Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 80/24

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 10 listopada 2023 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.367.2023.3.IR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie o zastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez I.(dalej jako wnioskodawca, skarżący, I.) interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r., znak DD3.8201.1.2018.

Stan sprawy:

We wniosku z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wskazał, że jest instytutem badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350). Do jego podstawowej działalności należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Wnioskodawca zatrudnia m.in. (obok innych kategorii pracowników) pracowników naukowych na stanowiskach profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta.

Pracownicy naukowi są zatrudniani w I. na podstawie umowy o pracę. Podstawowym obowiązkiem pracowników naukowych jest realizacja zadań statutowych I., co następuje w szczególności poprzez twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych, wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych, upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym, itp. Oprócz tego, pracownicy naukowi wykonują inne zadania powierzone im przez Dyrektora I., w tym także takie o charakterze administracyjnym np. uczestniczenie w różnych komisjach. Pracownicy naukowi I. nie prowadzą działalności dydaktycznej. W ramach swoich obowiązków, pracownicy naukowi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Pracownikom naukowym I. z tytułu zatrudnienia wypłacane są następujące składki wynagrodzenia, dodatki do płac oraz świadczenia związane z zatrudnieniem:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatek funkcyjny,
• dodatek stażowy,
• różnego rodzaju premie regulaminowe,
• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy lub innej usprawiedliwionej nieobecności (np. urlopu),
• nagrody (np. jubileuszowe),
• jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,
• zasiłki z ubezpieczenia społecznego,
• wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w święta i w porze nocnej,
• inne przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa dodatki do wynagrodzenia.

Niektórzy pracownicy naukowi, oprócz wykonywania swoich podstawowych obowiązków związanych ze stanowiskiem pracownika naukowego, pełnią także określone funkcje w I., tj. m.in. są:

• kierownikami zakładów naukowo-badawczych, tj. komórek organizacyjnych, do których zadań należy prowadzenie działalności podstawowej,
• kierownikami laboratoriów,
• kierownikami zespołów,
• zastępcami kierowników zakładów naukowo-badawczych.

Z tytułu pełnienia funkcji kierowniczej pracownicy otrzymują dodatek funkcyjny do wynagrodzenia zasadniczego, którego wysokość określa obowiązujący w I. regulamin wynagradzania.

1. kieruje i zarządza Dyrektor I., którego w zarządzaniu I. wspierają jego zastępcy. W momencie powołania na stanowisko Dyrektor I. pozostawał zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku pracownika naukowego w I.. Z chwilą jego powołania nie rozwiązano z nim stosunku pracy jako pracownika naukowego. Wynagrodzenie Dyrektora I. i jego zastępców określa minister nadzorujący w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych.

Wynagrodzenie dla Dyrektora I. i jego zastępców ustalane jest zgodnie z ustawą z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2136). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, Dyrektorowi I. i jego zastępcom przysługuje wyłącznie miesięczne wynagrodzenie; nie przysługują im natomiast dodatek funkcyjny określony w zakładowym układzie zbiorowym pracy obowiązującym w I.. Zgodnie z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Dyrektorowi I. i jego zastępcom mogą być poza tym przyznawane na zasadach określonych w ustawie świadczenia dodatkowe oraz nagroda.

Pracownicy, w tym także Dyrektor I., jak i jego zastępcy, mogą korzystać, w związku z zatrudnieniem ze świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Świadczenia te mogą nie być objęte zwolnieniami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na ich wartość lub charakter zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2227), która w art. 44 ustawy o instytutach badawczych dodała ust. 7, zgodnie z którym wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem I., w odniesieniu do tego przepisu wydano w 2019 r. szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, w których wskazano że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia, tj. od dnia 30 listopada 2019 r., bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy i wyodrębniania czasu poświęconego na wykonywanie utworów, także w przypadku, gdy prawa do niektórych utworów "pozostają przy pracowniku", a wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wymienionych we wniosku świadczeń, także w przypadku wypłat na rzecz osób pełniących funkcje kierownicze.

Nadto, przepis ten pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do całości (wszystkich składników) wynagrodzenia nauczyciela akademickiego z tytułu zatrudnienia na stanowisku nauczyciela akademickiego, w tym do wynagrodzenia chorobowego oraz wynagrodzenia za czas urlopu i czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń przez nauczyciela akademickiego oraz bez konieczności prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości powstających utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, ma prawo od dnia 30 listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia tego pracownika, na które składają się stałe i zmienne składniki i dodatki do wynagrodzenia, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w święta i w porze nocnej, dodatek za godziny eksperckie, różnego rodzaju premie oraz inne dodatki przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa?
2. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, ma prawo od dnia 30 listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości świadczeń związanych z zatrudnieniem, jak: nagrody np. nagroda jubileuszowa, jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, czy też odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika?
3. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, ma prawo od dnia 30 listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w części podlegającej opodatkowaniu (w części niekorzystającej ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
4. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, ma prawo od dnia 30 listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także do wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego pracownikowi naukowemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu naukowego, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia?
5. Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników naukowych I., od dnia 30 listopada 2019 r. konieczne jest dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz nabycia praw do nich przez pracodawcę od pracownika, w tym prowadzenie ewidencji utworów lub też innej formy dokumentacji działalności twórczej pracownika naukowego, dokonywanie wyceny tych utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie)?
6. Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników naukowych I., od dnia 30 listopada 2019 r., konieczne jest dokumentowanie przeniesienia majątkowych praw autorskich przez pracownika naukowego na I. jako pracodawcę, a w szczególności czy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników naukowych możliwe jest także w przypadku, gdy prawa do niektórych utworów tworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy pozostają przy pracowniku (np. utwory naukowe, o których mowa w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), czy też konieczne jest wyodrębnianie czasu pracy poświęconego na wykonanie tych utworów?
7. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może od dnia 30 listopada 2019 r. stosować, zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1-6) powyżej również w odniesieniu do pracowników naukowych, którzy, oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika naukowego, pełnią określone funkcje kierownicze lub inne funkcje, niezależnie od tego, jaką część czasu pracy rzeczywiście przeznaczają oni na wykonywanie obowiązków wynikających ze statusu pracownika naukowego, a jaką część na wykonywanie obowiązków wynikających z pełnionej funkcji?
8. Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, może od dnia 30 listopada 2019 r. stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1-6) powyżej, także do wynagrodzenia miesięcznego, świadczeń dodatkowych, nagród oraz świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przysługujących Dyrektorowi I., niezależnie od tego jaka część jego czasu pracy stanowi działalność twórczą, a jaką działalność polegającą na zarządzaniu I., tj.m.in. koordynowaniu jego działalności, organizowaniu i kierowaniu pracą pracowników, wyznaczaniu kierunków rozwoju itp.?

DKIS rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji stwierdził, że 15 września 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak DD3.8201.1.2018, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 18 września 2020 r. poz. 107. Interpretacja ta dotyczy stosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego. Celem interpretacji ogólnej prawa podatkowego jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

W konsekwencji zgodnie z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Analizując stan faktyczny przez pryzmat wydanej interpretacji ogólnej, DKIS stwierdził, że odpowiada ona na wszystkie postawione przez I. pytania.

Zdaniem organu z powołanego na wstępie przepisu ustawy PIT wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom (1) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (2) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (3).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1). działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2). działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3). produkcji audialnej i audiowizualnej;

4). działalności publicystycznej;

5). działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6). działalności konserwatorskiej;

7). prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8). działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej

Ponadto z ww. interpretacji ogólnej wprost wynika, że:

• przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
• podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z interpretacją ogólną, dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

• powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
• dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
• wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

W ocenie DKIS interpretacja ogólna odnosi się także do problematyki dokumentowania wysokości honorarium dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Do więcej wynika z niej, że:

• (...)w myśl art. 20 ust. 1 ustawy PIT zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze stosunku pracy. Zatem do zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.
• na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
• koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią jednakże wynagrodzenia autorskiego.
• na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1070) przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. O przyznaniu świadczeń z tego funduszu decydują zatem całkowicie inne, pozapłacowe kryteria, niezwiązane z wykonywaniem pracy;
• z odrębnych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, z późn. zm.) oraz w ustawie o instytutach badawczych wynika, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ustawy o prawie autorskim (odpowiednio art. 94 ust. la ustawy o Polskiej Akademii Nauk i art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych).
• przywołane powyżej regulacje dotyczące pracowników: naukowych, M. w W., pionów badawczych, weszły w życie z dniem 29 listopada 2019 r. na mocy ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2227). W związku z tym 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia tych pracowników mogą mieć zastosowanie do przychodów wypłaconych od dnia 29 listopada 2019 r. zgodnie z ww. regulacjami oraz z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT. Do przychodów wypłacanych do tego dnia stosuje się zasady ustalania wysokości honorarium obowiązujące dotychczas stosowane przez danego pracodawcę.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

• art. 14b § 5a OP poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wynikające z nieprawidłowej oceny, że stan faktyczny i zagadnienia zawarte w pytaniach będące przedmiotem wniosku o interpretację odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, co spowodowało stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o interpretację;
• art. 14b § 1 OP, poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, mimo że spełnione zostały wszystkie warunki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej;
• art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 14h OP, poprzez dokonanie wybiórczej analizy prawnej stanu faktycznego oraz twierdzeń skarżącego przedstawionych we wniosku o interpretację, ograniczającej się do ogólnych stwierdzeń bez odniesienia się do konkretnych składników wynagrodzenia oraz sytuacji osób na stanowiskach kierowniczych wskazanych w pytaniach zawartych w przedmiotowym wniosku, co spowodowało uznanie, że do stanu faktycznego znajduje zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r.;
• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP, poprzez brak odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego oraz twierdzeń skarżącego zawartych we wniosku o interpretację, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
• art. 223 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 239 OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie.

W oparciu o te zarzuty skarżący na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa) w zw. z art. 135 p.p.s.a., wniósł o uchylenie obu postanowień DKIS, zobowiązanie organu do uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku i wydania w terminie 14 dni interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem. Nadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał te elementy stanu faktycznego i przedstawione problemy interpretacyjne, które nie zostały wyjaśnione w interpretacji. W jego ocenie:

• wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy pracy naukowej w instytucie badawczym oraz stosunku pracy, w ramach którego oprócz pracy badawczej pracownicy wykonują inne funkcje np. kierownicze itd.;
• wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konkretne wskazanych sytuacji i składników wynagrodzenia. Składniki wynagrodzenia i sytuacje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdują odzwierciedlenia w interpretacji ogólnej oraz powodują kolejne wątpliwości. Interpretacja ogólna nie odpowiada na wszystkie zawarte we wniosku pytania oraz dotyczy innej sytuacji faktycznej;
• wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy pytania czy wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym z tytułu zatrudnienia w I. w ramach stosunku pracy, ma prawo od dnia 30listopada 2019 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 3 updof w kwestii:

a). całości wynagrodzenia pracownika, na które składają się stałe i zmienne składniki i dodatki do wynagrodzenia, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w święta i w porze nocnej, dodatek za godziny eksperckie, różnego rodzaju premie oraz inne dodatki przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa, b). całości świadczeń związanych z zatrudnieniem i wykonywaną pracą o charakterze twórczym, jak: nagrody np. nagroda jubileuszowa, jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, czy też odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika, c). świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w części podlegającej opodatkowaniu (w części niekorzystającej ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

d). wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego pracownikowi naukowemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu naukowego, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia;

e). sposobu dokumentowania (sama zasadność dokumentowania efektów wskazana w interpretacji ogólnej nie dotyczy pytania, ponieważ w interpretacji indywidualnej pytanie dotyczyło sposobu jej dokumentowania) efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz nabycia praw do nich przez pracodawcę od pracownika, w tym prowadzenie ewidencji utworów lub też innej formy dokumentacji działalności twórczej pracownika naukowego, dokonywanie wyceny tych utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie);

f). pracowników naukowych w przypadku, gdy prawa do niektórych utworów tworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy pozostają przy pracowniku (np. utwory naukowe, o których mowa w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), czy też konieczne jest wyodrębnianie czasu pracy poświęconego na wykonanie tych utworów;

g). zgodnie z odpowiedziami do ww. punktów, czy można stosować przepis w odniesieniu do pracowników naukowych, którzy, oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika naukowego, pełnią określone funkcje kierownicze lub inne funkcje, niezależnie od tego, jaką część czasu pracy rzeczywiście przeznaczają oni na wykonywanie obowiązków wynikających ze statusu pracownika naukowego, a jaką część na wykonywanie obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;

h). zgodnie z odpowiedziami do ww. punktów, czy można stosować przepis do wynagrodzenia miesięcznego, świadczeń dodatkowych, nagród oraz świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przysługujących Dyrektorowi I., niezależnie od tego jaka część jego czasu pracy stanowi działalność twórczą, a jaką działalność polegającą na zarządzaniu I., tj. m.in. koordynowaniu jego działalności, organizowaniu i kierowaniu pracą pracowników, wyznaczaniu kierunków rozwoju itp.

