Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 778/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (dalej zwana w skrócie: spółka, strona, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 12 stycznia 2006 r. spółka złożyła właściwemu organowi podatkowemu deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2006 r., korygowaną następnie 9 lutego 2006 r., 9 marca 2006 r. i 6 lipca 2006 r., w której ostatecznie wykazała należny na ten rok podatek w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...]) organ I instancji ustalił i stwierdził, że podatnik pominął do opodatkowania budowle lub ich części usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. W efekcie decyzją z [...] Wójt określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł. Wskutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] utrzymało w mocy w/w rozstrzygnięcie Wójta.

Wskutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gl 945/11 uchylił decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wskazał na konieczność precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zwartego w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Rozpatrując sprawę ponownie Kolegium decyzją z [...] nr [...] uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując na okoliczności jakie należy w sprawie ustalić.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie łącznej [...] zł.

W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego;
2. - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że obiekty lub elementy infrastruktury górniczej znajdujące się pod powierzchnią ziemi należy uznać za odcinki (części) tunelu;
3. - naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty,
4. - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwołąwcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej zwana u.p.o.l.), art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm. - dalej zwana: P.b.) oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, SKO uznało za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2006 r., jako obiekty budowlane, wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, tj. zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Organ powołał się w tym zakresie m.in. na opinię rzeczoznawcy majątkowego, w/g której obudowy górnicze należy przyporządkować do pojęcia tunelu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przenoszą one napór mas skalnych i stanowią obudowę górniczą będącą konstrukcją oporową.

Skoro spółka w 2006 r. nie wykazywała do opodatkowania wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach środków trwałych, to organ I instancji prawidłowo powołał biegłego celem wydania opinii umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania od tych obiektów. Biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez spółkę, i ustalił wartość budowli nie naruszając kryteriów określonych w art. 4 u.p.o.l.

W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego za 2006 rok pomimo upływu terminu przedawnienia;
2. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP;
3. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki tunelu;
4. 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;
5. 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
6. 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, a przy tym rozbieżnym, równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, bądź odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;
7. 7) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p., poprzez niepouczenie powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nie uprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu przedawnienia argumentował, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 17 grudnia 2015 r., gdyż decyzja odwoławcza nie została doręczona skutecznie do tego dnia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 sierpnia 2016 r. I SA/Gl 213/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd, odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zwrócił uwagę, że pełnomocnikiem spółki jest doradca podatkowy – osoba fizyczna, która jako adres do doręczeń wskazała siedzibę kancelarii w której wykonuje działalność. W tej sytuacji nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika, skoro sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę spółki komandytowej - kancelarii skupiającej osoby fachowo zajmujące się m.in. reprezentacją podatników. Doręczenie decyzji mogło więc być dokonane do rąk osoby czynnej w siedzibie w/w spółki, szczególnie, że częstokroć korespondencja kierowana do pełnomocnika była odbierana przez różne osoby posługujące się pieczęcią kancelarii.

Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że pracownik kancelarii pełnomocnika – osoba upoważniona do odbioru korespondencji – odmawia przyjęcia części korespondencji – w tym przypadku zaskarżonej decyzji. W realiach tej sprawy listonosz [...] próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję organu odwoławczego, ale pełnomocnika nie zastał. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez pracowników spółki, pozostawił informację o możliwości odbioru jej w urzędzie pocztowym. Informację tę pozostawił u adresata, czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika skarżącej jako adres do doręczeń.

W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach sprawy, w tym co do zasad obiegu korespondencji w kancelarii pełnomocnika, doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej [...], a więc w dniu odmowy przyjęcia przez osobę czynną w spółce przesyłki dostarczonej na adres wskazany do korespondencji.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w ślad za tym ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tychże budowli, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych i trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle - konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania i określiły zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Odwołując się do przepisów art. 4 ust. 1, 5 i 7 u.p.o.l.

Sąd stwierdził, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Uznał, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość (w odniesieniu do budowli) w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Uznał także za bezpodstawne w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Od w/w wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 113/17 uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał - w odniesieniu do zarzutu spółki wadliwego doręczenia pełnomocnikowi spółki w dniu [...] decyzji organu odwoławczego, w trybie tzw. fikcji doręczenia – że przesyłka zawierająca decyzję SKO z [...] została wyekspediowana do pełnomocnika na adres wskazany do doręczeń (adres kancelarii). Faktycznie do doręczenia decyzji doszło dopiero [...], a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 18 grudnia 2015 r. Doręczyciel podjął wprawdzie próbę doręczenia przesyłki [...] pod wskazanym do korespondencji adresem, jednak z powodu niemożności doręczenia, informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił w kancelarii podanej przez pełnomocnika jako adres do doręczeń.

