Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.374.2021/JK, UNP: 2401-22-085055, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako organ, DIAS), odmówił T. Z. (w mianowniku Z., dalej określany mianem strony lub skarżącego) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako organ I instancji) z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2014 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została wysłana listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego na adres przy ul. [...] w C.. Adres ten wynikał z bazy PoltaxPlus oraz aplikacji SeRCe, jako wskazany przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zeznanie to wpłynęło do organu I instancji 4 maja 2017 r.
Z adnotacji i stempli zamieszczonych na kopercie zawierającej opisaną wyżej decyzję organu I instancji wynikało, że przesyłka z powodu nieobecności adresata została dwukrotnie awizowana 29 października i 6 listopada 2019 r. i pozostawiona w placówce pocztowej. W oddawczej skrzynce odbiorczej adresata pozostawiono zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma i możliwości jego odbioru w terminie 7 dni. Po upływie terminu ustawowego, przesyłka została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r.
Strona 8 października 2021 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Organ, powołując się na brzmienie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa) wskazał, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni i liczony jest od daty doręczenia decyzji organu I instancji stronie. W niniejszej sprawie decyzja ta została nadana na adres wynikający z zeznania podatkowego za 2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 26 listopada 2019 r. Odwołanie z 8 października 2021 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.
Przywołując art. 162 Ordynacji podatkowej organ wywiódł, że przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i możliwe jest wyłącznie przy kumulatywnym spełnieniu ustawowych przesłanek, do których należą: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2), uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi (art. 162 § 1), dokonanie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2).
Organ wskazał, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności, jakich można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.
Organ stwierdził, że doszło do uchybienia terminu, a wniosek o jego przywrócenie wraz ze złożeniem odwołania został złożony z zachowaniem terminu ustawowego. Strona nie uprawdopodobniła jednak, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.
Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że podany przez podatnika adres M., ul. [...] był aktywny od 17 stycznia 2012r. do 3 maja 2017r., dlatego też wskazaną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania decyzję z 5 czerwca 2015r., kierowano na ten właśnie adres. Zmiana ww. adresu na adres C., ul. [...] została zgłoszona 4 maja 2017r., na podstawie rocznego zeznania podatkowego PIT-37 za 2016r. Adres ten był wskazany także jako adres do korespondencji do 9 marca 2021r. Następnie od 10 marca 2021r. adres ten został ponownie zaktualizowany na M. ul. [...].
W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie
- - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji;
- - art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres ul. [...] był miejscem zamieszkania lub adresem do doręczeń dla skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że w okresie wydawania decyzji skarżący zamieszkiwał w M. przy ul. [...].
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że nigdy nie mieszkał pod adresem w C., pod który organ I instancji kierował korespondencję. Mieszkał w M. przy ul. S..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 777/22, tutejszy Sąd uchylił postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 r. Powodem uchylenia tamtego postanowienia było stwierdzenie, że korespondencja wysyłana do strony w toku postępowania, w tym również decyzja kończąca postępowanie w I instancji, była kierowana na adres przy ul. [...] w C. i każdorazowo – po dwukrotnej awizacji – uznawana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1071/19, stwierdził, że skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości.
Tymczasem organ w obu sprawiach poprzestał na danych wynikających z systemów Poltax i SeRCe, w których widniał adres podany przez stronę w zeznaniu za 2016 r. Nadto stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ nie wyjaśnił, czy podatnik korespondował z organem po 4 maja 2017 r. (data złożenia zeznania), czy składał deklaracje podatkowe w późniejszym czasie, ani też nie wyjaśnił przyczyn, dla których po nieskutecznej próbie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie podjął prób ustalenia aktualnego adresu zamieszkania strony.
W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.
W postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ ocenił kwestie prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożył te ustalenia na odpowiedni do nich skutek procesowy.
W postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ nie dopatrzył się przesłanki braku zawinienia strony w niedochowaniu terminu, wynikającej z art. 162 Ordynacji podatkowej.
W obu przypadkach organ swoje stanowiska zasadził na stwierdzeniu, że doręczenie decyzji, od której strona wniosła spóźnione odwołanie było prawidłowe, gdyż zostało dokonane pod adresem wskazanym przez stronę w złożonej deklaracji podatkowej za 2016 r.
W powołanym wyroku I SA/Gl 777/22, Sąd stwierdził, że wniosek organu co do prawidłowości doręczenia decyzji jest przedwczesny, a stanowisko w tej kwestii wymaga poczynienia uzupełniających ustaleń co do tego, czy z późniejszej korespondencji podatnika wynika inny niż przyjęto adres do korespondencji. Nadto organ winien ocenić prawidłowość doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej przez pryzmat powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stanowisko to pozostaje aktualne i w niniejszej sprawie. Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Strona braku swej winy w niedochowaniu terminu upatruje w nieprawidłowym doręczeniu jej decyzji. Skoro zatem Sąd stwierdził konieczność ponownego rozważenia prawidłowości doręczenia decyzji, to również postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, będące konsekwencją wydanego uprzednio postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, również nie może się ostać. Postanowienie to oparte jest na tożsamym, przedwczesnym założeniu o skutecznym doręczeniu decyzji. Dotknięte jest naruszeniem art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1, w tym przypadku dodatkowo w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
Ponownie rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację dotyczącą doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i ustali, czy z późniejszej korespondencji podatnika kierowanej do organu wynika inny niż przyjęto adres do korespondencji. Dopiero wówczas oceni, czy strona ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyła stosownego wniosku. Z art. 210 § 1 i 2 ppsa wynika, że Sąd ma obowiązek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z urzędu wówczas, gdy orzeka na posiedzeniu niejawnym, a strona nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.