W ocenie skarżącego interpretacja ogólna:

• nie wskazuje sposobu dokumentowania efektów działalności twórczej;
• nie dotyczy osób wykonujących poza działalnością twórczą inne obowiązki w tym kierownicze, które są związane z działalnością twórczą;
• nie dotyczy również wszystkich wymienionych we wniosku składników wynagrodzenia np. dodatek stażowy, dodatek funkcyjny, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w święta i w porze nocnej, dodatek za godziny eksperckie, różnego rodzaju premie, czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby, z tytułu urlopu wypoczynkowego, urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opieki nad chorym członkiem rodziny, urlopu naukowego, a także do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, w przypadku, gdy Kodeks pracy lub inna ustawa pozwala na wypłatę takiego świadczenia itd. (jak wyżej w pytaniach).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z cytowanym już w części historycznej uzasadnienia art. 14b § 5a OP, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., pozwala na przyjęcie, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Druga przesłanka dotyczy tożsamości stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym". W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być zbliżony czy analogiczny, ale ma być identyczny.

Sąd kontrolując prawidłowość wydanego postanowienia nie przedstawia oceny co do skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, ani też nie ocenia prawidłowości wniosków płynących z interpretacji ogólnej. Sąd bada wyłącznie to, czy interpretacja ogólna pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w interpretacji ogólnej, której wydanie stało się podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej postawione zostały ogólne tezy pozwalające na udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji ogólnej był art. 22 ust. 8 pkt 3 updof, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Organ interpretacyjny odwołał się również do art. 22 ust. 9b updof, a szczególnie do punktów 1 i 8, z których wynika, że ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej oraz działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Skoro koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, organ odniósł się do przepisów ustawy o prawie autorskim stwierdzając, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Działalnością twórczą o indywidualnym charakterze jest również wykonywanie obowiązków pracownika naukowego zgodnie z ustawą o instytutach badawczych.

Słusznie stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu, że w interpretacji ogólnej wskazano kryteria pozwalające zaliczyć poszczególne składniki wynagrodzenia do tych, co do których mogą znaleźć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Jak wynika z interpretacji ogólnej, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, czyli takiego, które stanowi należność za powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika-twórcy. Dodatkowo, mając na uwadze uregulowania ustawy o instytutach badawczych, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze.

Interpretacja ogólna pozwala zatem ustalić, że jedynie wykonywanie obowiązków pracownika naukowego umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Ustalenie czas, jaki pracownik I., poświęca na realizację obowiązków naukowych, a jaki na wykonywanie obowiązków kierowniczych, funkcyjnych, pozostawione jest już stronom stosunku pracy.

Interpretacja ogólna udziela też odpowiedzi na pytanie, co do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia/zasiłku z ubezpieczenia społecznego należnego pracownikowi naukowemu za czas usprawiedliwionej nieobecności, w tym z tytułu choroby lub różnego rodzaju urlopów.

W tym zakresie należy się odwołać do tej części interpretacji ogólnej, która odnosi się do analizy przepisów regulujących status nauczycieli akademickich. Odnośnie nauczycieli akademickich wskazano w interpretacji, że do wynagrodzenia za czas, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje swoich obowiązków, a w konsekwencji nie wykonuje działalności twórczej, nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Podobnie zresztą, jak do świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Co prawda status pracowników I. reguluje ustawa o instytutach badawczych, to jednak wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, podobnie jak wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego.

Interpretator położył zatem nacisk na wykonywanie obowiązków, które uzasadnia zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Podobnie nie ma racji skarżący twierdząc, że interpretacja ogólna nie odnosi się do sposobu dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz nabycia praw do nich przez pracodawcę. Jak wskazano w interpretacji ogólnej, ustawa tej kwestii nie reguluje, pozostawiając to decyzji pracodawcy i pracownika.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.