Ani na kopercie zawierającej przesyłkę ani innym dokumencie nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia przedmiotowej przesyłki, jak i daty tejże odmowy. W tych okolicznościach NSA za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, że decyzja została doręczona w trybie art. 153 § 2 O.p. i w ślad za tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka konstatacja wymagałaby bowiem ustalenia daty doręczenia zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, do czego NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Natomiast w kwestii kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w ślad za tym ustalenia podstawy opodatkowania, NSA uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji. Zdaniem NSA, skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, to stanowi miarodajny dowód w sprawie. Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli (zlokalizowanej w tych wyrobiskach), zatem Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.o.p.l..

Sąd ten prawidłowo wskazał na przyporządkowanie w opinii biegłego obudów górniczych do pojęcia "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. oraz stwierdził, że biegły szczególną wagę przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych, co determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej wyrokiem z 17 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Gl 265/19 oddali skargę. Sąd podkreślił, że sporny pozostał wyłącznie zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 6 i § 7 O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. pomimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z zaleceniami NSA zawartymi w podanym wcześniej wyroku, konieczne było ponowne ustalenie daty doręczenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji przypomniał, że zaskarżona decyzja SKO została za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. awizowana [...] - zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym doręczyciel pozostawił w siedzibie kancelarii. Przesyłka została wydana adresatowi [...]. Uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika spółki złożone na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. przeprowadzonej w sprawie sygn. I SA/Gl 179/19 (protokół z rozprawy Sąd włączył do akt tej sprawy) Sąd przyjął za bezsporne, że adresem do doręczeń była siedziba kancelarii podatkowej.

Adresatem przesyłki był profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy, wykonujący swój zawód w ramach kancelarii podatkowej prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, a korespondencja kierowana była na adres tej kancelarii. Zasadą jest doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego jako osoby fizycznej przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 O.p. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, to znajduje zastosowanie norma odnosząca się do doręczania pism w miejscu pracy - adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W tej sytuacji nie można zaakceptować praktyki (taktyki), w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje korespondencji, która jest imiennie kierowana do pełnomocnika, z uwagi na jego nieobecność (np. urlop), tym samym dokonując jej selekcji. Zarówno pracownik kancelarii, jak i pracownik operatora pocztowego, nie mogą decydować o tym którą korespondencję przyjąć (pozostawić u adresata), a której nie.

Skoro więc [...] pracownik operatora pocztowego próbował doręczyć pełnomocnikowi decyzję SKO, lecz z uwagi na jego urlop pozostawił w biurze pełnomocnika informację o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo), to można i należy przyjąć, że niepodjęcie korespondencji przez osobę czynną w siedzibie spółki było równoznaczne z odmową przyjęcia przesyłki. Według Sądu, zastosowana przez pełnomocnika spółki taktyka pozwalała mu nie tylko na regulowanie sposobu odbioru korespondencji, ale także terminów do ewentualnego wniesienia środka odwoławczego, wbrew regulacjom Ordynacji podatkowej. Tymczasem żadna z obowiązujących procedur (w tym cywilna czy karna) nie pozwalają na jakiekolwiek manipulowanie doręczeniami korespondencji, której odebranie (bądź nieodebranie) wywołuje określone skutki prawne. W tej sytuacji do odbioru przesyłki doszło [...] na podstawie art. 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 153 § 2 O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. okazał się nie uzasadniony.

W następstwie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. II FSK 2693/19 uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał, że na podstawie art. 153 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). NSA podkreślił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, pomimo słusznie wyrażonej krytyki co do praktyki przyjmowania przesyłek w kancelarii pełnomocnika spółki, nie sposób uznać za prawidłową konkluzję Sądu pierwszej instancji, że okoliczności doręczenia korespondencji w tej sprawie pozwalają na stwierdzenie skutku jej odbioru w dniu [...], na podstawie art. 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. Jak zwrócił uwagę NSA, w sprawie nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że w dniu [...] nie miało miejsce faktyczne doręczenie przesyłki, czy to samemu pełnomocnikowi spółki jako osobie fizycznej (art. 148 § 1), czy też osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2), lecz tylko pozostawienie w kancelarii awiza. Nie sposób więc przyjąć, że decyzja została doręczona [...] na podstawie art. 148 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. Czyni to słusznym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 148 § 1 i art. 145 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a zatem gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA stanie się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2020 r. sygn. II FSK 2693/19, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zostały jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte, przyjąć należało, że skarga w zakresie wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu [...] - zasługuje na uwzględnienie. Nadmienić jedynie trzeba, że kwestia prawidłowości zakwalifikowania obudów górniczych jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w rezultacie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla podatku od nieruchomości, została już prawomocnie rozstrzygnięta.

Analizując kwestię przyjętej tzw. fikcji prawnej doręczenia decyzji z [...], której skutek (doręczenie) – jak przyjął organ - wystąpił [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Na podstawie art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Stosownie do art. 148 § 1-3 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Przez pojęcie osoby fizycznej będącej adresatem pisma rozumie się nie tylko stronę postępowania podatkowego, ale także m.in. pełnomocnika.

