Wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2023 r., I SA/Gl 779/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.375.2021/JK UNP: 2401-22-085056 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.)

Od orzeczenia

od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. uchyla zaskarżone postanowienie.

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.375.2021/JK, UNP: 2401-22-085056, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako organ, DIAS), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania T. Z. (w mianowniku Z., dalej określany mianem strony lub skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również jako organ I instancji) z 24 października 2019 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została wysłana listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego na adres przy ul. [...] w C.. Adres ten wynikał z bazy PoltaxPlus oraz aplikacji SeRCe, jako wskazany przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zeznanie to wpłynęło do organu I instancji 4 maja 2017 r.

Z adnotacji i stempli zamieszczonych na kopercie zawierającej opisaną wyżej decyzję organu I instancji wynikało, że przesyłka z powodu nieobecności adresata została dwukrotnie awizowana 29 października i 6 listopada 2019 r. i pozostawiona w placówce pocztowej. W oddawczej skrzynce odbiorczej adresata pozostawiono zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma i możliwości jego odbioru w terminie 7 dni. Po upływie terminu ustawowego, przesyłka została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r.

Strona 8 października 2021 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Organ, powołując się na brzmienie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa) wskazał, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni i liczony jest od daty doręczenia decyzji organu I instancji stronie. W niniejszej sprawie decyzja ta została nadana na adres wynikający z zeznania podatkowego za 2016 r. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, została uznana za doręczoną 12 listopada 2019 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 26 listopada 2019 r. Odwołanie z 8 października 2021 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Organ przywołał również art. 144, art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej uzasadniając prawidłowość doręczenia decyzji stronie na adres wynikający ze złożonego przez nią zeznania.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji;
• art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adres ul. [...] był miejscem zamieszkania lub adresem do doręczeń dla skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że w okresie wydawania decyzji skarżący zamieszkiwał w M. przy ul. [...];
• art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, że rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również dotyczące przyjęcia daty, od której należy liczyć termin ustania przyczyny uchybienia terminowi, na niekorzyść skarżącego;
• art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił uprzednio niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również bez dokonania jego właściwej oceny;
• art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;
• art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes obywateli w prawie do rzetelnego rozpatrzenia sprawy;
• art. 8 k.p.a. poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że nigdy nie mieszkał pod adresem w C., pod który organ I instancji kierował korespondencję. Mieszkał w M. przy ul. [...]. W konsekwencji decyzja organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego.

Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. argumentując, że decyzja określająca to zobowiązanie nie została doręczona przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

DIAS poza argumentacją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu podniósł, że organ nie ma obowiązku każdorazowo poszukiwać podatnika. Skoro zaś strona sama w zeznaniu podatkowym podała adres zamieszkania w C., organ mógł skutecznie doręczyć tam korespondencję. Na przesyłce zawierającej decyzję nie uczyniono zapisu nasuwającego wątpliwości co do prawidłowości adresu strony. To na podatniku ciążył obowiązek aktualizacji danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Spór między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zachowaniu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spór ten swoje źródło ma w prawidłowości doręczenia tej decyzji. Kwestię doręczenia, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, reguluje art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności doręczenia pisma w ten sposób operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak już wyżej wskazano, strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało uchylone wyrokiem tutejszego Sądu w sprawie I SA/Gl 780/22 i w tamtej sprawie ocenie podlegało zawinienie strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W niniejszej sprawie organ oceniając terminowość wniesienia odwołania posłużył się adresem strony wynikającym ze złożonego przez nią zeznania podatkowego za 2016 r. To w jego treści strona miała wskazać adres zamieszkania w C.. Rację ma przy tym organ, że dla skuteczności doręczenia korespondencji stronie istotnym jest adres zamieszkania, a nie adres zameldowania. Nie zawsze adresy te się pokrywają. Skuteczne doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym gwarantuje podatnikowi wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu, czynny w nim udział i możliwość kwestionowania wydanych rozstrzygnięć. Ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jego praw.

Analizując prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji, Sąd przeanalizował udostępnione przez organ akta administracyjne pod kątem dokonywanych stronie doręczeń, w szczególności: postanowienia z 26 sierpnia 2019 r. o wszczęciu postepowania podatkowego, datowanych na 27 września 2019 r.: wezwania do złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych, postanowienia o dopuszczeniu dowodów, postanowienia w przedmiocie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymieniona korespondencja była kierowana na adres przy ul. [...] w C. i każdorazowo – po dwukrotnej awizacji – uznawana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Podobnie postanowienie z 7 października 2019 r. o przedłużeniu terminu do wydania decyzji, jak i sama decyzja z 24 października 2019 r.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1071/19, zgodnie z którym skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu, a przez "nieobecność", w rozumieniu tego przepisu, należy rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 313/22).

Organ w niniejszej sprawie poprzestał na danych wynikających z systemów Poltax i SeRCe, w których widniał adres podany przez stronę w zeznaniu za 2016 r. Owszem, zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r., o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Z treści uzasadnienia postanowienia nie wynika jednak, czy podatnik korespondował z organem po 4 maja 2017 r. (data złożenia zeznania), czy składał deklaracje podatkowe w późniejszym czasie, ani też przyczyna, dla której organ po nieskutecznej próbie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie podjął prób ustalenia aktualnego adresu zamieszkania strony. Co więcej, w aktach administracyjnych znajduje się decyzja z 5 czerwca 2015 r. dotycząca podatku od towarów i usług za 2013 r., nadana do strony na adres w M. przy ul. [...]. Jak wynikało z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z samego odwołania, jak i skargi złożonej do Sądu, strona ten właśnie adres wskazuje jako miejsce zamieszkania i nieprzerwanego zameldowania w dacie dokonywania doręczeń przez organ. Organ poprzestał na wysłaniu korespondencji na adres aktualny w maju 2017 r. przyjmując z góry założenie, że nadal pozostaje on aktualny w październiku 2019 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne, niepoparte żadną weryfikacją uznanie, że doręczenie decyzji podany w deklaracji podatkowej za 2016 r. adres zamieszkania strony było skuteczne w 2019 r. Naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Ponownie badając terminowość wniesienia odwołania organ uwzględni wynikające z powołanego wyżej orzeczenia NSA przesłanki skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz zbada, czy z późniejszej korespondencji podatnika wynika inny niż przyjęto adres do korespondencji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Sąd oceniał zgodność z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a nie samej decyzji. Poza zakresem sprawy pozostawała zatem merytoryczna ocena decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. i kwestia jej wejścia do obrotu prawnego. Te okoliczności dopiero oceni organ. Z tego względu Sąd nie mógł ocenić zasadności zawartego w skardze wniosku o umorzenie postępowania podatkowego.

Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyła stosownego wniosku. Z art. 210 § 1 i 2 ppsa wynika, że Sąd ma obowiązek zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z urzędu wówczas, gdy orzeka na posiedzeniu niejawnym, a strona nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.