Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 3, art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania E. K. i H. K. (dalej strona lub podatnicy) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia we wznowionym postępowaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. uchylił swoją decyzją z dnia [...] r. i ustalił wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Od wskazanej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym podnieśli, że zaskarżona decyzja błędnie przyjmuje, że opodatkowane garaże są budynkami trwale związanymi z gruntem, gdyż nie są trwale związane z fundamentami i mogą być bez uszczerbku przy pomocy dźwigu przeniesione w inne miejsce. Wątpliwości w tym zakresie powinien zdaniem odwołujących się wyjaśnić biegły. Podatnicy zakwestionowali także przyjęcie dla garaży stawek związanych z działalnością gospodarczą.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium na wstępie zaznaczyło, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania, który nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., I GSK 1345/13). Dotyczy to pierwszego etapu postępowania, w którym przesądza się istnienie przesłanki wznowieniowej. W razie wystąpienia określonej w art. 240 § 1 O.p. przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych, wraz z uchyleniem weryfikowanej decyzji następuje pełne rozpoznanie sprawy i rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Jako formalnoprawną podstawę wznowienia wskazano istnienie nowych okoliczności na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Wznowienie na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe wyłącznie wtedy, kiedy ujawnione fakty i okoliczności są nowe (nowoodkryte lub po raz pierwszy zgłoszonego przez stronę), istotne (mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy), istniejące w dniu wydania decyzji administracyjnej, ale nieznane organowi wydającemu decyzję (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 806-808).

W rozpatrywanej sprawie podstawą wznowienia był fakt, że zadeklarowano i opodatkowano niezgodną z rzeczywistością powierzchnię garaży, co zostało ujawnione podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 29 sierpnia 2013 r., a więc po wydaniu wznawianej decyzji. Zdaniem Kolegium okoliczność ta jest istotna, istniała w dniu wydania weryfikowanej decyzji i jest nowa. Zatem organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie wznowieniowe.

Przechodząc do sprawy rozstrzygniętej wzruszoną decyzją wymiarową, Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości został uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; zwanej dalej: "u.p.o.l."). Zgodnie tą ustawą w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; w określonych przypadkach posiadaczami nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1). Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 "ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust. 7 zd. 1).

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1). Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia;

1. 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
2. 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1). Z kolei stawki opodatkowania w myśl art. 5 u.p.o.l. ustała właściwa Rada Gminy.

Zgodnie z u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1); przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2); przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. I pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3).

Dalej Kolegium odwołało się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13). Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 883/13).

Przy czym objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14).

Jak zostało ustalone w toku postępowania, podatnicy są przedsiębiorcami. E. K. prowadzi przedsiębiorstwo pod firmą "A" zajmujące się robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. H. K. prowadzi przedsiębiorstwo pod firmą "B" - zajmujące się produkcją wyrobów budowlanych z betonu, a także wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnicy są właścicielami nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...], składającej się z działek o nr. geod. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Decyzją z dnia [...] r. na wniosek E. K. działającej pod firmą "A" Prezydent Miasta R. zatwierdził projekt budowlany zespołu [...] boksów garaży samochodowych ([...] prefabrykowanych żelbetonowych i [...] murowanych) przewidzianych do realizacji na wszystkich ww. działkach. Z projektu budowlanego wynika, że projektowano budynki garażowe, parterowe, posiadające prefabrykowane ściany i dach, posadowione na fundamencie z płyty betonowej opartej na blokach betonowych o głębokości 60 cm na obwodach prefabrykatu. Budynki posiadają także fundament prefabrykowany z klocków żwirobetonowych ułożonych na poduszce piaskowej. Inwestycja jest realizowana stopniowo. Z pisma z-cy Naczelnika Biura Geodety Miasta z dnia 30 czerwca 2015 r. wynika, że w 2010 roku przy pomiarze inwestycyjnym geodeta miasta zaewidencjonował na działce nr [...] [...] budynków garaży prefabrykowanych ukończonych w 2010 r. W latach późniejszych wybudowano [...] kolejnych garaży, dla których właściciel nie zlecił dokonaniu pomiaru, a więc budynki te nie są ujawnione w ewidencji gruntów.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. podatnicy złożyli informację podatkową, w której wykazali do opodatkowania nieruchomości gruntowe jako niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz budynki o powierzchni [...] m2 jako niezwiązane działalnością gospodarczą garaże, ukończone w kwietniu 2012 r. W dniu 29 sierpnia 2013 r. przeprowadzono oględziny, w czasie których odnotowano [...] garaży prefabrykowanych i [...] garaże murowane oraz dokonano wstępnych pomiarów. W związku z rozbieżnościami danych w informacji podatkowej i protokole oględzin H. K. w piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. wyjaśnił, że zgłosił do opodatkowania [...] garaży prefabrykowanych i [...] garaże murowane. Natomiast pozostałe [...] garaży prefabrykowanych zostały wykończone 31 października 2013 r., a więc zgłoszenie ich do opodatkowania nastąpi w 2014 r.

W związku z powyższym organ I instancji wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] r. Na podstawie przekazanych umów dzierżawy organ ustalił, że [...] garaże, które miałby być niewykończone, były już w 2012 roku wydzierżawiane. Ponadto organ przeprowadził kolejne oględziny w dniu 19 września 2015 r. oraz 21 marca 2016 r., dokonując pomiaru powierzchni użytkowej garaży oraz sporządzając dokumentację fotograficzną odnośnie do związania garaży z gruntem. Ustalono także, że garaż prefabrykowany nr 1 jest wykorzystywany na prywatne potrzeby podatników.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji w zaskarżonej decyzji opodatkował całość gruntu jako zajętego na działalność gospodarczą, garaż prefabrykowany nr 1 jako niezwiązany z działalnością, a pozostałe dzierżawione w 2011 i 2012 r. r. garaże (prefabrykowane nr 2 - 9, 11, 12 oraz murowane nr 1-4) jako związane z działalnością gospodarczą. Powierzchnia gruntu została przyjęta w wymiarze [...] m2 na podstawie ewidencji gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 520). Powierzchnię garaży ustalono na podstawi dokonanych w terenie pomiarów i oświadczeń, a także na podstawie danych z umowy dzierżawy dla garaży prefabrykowanego nr 11.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zakwestionowali podstawy opodatkowania, lecz kwalifikację garaży prefabrykowanych jako budynków oraz zastosowanie w stosunku do nich oraz do całości gruntu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą.

Po analizie stanu prawnego i faktycznego Kolegium stanęło na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości fakt, że garaże i całość nieruchomości gruntowej jest w posiadaniu podatników jako przedsiębiorców. Uznanie pozostałych garaży jako związanych z działalnością gospodarczą wynika z projektu budowlanego, złożonego przez przedsiębiorcę na całość nieruchomości gruntowej oraz z skali faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie garaży, zgodnie z informacją wskazaną w rejestrze przedsiębiorców. Także zarzut poprzedniego odwołania z dnia 23 grudnia 2014 r., że opodatkowanie wyższą stawką spowoduje, iż podatnicy nie będą mogli zaproponować konkurencyjnej oferty wynajmu, świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak podkreśliło SKO, podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, od własności (posiadania) przez przedsiębiorcę, niezależnym od tego, czy przedmiot opodatkowania jest użytkowany i czy przynosi zysk.

Odnosząc się do prawnopodatkowej kwalifikacji garaży, Kolegium wyjaśniło, ż były one traktowane jako budynki w deklaracji podatnika. Niemniej jednak w związku z podnoszonymi zarzutami organ podatkowy dokładnie zbadał tę kwestię, opierając się na pozyskanym projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę oraz dokonując oględzin w terenie. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do oceny, że garaże prefabrykowane spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli są trwale związany z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Zatem żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie zostało uwzględnione, ponieważ dotyczy okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem w rozumieniu art. 188 O.p. Wbrew stanowisku podatników, garażu nie da się przenieść w inne miejsce bez przygotowania odpowiedniego podłoża i fundamentów. Stąd należy uznać, że garaże prefabrykowane z żelbetonu są trwale związane z gruntem. Takie rozumienie trwałego związania z gruntem dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót budowlanych.

Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" - wyrok NSA Z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09. Ponadto NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/0 stwierdził, że "o tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".

Co do liczby opodatkowanych garaży Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wobec powyższego niezasadnie podatnicy nie wykazywali [...] wydzierżawionych garaży, podnosząc, że nie zostały one wykończone. Stąd ustalenia organu pierwszej instancji co do zadeklarowania zaniżonej liczby garaży były prawidłowe i uzasadniały wznowienie postępowania i opodatkowanie [...] garaży prefabrykowanych.

Z tych powodów Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania i stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili zaskarżonej decyzji:

1. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i błędne zakwalifikowanie garaży prefabrykowanych jako budynków, trwale związanych z gruntem,
2. 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 oraz art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia kwalifikacji garaży prefabrykowanych, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie decyzji korygującej wartość podatku, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona wniosła również o przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu - opinii rzeczoznawcy budowlanego o specjalizacji konstrukcyjno-budowlanej P. P. (nr upr. [...]) z czerwca 2017 r. na okoliczność charakteru garażu prefabrykowanego w zakresie trwałości związania z gruntem Jej zdaniem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości istniejących w sprawie, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z dnia [...] roku na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż decyzja SKO nie odpowiada przepisom prawa. Odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zaznaczył, że ustawodawca nie określił, na czym polega trwałe związanie budynku z gruntem. W orzecznictwie wskazuje się, że za budynek trwale związany z gruntem można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 895/12, trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku. Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów tego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu, w szczególności w świetle zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organ podatkowy ustalił w toku postępowania status danego przedmiotu ewentualnego opodatkowania, a więc przede wszystkim, czy dany przedmiot stanowi budynek w rozumieniu powoływanego przepisu. Natomiast w razie wątpliwości w tym zakresie, organy podatkowe są zobligowane w toku prowadzonego postępowania do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w oparciu o art. 197 § 1 O.p. Ewentualne wątpliwości, co do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania opierają się w istocie na wiadomościach projektowo - konstrukcyjno - budowlanych, a więc wiedzy stricte specjalistycznej, wymagającej udziału biegłego.

W niniejszej sprawie niewątpliwie istotę sporu stanowi określenie, czy garaże prefabrykowane są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżący wywodzili w toku postępowania, iż garaże prefabrykowane, stanowiące przedmiot opodatkowania, nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W związku z koniecznością ustalenia kwalifikacji przedmiotowych garaży, wnieśli także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego za zakresu budownictwa, który na podstawie wiadomości specjalnych mógłby rozstrzygnąć wątpliwości w niniejszej sprawie. Organy administracyjne jednakże nie uwzględniły takiego wniosku, same stawiając się w roli specjalistów od konstrukcji budowlanych.

Zdaniem autora skargi przedmiotowych garaży nie sposób uznać za budynki, ponieważ nie są obiektami trwale związane z gruntem. Garaże w sensie technicznym mogą zostać w każdej chwili przeniesione w inne miejsce, bez uszczerbku dla trwałości ich konstrukcji, zresztą tak, jak uprzednio zostały postawione za pomocą dźwigu w obecnym miejscu. Fakt, że garaże obecnie postawione są na utwardzonym podłożu, nie wyklucza posadowienia ich w innym miejscu, także na podłożu nie przystosowanym uprzednio do ich posadowienia.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na orzecznictwo sądowe dotyczące wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, iż nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Trwałe "przymocowanie" obiektu do fundamentu masą własną ("i siłą grawitacji") nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 P.b. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 roku, II FSK 3711/14).

W tym miejscu pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z dokumentu - opinii rzeczoznawcy budowlanego o specjalizacji konstrukcyjno-budowlanej P. P. (nr upr. [...]) z czerwca 2017 roku, z której jednoznacznie wynika, iż garaże prefabrykowane nie są trwale związane z gruntem, a więc nie stanowią budynków.

Zdaniem pełnomocnika nie sposób zaakceptować zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, w której to organ podatkowy ex cathedra, w sposób wiążący dla podatnika oraz w sposób sprzeczny z rzeczywistością i faktami, bez szczegółowych wyjaśnień określa na podstawie "własnych wiadomości" status budynku, nie zważając na sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym i wyjaśnieniami podatnika. Zupełnie niezrozumiała jest także sytuacja, w której Kolegium w istocie stawia się w roli biegłego, przeprowadzając wywody w zakresie tematyki konstrukcyjno-budowlanej, budowy oraz przenoszenia i transportu garaży.

Pełnomocnik podniósł, iż z zasady prawdy obiektywnej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, w tym poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 roku, I SA/Wr 1586/11, Lex 1137388). Zaznaczył ponadto, iż stosownie do wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Celem tej zasady jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać winno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2017 r. I SA/Lu 258/17).

Natomiast w wypadku stwierdzenia niedających się rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjnych organ winien mieć na względzie przepis art. 2a O.p. i statuowaną w nim zasadę zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik przytoczył w tym zakresie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1147/16, z którego wynika, że ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę w całości. Podkreślił, iż na etapie skargi przedmiotem sporu jest kwestia czy obiekty w postaci garaży prefabrykowanych są budynkami. Jego zdaniem przesłankę "trwałości związania z gruntem" powinien ocenić biegły albowiem organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej w tym zakresie.

Na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd dopuścił dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę P. P., dotyczącej sposobu posadowienia monolitycznego garażu prefabrykowanego wolnostojącego, jak również w zabudowie szeregowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wydana po wznowieniu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji podatkowej, tj. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego ze względu na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a konkretnie z uwagi na fakt, że wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane wcześniej organom podatkowym, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W rozpatrywanej sprawie kwestie związane z postępowaniem wznowieniowym nie były materią sporną.

Niemniej jednak stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że za istotne okoliczności "nowe" (poza zaniżoną powierzchnią garaży), których podatnicy nie ujawnili organowi podatkowemu składając informację o gruntach i obiektach budowlanych za 2013 r. uznać należy także i to, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą, przedmiotowe garaże wykorzystywane były w działalności gospodarczej E. K., która prowadzi ją pod firmą "A" i były przedmiotem dzierżawy na rzecz osób trzecich w ramach tej działalności gospodarczej. Okoliczności te, ujawnione w trakcie postępowania wznowieniowego, będące podstawą rozstrzygnięcia zostały w sposób wystarczający wskazane i umotywowane w decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Z tego powodu organ opodatkował garaże i związany z nimi grunt jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą. W tych ramach pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował kwalifikację garaży jako budynków.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji powtórzyć trzeba, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy prefabrykowany garaż w zabudowie szeregowej jest budynkiem i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżących nie stanowi on budynku z uwagi na brak cechy trwałego związania z gruntem. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżący powołali się na opinię techniczną z czerwca 2017 r., którą załączyli do skargi. Z opinii tej wynika, że garaże posiadane przez podatników nie są trwale związane gruntem poprzez fundament, na którym zostały posadowione albowiem monolityczny garaż żelbetowy jest konstrukcją samonośną i fundamentu nie potrzebuje. Montaż garażu odbywa się przy użyciu dźwigu i w razie potrzeby można go zdemontować i przestawić w inne miejsce. Klocki żelbetowe, na których może być posadowiony garaż również mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce.

Odmienny pogląd wyraził organ odwoławczy, opierając się na pozyskanym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę oraz dokonanych oględzinach w terenie. Organy podatkowe powołały się również na okoliczność, że [...] garaży zostało wpisanych do ewidencji gruntów i budynków jako budynki o funkcji transportu i łączności, zaś z pisma Biura Geodety Miasta wynika, że w ewidencji ujawnia się budynki trwale związane z gruntem.

Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Pod pojęciem budynku należy rozumieć, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Obiektem budowlanym jest m.in. stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (aktualny t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - dalej u.p.b.) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby zatem zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać łącznie cztery następujące cechy: 1) być trwale związany z gruntem;

1. 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiadać fundament oraz 4) posiadać dach.

Obecnie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, że zawarte w ustawie podatkowej odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 - dalej u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Ustawa ta nie definiuje jednak pojęcia budynku.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1664/15, że ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podstawowej - rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie do określenia przedmiotu opodatkowania (por. także powołany tamże wyrok NSA z 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 663/15). Z drugiej strony zauważyć przyjdzie, że budynki nie wpisane do ewidencji gruntów i budynków również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 652/11).

Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący.

Uznać zatem należy, że dla prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu nie może zatem mieć znaczenia przesądzającego ewidencja gruntów i budynków, do której odwoływał się organ I instancji. Nie ma też znaczenia to, że strona skarżąca wystąpiła o pozwolenie na budowę zespołu garaży oraz uzyskane pozwolenie na użytkowanie. Dla kwalifikacji garażu jako budynku nie miał również znaczenia fakt, że garaży tych było więcej niż jeden.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że rozpatrywany obiekt budowlany jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Obiekt jest też posadowiony na fundamencie. Sporne jest to czy spełniona jest czwarta cecha budynku, a mianowicie czy obiekt ten jest trwale związany z gruntem.

Pojęcie "trwale związany z gruntem" pojawia się zarówno w przepisach u.p.o.l., jak też w przepisach u.p.b. Jednakże przepisy obu tych ustaw nie definiują tego pojęcia. Niewątpliwie definicja budynku zawarta w u.p.o.l., a szczególnie pojęcie "trwale związany z gruntem" rodzi poważne problemy natury interpretacyjnej na gruncie podatku od nieruchomości, jak też prawa budowlanego, czego dowodem są liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie prowadzi do wniosku, że zarysowały się dwa główne nurty wykładni: pierwszej odwołującej się do koncepcji cywilistycznej i drugiej, negującej cywilistyczne rozumienie tego pojęcia.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym należy podzielić tę linię orzeczniczą, która odrzuca jego cywilistyczne rozumienie. Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być zatem rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne mogą być tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. W wyrokach NSA podkreśla się, że trwałe związanie jest kwestią faktu - decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku. Przyjmuje się zatem, że połączenie musi być dokonane w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym (tak też Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 42). Zobiektywizowane podejście do trwałości powiązania z gruntem koresponduje także z naturą podatku od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem rzeczowym, a więc powinien być uzależniony od charakteru rzeczy, nie zaś od intencji podatnika, tj. np. od tego, czy zamierza obiekt użytkować krótkotrwale.

Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danego budynku z gruntem, które ma charakter techniczno - użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12, z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15). O trwałości połączenia budynku z gruntem decyduje konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II SA/Go 531/11)".

Wobec braku uniwersalnego kryterium pozwalającego rozstrzygnąć, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, każdorazowo decydować muszą okoliczności danej sprawy.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy uznał sporne garaże prefabrykowane za budynki bez przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego i bez dokonania prawidłowych i jednoznacznych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie daje bowiem podstaw do kategorycznego przyjęcia, że garaże prefabrykowane można uznać za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wymaga zaakcentowania, że podatnicy już w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. podnieśli zarzut, że sporne obiekty nie wyczerpują definicji legalnej budynku wobec braku trwałego związania z gruntem i w ich ocenie są budowlami. Co istotne, w decyzji z dnia [...] r. uchylającej ww. decyzję pierwszoinstancyjną Kolegium nakazało organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem właściwego określenia przedmiotu opodatkowania.

Jak już zostało wskazane, organ I instancji wydając kolejną decyzję przyjął sporne obiekty za budynki opierając się na treści art. 21 u.p.g.k. W ocenie Sądu jednak, jeżeli w trakcie postępowania wznowieniowego, którego przedmiot dotyczył właśnie garaży prefabrykowanych strona zakwestionowała ich kwalifikację prawnopodatkową (pomimo wcześniejszego deklarowania ich jako budynków pozostałych) to obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego z zachowaniem ogólnych reguł postępowania podatkowego i w tych ramach wykazanie tych cech spornych obiektów, które przesądzają o ich zakwalifikowaniu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych. Inaczej rzecz ujmując, mimo że przesłanką wznowienia nie była niewłaściwa kwalifikacja garaży to w sytuacji, kiedy podatnik tę kwalifikację podważa rolą organu podatkowego było wykazanie, że dany obiekt stanowi określony przedmiot opodatkowania.

Tymczasem, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, cecha trwałego związania opodatkowanych obiektów z gruntem nie znajduje odzwierciedlenia w protokołach z oględzin przeprowadzonych w dniach 29 sierpnia 2013 r., 15 i 16 września 2015 r. oraz 21 marca 2016 r., które zawierają informacje co do powierzchni i kubatury garaży oraz tego, że są one posadowione na obrzeżach fundamentów i wylewce betonowej. Nie wynika ona również ze znajdującego się w aktach sprawy projektu budowlanego zespołu garaży wraz z załączonym do niego opisem technicznym. Z ww. opisu wynika jedynie, że garaże z prefabrykatów (gotowe do użytku) mogą być posadowione na różnych rodzajach fundamentów (pkt 4 opisu): na fundamencie obwodowym (po obwodzie prefabrykatu), fundamencie z płyty betonowej, fundamencie z prefabrykatów (klocków żwirobetonowych), co potwierdzają załączone do opisu rysunki techniczne. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że samo istnienie fundamentu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia istnienia trwałego związku z gruntem.

Mogą istnieć bowiem fundamenty, które nie są trwale związane z gruntem. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, który dzięki stwierdzeniu trwałego związania z gruntem byłby zakwalifikowany jako budynek, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy wnioskować, że garaże prefabrykowane zostały wprawdzie posadowione na fundamentach, jednak w toku postępowania nie zostało wyjaśnione jakiego rodzaju są to fundamenty i czy sporne obiekty zostały do nich w jakikolwiek sposób przytwierdzone (przykotwione), czy też jedynie na nich ustawione, a jeśli tak to czy jest możliwy łatwy i bezinwazyjny demontaż i np. przeniesienie w inne miejsce. Podkreślana przez organ odwoławczy cecha odporności na działania czynników zewnętrznych (w tym warunków atmosferycznych) nie może być w tych okolicznościach decydująca. W szczególności o trwałości związania budynku z gruntem, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie może przesądzać posadowienie obiektu na fundamencie oraz to, że obiekt utrzymuje się na nim za sprawą masy własnej i siły grawitacji. W orzecznictwie podkreśla się, że nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem (por. np. NSA z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14, z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt 3711/14).

Zauważyć przyjdzie, że powołane w decyzji odwoławczej wyroki NSA, dotyczyły nie tyle budynku, lecz budowli, a w szczególności urządzeń reklamowych. Zdaniem Sądu natomiast ocena trwałości związku z gruntem musi być zrelatywizowana do rodzaju obiektu. Inaczej należy oceniać trwałość związania z gruntem budynku, a inaczej urządzenia reklamowego.

W ocenie Sądu stwierdzenie, że garaże prefabrykowane posiadają cechy budynku i zacytowanie na poparcie tego twierdzenia wyroków sądów administracyjnych nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie decyzji odwoławczej. O tym czy dany obiekt spełnia definicję budynku czy też innego obiektu budowlanego decydować muszą cechy konkretnego kwalifikowanego obiektu.

Wskazać zatem raz jeszcze należy, że ustalenie przedmiotu opodatkowania musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu, przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organy podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe winny dokonać kwalifikacji spornych obiektów budowlanych a dopiero następnie odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania prawne.

Organ odwoławczy winien przy tym rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinii biegłego). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zadaniem biegłego będzie udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów.

Podsumowując, wobec stwierdzonego naruszenia ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając je w kwocie 2119 zł.