W świetle art. 148 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania lub miejsce pracy (art. 148 § 1). Miejscami dodatkowymi – zgodnie z art. 148 § 2 pkt.1 i pkt.2 – są: 1) siedziba organu podatkowego;

1. 2) miejsce pracy adresata, gdzie pisma mogą być doręczane osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Przez miejsce pracy należy rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. W miejscu pracy można zatem doręczyć adresatowi pismo w sposób podstawowy, tj. osobiście (art. 148 § 1 O.p.), jak za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

Możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma będzie skuteczne i zrodzi określone skutki procesowe (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2011, s. 693).

W realiach rozpoznawanej sprawy przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego z [...] została wyekspediowana do ustanowionego pełnomocnika spółki na wskazany przez niego adres do doręczeń (adres spółki komandytowej - kancelarii). Nastąpiło to jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Termin ten upływał 18 grudnia 2015 r. Nadmienić trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że upływ terminu przedawnienia w/w zobowiązania nastąpił 17 grudnia 2015 r. Mając jednak na uwadze ustalenia tut. Sądu zawarte w wyroku z 17 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Gl 265/19, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem [...], ponieważ w tym dniu została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Uwzględniając, że w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia do jego upływu pozostało [...] dni, a także datę doręczenia prawomocnego orzeczenia tego Sądu (21.07.2014 r.), bieg termin przedawnienia upływał z dniem 18 grudnia 2015 r.

Doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki [...] pod wskazanym adresem do korespondencji. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, z powodu niemożności jej doręczenia w dniu [...], doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił u adresata, czyli w kancelarii podanej przez pełnomocnika jako adres do doręczeń. Na tymże zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawierającym możliwość odznaczenia m.in. faktu odmowy przyjęcia przesyłki (zawierającej decyzję wymiarową), zdarzenia takiego doręczyciel nie odnotował.

Zgodnie z art. 153 § 1 i 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 ustawy, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W świetle powyższej regulacji, podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma, gdy np. adresat odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, gdy wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny, bowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. W ślad za tym okoliczność odmowy przyjęcia pisma musi potwierdzać stosowna adnotacja pracownika operatora pocztowego (doręczyciela), przy czym adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Dopiero wtedy wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 153 § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, stanowisko organu odwoławczego wskazujące na odmowę przyjęcia przesyłki przez jej adresata, które skutkowało zastosowaniem art. 153 O.p. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze zwrotnego potwierdzenia przesyłki wynika jedynie, że z powodu niemożności doręczenia w dniu [...], doręczyciel informację o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni i możliwości jej odbioru w urzędzie pocztowym pozostawił u adresata. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, a także inne dowody, wskazują, że odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata nie odnotowano ani nie stwierdzono w inny sposób. Ustalono jedynie, że adresat był w dniu próby doręczenia nieobecny. Doszło do awizowania przesyłki w dniu [...], zaś jej odbiór przez adresata - pełnomocnika spółki, nastąpił [...]. Taki stan rzeczy potwierdzają także wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. zawarte w piśmie z [...] skierowanym do SKO w związku z przeprowadzonym postępowaniem reklamacyjnym. Nie nastąpiła więc odmowa odbioru pisma, zwrot pisma do nadawcy ani nie włączono pisma do akt sprawy.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych brak jest usprawiedliwionych podstaw do zakwestionowania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji, z którego wynika, że przesyłka z powodu niemożności doręczenia była awizowana i nie odnotowano na niej faktu odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że [...] doszło do odmowy przyjęcia przesyłki, co wywołało skutek, o którym mowa w art. 153 § 2 O.p. Nie nastąpił też zwrot pisma do nadawcy, ani nie włączono pisma do akt sprawy.

Wobec powyższego, skoro decyzja nie została doręczona w trybie art. 153 § 2 O.p., to jej doręczenie nastąpiło [...].

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania za 2006 r. upływał z końcem 2011 r., jednak z uwagi na wskazane wyżej zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – termin ten upływał 18 grudnia 2015 r. Przyjmując, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło [...], zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia. Jednakże wnioski te płyną z dotychczas zebranych dowodów, a kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności przesłanek zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, nie była dotąd przedmiotem ustaleń organu, co organ zobowiązany będzie uczynić ponownie rozpatrując niniejszą sprawę. Analiza stanu sprawy w tym zakresie pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (na co Kolegium zdaje się wskazywać w odpowiedzi na skargę) - w takim przypadku wystąpi bezprzedmiotowość postępowania (art. 208 § 1 O.p.), czy też okoliczności takie jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowały wydłużenie w/w terminu pięcioletniego (art. 70 § 1 O.p.) – te okoliczności winny wynikać ze stosownych dowodów.

W efekcie tych ustaleń organ winien więc rozstrzygnąć jednoznacznie, czy w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy nie i w konsekwencji wydać stosowną decyzję.

Mając na uwadze, że słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w zakresie wyżej wskazanym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 15.999 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.). Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 12.382zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ustalając wysokość kosztów zastępstwa Sąd wziął pod uwagę stopień zawiłości sprawy, nakład pracy pełnomocnika przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem faktu że jest to kolejna skarga w podobnej sprawie spółki, czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawie.