Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 800/23

Uzasadnienie

1. 1. M. S. (dalej skarżący) wniósł skargę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 25 października 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.112.2021/KD w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Decyzją z 20 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług w wysokości 34.492 zł za czerwiec 2013 r.

Podstawę do wydania wskazanej decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ podatkowy podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u A..

Organ uznał, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 40.397,48 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w dwóch fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a także zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i ujęcie w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktur VAT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% wystawionych na rzecz M. s.r.o. i B..

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w którym podniesiono zarzuty naruszenia:

1. - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. - u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.,
2. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niektórych faktur, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
4. 2. 2. Organ drugiej instancji decyzją z 25 października 2021 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W decyzji na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. W dniu 28 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie skarbowe o czyn karno-skarbowy z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm. - k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie nienależnego obniżenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturach.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 28 września 2018 r. zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 16 października 2018 r., a więc przed końcem 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podstawą wszczęcia dochodzenia była informacja o ujawnionych naruszeniach przepisów prawa podatkowego z komórki karno-skarbowej. Zgromadzone w toku postępowania materiały w postaci informacji z komórki karno-skarbowej, deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz wyników postępowania podatkowego doprowadziły do wniosku, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co skutkowało koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ podatkowy wydał w dniu 18 lipca 2019 r. postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego w powyżej wskazanej sprawie, powołując się na art. 114a k.k.s.

Przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego było w istotny sposób utrudnione z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed organem odwoławczym. Ustalenia organu podatkowego z tego względu mogły mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Odnosząc się wprost do zarzutów skarżącego Dyrektor wskazał, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, wymieniony i szczegółowo opisany w decyzji organu podatkowego, który pozwolił na ustalenie, że przedsiębiorstwo podatnika w ramach obrotu olejem rzepakowym uczestniczyło w tzw. transakcjach karuzelowych. Za tym twierdzeniem w szczególności przemawiało to, że podatnik nie miał żadnego doświadczenia ani wiedzy w handlu asortymentem wynikającym z zakwestionowanych transakcji, nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu by rozszerzyć profil swojej działalności o handel olejem rzepakowym. Podatnik rozpoczął handel olejem rzepakowym w czerwcu 2013 r. od początku osiągając wysoki obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 180.500 zł.

Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko spełnienie warunku formalnego w postaci posiadania przez podatnika faktury dokumentującej transakcję nabycia towarów i usług ale także warunku materialnego – związku tej faktury z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi w wykonaniu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Taka transakcja, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Inaczej mówiąc podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że ustalone w przedmiotowej sprawie łańcuchy transakcji obrotu olejem rzepakowym w pełni odpowiadają schematowi tzw. transakcji karuzelowych. W łańcuchach transakcji wystąpił "znikający podatnik", którym była spółka P. oraz P.P.H.U. P1.. Z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji wynika, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, natomiast prezes spółki G. J. nic nie wiedział na temat działalności spółki, wszystkimi sprawami zajmował się prokurent A. B.. Rzekomy prezes spółki byt jedynie figurantem i faktycznie nie pełnił funkcji prezesa. Z zeznań prokurenta wynika, ze zajmował się handlem udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, żeby podnieść wartość spółek do sprzedaży prowadził w nich handel. Towaru tego jednak nie posiadał, a jedynie wystawiał na niego faktury.

Odnośnie firmy P1. wskazać należy, że A. W. założył tę firmę za namową obcych mężczyzn za co miał otrzymać pieniądze. Nie podejmował żadnych decyzji związanych z prowadzona działalnością dokonał jedynie czynności formalnych związanych z założeniem tej działalności. Z decyzji wydanej dla firmy P. wynika, ze działalność tej firmy ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto z akt sprawy wynika, że firmy deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. uczestniczyły bądź są podejrzane o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym.

Z kolei firmy L., E1. sp. z o.o., F.H.U. M1., E2., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. pełniły role pośrednika. W ocenie Dyrektora, firmy te cechuje podobny sposób działania - zakup i sprzedaż oleju rzepakowego tego samego dnia, znajdowanie kupca na taką samą ilość towaru, jaka została zakupiona tego samego dnia, jednocześnie brak zaplecza technicznego i ludzkiego, brak zatrudnienia pracowników fizycznych, brak środków trwałych do ważenia, ładowania, przewożenia, magazynowania, badania jakości oleju rzepakowego przy tak wymagającej działalności gospodarczej jaką jest handel olejem rzepakowym.

Natomiast firma skarżącego występowała w tym łańcuchu jako podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Chociaż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. firma skarżącego nie wykazała kwoty podatku do zwrotu, to przeprowadzone w tym miesiącu transakcje w obrocie olejem rzepakowym pozwoliły na uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak ustalono towar od podatnika w postaci oleju rzepakowego miał trafić do czeskich spółek.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy (tak jak w przedmiotowej sprawie) takie jak:

1. - międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (podmioty czeskie i słowackie - Polska -Czechy),
2. - występowanie podmiotu wprowadzającego towar na rynek tzw. "znikającego podatnika",
3. - szybkość transakcji (nabycie i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu),
4. - odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, dopiero po otrzymaniu płatności od swoich kontrahentów, pozwala to na wyeliminowanie po stronie spółki ryzyka finansowego,
5. - żadna z firm nie odpowiadała za transport towarów.

Dyrektor zauważył przy tym, że podatnik nie kwestionuje ustalonego mechanizmu karuzelowego, a jedynie, że jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor uznał, że firma podatnika nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., albowiem przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że spornym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że działalność spółki E. sp. z o.o. ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, których przedmiotem był olej rzepakowy, wynika to z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Decyzja ta jest ostateczna. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ta, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Taki charakter decyzji oznacza między innymi, że jej treść jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że ustalenie poczynione w trakcie postępowania wobec E. sp. z o.o., nie zostały podważone zarówno przez organ podatkowy, jak i stronę, a sama decyzja nie została zaskarżona. Podobnie, na wcześniejszym etapie nie doszło do nabycia oleju rzepakowego od firmy P1., gdyż jak wynika z akt sprawy, w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym działalność tej firmy ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż.

Firma podatnika nie nabyła również oleju rzepakowego od spółki C.. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że dostawcą oleju rzepakowego była firma E2.. Tymczasem C. i firma E2. są powiązane osobowo właśnie poprzez A. R., która w spółce C. pełniła funkcję prokurenta, zaś prezesem tej spółki był jej mąż A. R1.. Ponadto z akt sprawy wynika, że firma E2. przeprowadziła transakcje, które nie miały celu gospodarczego, lecz były ukierunkowane na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Firma ta znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji. Także na wcześniejszym etapie obrotu olej rzepakowy nie występował, gdyż jak wynika z akt sprawy firma M1. wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Podobnie jak jej kontrahent E1. sp. z o.o., która w zakresie pośrednictwa w obrocie towarem, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji.

Także w firmie L. (dostawa do E1. sp. z o.o.) nie było towaru w postaci oleju rzepakowego, gdyż spółka P., od której firma L. miała zakupić olej rzepakowy, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, jak też wykazane na nią były fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od podmiotów z terenu Czech.

Ze złożonych wyjaśnień nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie swoich kontrahentów. Nikt nie uczestniczył w załadunku oleju rzepakowego, ani nie sprawdzał go pod względem ilości i jakości.

Oznacza to, że u podatnika nie wystąpiło nabycie przedmiotowego oleju od wyżej wskazanych spółek, ponadto z akt sprawy nie wynika aby mogła nabyć olej rzepakowy z innego źródła i dokonać jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika, w jego ocenie, pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Brak jest również podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, firma skarżącego nie ma podstaw do deklarowania w czerwcu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz M. s.r.o. i firmy B. i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Podkreślono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że jeśli obrót jest wyłącznie fakturowy, tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, to wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju nie miał również miejsca, zatem zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie spełnia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem fakturom wystawionym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane (obrót miał miejsce tylko na fakturach), w ocenie organu odwoławczego zaistniały podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. To zaś oznacza, że okoliczności dobrej wiary i zachowania należytej staranności nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Tym samym nie zaistniała potrzeba ich badania. Zdaniem Dyrektora, firma podatnika w ustalonych okolicznościach była świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym.

Dyrektor odniósł się także do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu poczynienia przez organ celno-skarbowy ustaleń, że podatnik nie był świadomy uczestnictwa w procederze tzw. "oszustwa karuzelowego", jednocześnie stwierdził, wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest więc wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę całość okoliczności sprawy oraz przebiegu transakcji - po stronie zakupu jak i sprzedaży - nie można było dojść do wniosku jaki został przedstawiony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało na tyle szeroko, że zebrano taki materiał dowodowy, który pozwalał na uznanie, że firma podatnika brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

1. 2.3. Od wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r. skargę wywiódł A. reprezentowany przez swojego pełnomocnika.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzono zarzuty uprzednio podniesione w odwołaniu, jak również argumentację na ich poparcie.

1. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1676/21 uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do wykorzystania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia postępowania, bowiem wyjaśnienia organu odwoławczego poczynione w zaskarżonej decyzji są niewystarczające.

Stosownie do art. 70 § 1 o.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., zasadniczo upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja odwoławcza została wydana dopiero 25 października 2021 r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w tej sprawie istotna. Bez ustalenia zaistnienia okoliczności, która zakłóciłaby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres merytoryczne orzekanie w sprawie po 31 grudnia 2018 r. nie byłoby możliwe.

W uzasadnieniu przywołano argumentację uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 zgodnie, z którą Sąd rozpoznając sprawę jest zobligowany badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w dniu 28 września 2018 r., jak stwierdził organ podatkowy po zapoznaniu się z informacją z komórki kontroli skarbowej oraz deklaracją VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz wynikami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. Do wszczęcia postępowania doszło na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu o biegu terminu przedawnienia zostało natomiast doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 16 października 2018 r., co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów doszło w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a więc w dniu 28 września 2018 r..

Ponadto po przedstawieniu zarzutów podejrzanemu i upływie 9 miesięcy doszło w dniu 18 lipca 2019 r. do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., a więc wobec stwierdzenia, że prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze, którego wynik ma istotne znaczenie, w szczególności dla ostatecznego ustalenia, czy podejrzany (skarżący) dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, w jakim zakresie oraz w jakiej wysokości uszczuplenie podatku spowodował. Postępowanie w chwili rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nadal pozostawało zawieszone.

Postępowanie karnoskarbowe toczyło się w przedmiocie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., mającego polegać na nienależnym obniżeniu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT: z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] o wartości netto 88.391,20 zł, wartość podatku od towarów i usług 20.329,98 zł wystawionej przez E. Sp. z o.o. oraz z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] o wartości netto 87.250,00 zł, wartość podatku od towarów i usług 20.067,50 zł wystawionej przez C. Sp. z o.o., a także poprzez zawyżenie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 180.500,00 zł wynikającą z wystawionych przez firmę A. faktur VAT: z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] na rzecz M. s.r.o., skorygowanej fakturą z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] oraz z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] na rzecz firmy B..

Do stwierdzenia, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczne było wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia, podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego. Natomiast okoliczność, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów doszło zaledwie trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a następnie po 9 miesiącach od wszczęcia tegoż postępowania doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 114a k.k.s., prowadziła do zasadnych wątpliwości, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykorzystania w sposób instrumentalny możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Podkreślono również, że w samym postanowieniu o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego nie wskazano na czym miałoby polegać owo utrudnienie w prowadzeniu postępowania karno-skarbowego, a jednocześnie już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego toczyło się postępowanie podatkowe, która to okoliczność dopiero po 9 miesiącach doprowadziła organ prowadzący dochodzenie do wniosku, że zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powyższym postępowaniu dostrzegł pewną oczywistą niekonsekwencję organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe wymagającą szczegółowego wyjaśnienia.

W oparciu o tak ujętą argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu. Sąd uchylając decyzję zmierzał jedynie do uświadomienia organowi, że takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej.

Sąd uchylając decyzję wskazał, że jedynie zaistnienie tych uchybień jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Niemniej jednak Sąd wskazał, że organ odwoławczy niekonsekwentnie ocenił dowody w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 grudnia 2017 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z dnia 14 maja 2015 r. stwierdzając, że jedna z nich jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. (przez co stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone), natomiast co do drugiej Dyrektor stwierdza, że organ podatkowy pomimo wydania decyzji ustalającej pewne okoliczności musi tych ustaleń dokonać we własnym zakresie, bez względu na ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z dnia 14 maja 2015 r. Wskazując tą nieścisłość Sąd stwierdził, że organ odwoławczy będzie musiał uznać obie decyzje za dokumenty urzędowe, a w przypadku chęci podważenia jednej ze wskazanych decyzji koniecznym będzie przeprowadzenie przeciwdowodu zgodnie z treścią art. 194 § 3 o.p.

Dokonując powyższej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy po pierwsze wyjaśni (i udokumentuje) okoliczności związane wszczęciem postępowania karnoskarbowego do czasu jego zawieszenia. W przypadku uznania, że wciąż jest brak podstaw do stwierdzenia, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana w sposób instrumentalny przeanalizuje ponownie zarzuty skarżącego w zakresie wydania na jego rzecz decyzji przez organ celno-skarbowy za następujący okres, w którym stwierdzono, że nie miał on wiedzy co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Wymagać to będzie szczególnej analizy występujących rozbieżności w stanie faktycznym ustalonym w tamtym postępowaniu oraz w postępowaniu niniejszym. Następnie ww. czynności znaleźć powinny odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

1. 2.5. Od wydanego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że okoliczność związana z zawieszeniem postępowania karno-skarbowego nie powinna być oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że przywoływanej uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. nie należy rozumieć w ten sposób, że każde wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w niedalekim terminie od przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie jego zawieszenie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia tego terminu przedawnienia.

Uchwała ta nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać.

Dokonując oceny, czy w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy postępowanie karno-skarbowe wszczął dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, która została wydana po zebraniu materiału dowodowego, z którego wynikało, iż podatnik brał udział przy obrocie olejem rzepakowym w tzw. transakcjach karuzelowych. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Podatnikowi zostało również ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 12 października 2018 r., a więc postępowanie to weszło w fazę ad personam. NSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano by dokumenty i informacje odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia budziły wątpliwości, zarzutów w tym zakresie ani argumentów nie powoływał nawet sam skarżący M. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego.

Takie rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że w sprawie nie można mówić o automatycznym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA zaznaczył również, że już po wydaniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku doszło w dniu 30 stycznia 2023 r. do wydania przez Sąd Rejonowy w T. nieprawomocnego wyroku uznającego M. S. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. NSA na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) przeprowadził dowód z tego dokumentu uznając, że potwierdza on powyższą argumentację w zakresie w jakim stwierdzono, że postępowanie karno- skarbowe nie było wykorzystane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego uznano, że doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ujmując kwestię precyzyjnie nieprawidłową kontrolę ich zastosowania w zaskarżonej decyzji.

NSA uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 190 p.p.s.a. wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany dokonaną oceną prawną, dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście zastosowania przez organy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uwzględni przy tym wszystkie okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie, a znajdujące się w aktach administracyjnych oraz przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu, a także powołane przez organ w piśmie z dnia 28 marca 2023 r. W razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, dokonana merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej co do niesłusznego zarzucenia organowi przez sąd pierwszej instancji niekonsekwencji w ocenie dowodów w postaci decyzji z dnia 13 grudnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i z dnia 14 maja 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. NSA wskazał, że argumentacja ta nie może być powiązana z jedynym powołanym w skardze kasacyjnej zarzutem tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt. 1 o.p. Twierdzenia sądu pierwszej instancji, do jakich odniósł się w powołanej argumentacji organ w skardze kasacyjnej, dotyczyły nie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a realizacji przez organ zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 o.p., 122 o.p. oraz 124 o.p. ewentualnie naruszenia art. 194 § 3 o.p. Wobec braku postawienia w skardze kasacyjnej odpowiedniego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do słuszności powołanej argumentacji. Byłoby to nieuprawnionym, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wykroczeniem poza granice skargi kasacyjnej.

2.5. W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego zacytował wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, w którym Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy."

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że skoro organ nie wniósł zarzutu dotyczącego realizacji przez organ zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. i art. 194 § 3 o.p. to ustalenia WSA w Gliwicach w tym zakresie pozostają wiążące. Z tego tez względu należy uwzględnić skargę i uchylić decyzje organów obu instancji, nakazując im ponowne przeanalizowanie zarzutów skarżącego w zakresie wydania na jego rzecz decyzji przez organ celno skarbowy za następujący okres, w którym stwierdzono, że nie miał on wiedzy co do udziału w karuzeli podatkowej.

1. 2.6. Po uzyskaniu informacji z Sądu Rejonowego w T. o uprawomocnieniu się wyroku z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt [...], zarządzeniem z 11 września 2023 r. WSA w Gliwicach zwrócił się o nadesłanie odpisu tego wyroku wraz z klauzulą prawomocności.

1. 2.7. W dniu 13 września 2023 r. wpłynął do tut. Sądu odpis ww. wyroku Sądu Rejonowego w T. wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności z dniem 18 lipca 2023 r.

1. 2.8. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pismem z 14 września 2023 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. [...]. Wyrok ten utrzymał zatem w mocy wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym M. S. został uznany winnym tego, że w dniu 25 lipca 2013 r. w T. podał nieprawdę w złożonej w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., poprzez nienależne obniżenie w w/w deklaracji kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2013r. o wartości netto 88.391,20 zł, wartość VAT 20.329,98 zł, wystawionej przez E. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego technicznego i fakturze VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. o wartości netto 87250 zł, wartości VAT 20067,50 zł, wystawionej przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego oraz poprzez zawyżenie w w/w deklaracji wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 180,500 zł wynikającą z rozliczenia nierzetelnie wystawionych przez firmę A. faktur VAT na rzecz M. s.r.o. z dnia 21 czerwca 2013r. nr [...] skorygowanej fakturą nr [...] z dnia 21 czerwca 2013r. dot. sprzedaży surowego odszlamowanego oleju rzepakowego oraz na rzecz B. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. dot. sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego, co spowodowało uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 34 492 zł, czym naruszył przepisy art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. k.k.s.

Zgodnie z treścią wskazanego orzeczenia za popełnienie wyżej wskazanego przestępstwa M. S. wymierzono karę grzywny w wymiarze 100 stawek dziennych, przyjmując, iż jedna stawka dzienna równoważna jest kwocie 105 złotych oraz obciążono go kosztami sądowymi w kwocie 250,09 zł.

1. 2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 18 września 2023 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z wyżej wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie NSA uchylił wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji. Uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pozbawia wydane orzeczenie skutków prawnych.

Uwaga powyższa stała się niezbędna w obliczu niesłusznej tezy strony skarżącej zawartej w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2023 r., iż ustalania WSA w Gliwicach w zakresie zarzutu dotyczącego realizacji przez organ zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., pozostają wiążące.

5. Dalej wskazać należy, ze zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1676/21 w sposób szczegółowy dokonał wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. stwierdzając, że sąd ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wszystkie okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie i rozstrzygnie, czy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia karno-skarbowego było instrumentalnym zabiegiem organu podatkowego dokonanym w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy jednak wszczęcie postępowania karno-skarbowego było podyktowane osiągnięciem celów postępowania karno-skarbowego w zakresie wykrycia sprawcy przestępstwa skarbowego, zastosowania odpowiednich środków przewidzianych w ustawie i wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. W razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, Sąd pierwszej instancji dokonać ma merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

Zatem ponownie oceniając powyższą kwestię, aktualnie orzekający sąd doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia przemawiają za stwierdzeniem, iż celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z tego też względu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 o.p., gdyż w sposób skuteczny bieg ten został zawieszony z uwagi na zawiadomienie pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 16 października 2018 r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności.

W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wskazano dokładny opis czynu zabronionego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie miał zatem skonkretyzowane, uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło dopiero po wydaniu decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 20 czerwca 2018 r., w której to decyzji określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenia i materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego były zatem wystarczające do powzięcia uzasadnionego podejrzenia, iż zakwestionowane faktury VAT z dnia 21 czerwca 2013 r., z dnia 27 czerwca 2013r., z dnia 21 czerwca 2013r., skorygowanej fakturą z dnia 21 czerwca 2013 r. oraz faktury z dnia 27 czerwca 2013 r. zostały wystawione w sposób wadliwy, a deklaracja podatkowa VAT-7 dla podmiotu A. za czerwiec 2013 r. była niezgodna z prawdą, przez co narażono podatek na uszczuplenie.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego miał zatem uzasadnione podejrzenie, że faktury te zostały wystawione w związku z udziałem przedsiębiorstwa skarżącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej, co wynikało z uzasadnienia decyzji organu podatkowego oraz zgromadzonych dowodów. Powyższe okoliczności doprowadziły do uzasadnionego wszczęcia dochodzenia, mocą postanowienia z 28 września 2018 r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Co znamienne to fakt, że czynności podejmowane przez finansowy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze prowadzą do wniosku, iż postępowanie to miało charakter rzeczywisty, mający za zadanie osiągnięcie celów postępowania karnego.

O powyższym świadczy fakt sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu w dniu 28 września 2023 r., a następnie ogłoszenie tego postanowienia skarżącemu w dniu 12 października 2018 r. Przejście z fazy in rem postępowania karnego w fazę ad personam jest zgodnie z treścią art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. możliwe gdy zachodzi dostatecznie uzasadnione podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, a więc w tym wypadku skarżący.

O tym, że postępowanie karno-skarbowe nie było prowadzone jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczy niewątpliwie fakt, iż skarżący został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa określonego w art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Skarżącemu przypisano zatem popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w dniu 25 lipca 2013 r. w T. podał nieprawdę w złożonej w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., poprzez nienależne obniżenie w w/w deklaracji kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. o wartości netto 88.391,20 zł, wartość VAT 20.329,98 zł, wystawionej przez E. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego technicznego i fakturze VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. o wartości netto 87.250 zł, wartości VAT 20.067,50 zł, wystawionej przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego oraz poprzez zawyżenie w w/w deklaracji wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 180.500 zł wynikającą z rozliczenia nierzetelnie wystawionych przez firmę A. faktur VAT na rzecz M. s.r.o. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] skorygowanej fakturą nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. dot. sprzedaży surowego odszlamowanego oleju rzepakowego oraz na rzecz B. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. dot. sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego, co spowodowało uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 34.492 zł, czym naruszył przepisy art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

Organ wszczynając dochodzenie w przedmiotowej sprawie nie dość zatem, że miał uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa, to przeprowadzone postępowanie karno-skarbowe pozwoliło na skierowanie przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia i wydanie prawomocnego wyroku skazującego.

Okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, że postępowanie karno- skarbowe prowadzone było w sposób nie tylko rzeczywisty, ale skuteczny i uzasadniony.

Nie może tego wniosku niwelować w żaden sposób fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. zaznaczyć należy, że chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1841/18 wskazano, że ocena czy postępowanie karno-skarbowe prowadzone było instrumentalnie powinna zostać podjęta przez pryzmat dokonywanych czynności w postępowaniu przygotowawczym, niezależnie od tego, czy doszło następnie do jego zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności świadczą o tym, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To stwierdzenie jest wystarczające dla uznania, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie doszło do przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego.

6. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii, rodzi konieczność ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze skierowanej przez skarżącego na decyzję organu odwoławczego z dnia 25 października 2021 r. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.

Co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i prawnego, skarżący zarzucał decyzji ostatecznej naruszenie przepisów ustawy ordynacji podatkowej oraz o podatku od towarów i usług prowadzące do ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. związane z handlem olejem rzepakowym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz do błędnego ustalenia, że skarżący składając deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. ujął w sposób nieprawidłowy wystawione faktury na rzecz M. s.r.o. i B.. Skarżący wskazywał, że transakcje z ww. podmiotami faktycznie miały miejsce oraz, że w transakcjach tych kierował się zasadą dobrej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącego, uznając jednoznacznie, że ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach były prawidłowe. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie istotnym dla rozstrzygnięcia, jest treść sentencji zaliczonego w poczet materiału dowodowego prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt [...]. Wyrok ten został utrzymany w mocy, wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 18 lipca 2023 r., sygn. akt [...]. Jest zatem prawomocny od dnia 18 lipca 2023 r.

Zgodnie, albowiem z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to co do zasady oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/70, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym.

Sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego przestępstwa (wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2014 r., II FSK 93/14, z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, z dnia 13 marca 2009 r., II OSK 355/08).

W oparciu o powyższą argumentację uznać zatem należy, że sąd przy rozpoznaniu sprawy związany jest ustaleniami zgodnie, z którymi skarżący podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. poprzez nienależne obniżenie w w/w deklaracji kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. o wartości netto 88.391,20 zł, wartość VAT 20.329,98 zł, wystawionej przez E. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego technicznego i fakturze VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. o wartości netto 87.250 zł, wartości VAT 20.067,50 zł, wystawionej przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego oraz poprzez zawyżenie w w/w deklaracji wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 180.500 zł wynikającą z rozliczenia nierzetelnie wystawionych przez firmę A. faktur VAT na rzecz M. s.r.o. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] skorygowanej fakturą nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. dot. sprzedaży surowego odszlamowanego oleju rzepakowego oraz na rzecz B. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. dot. sprzedaży oleju rzepakowego zimnotłoczonego, co spowodowało uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 34.492 zł, czym naruszył przepisy art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że należy w tej sprawie jednoznacznie stwierdzić, iż oskarżyciel publiczny słusznie zakwestionował prawdziwość faktur VAT wymienionych szczegółowo w akcie oskarżenia, wskazując przy tym na fikcyjność ujętych w dokumentach rachunkowych zdarzeń gospodarczych. Nie ulga zatem wątpliwości, że zachowanie oskarżonego wypełniło znamiona przestępstwa oszustwa podatkowego. Przestępstwo to bowiem kryminalizuje oszukańcze zabiegi w sferze podatkowej, obejmując zachowania polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie podatku, przy czym działania te musza być umyślne.

Sąd administracyjny będąc związany sentencją prawomocnego wyroku sądu karnego, nie może poczynić żadnych ustaleń, które można byłoby uznać za sprzeczne z tymże orzeczeniem. Naruszenie tej zasady doprowadziłoby do obrazy przepisów prawa procesowego, a to art. 11 p.p.s.a.

Z tego powodu uznać należy, że wszelkie zarzuty skarżącego mające na celu zmianę ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zakresie w jakim dąży się do wykazania, iż transakcje zakwestionowane w nn. sprawie faktycznie miały miejsce oraz, że uczestniczył w procederze oszustwa karuzelowego w sposób nieświadomy i dochował należytej staranności, nie mogą być skuteczne.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał zatem w zaskarżonej decyzji, że A. zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 40.397,48 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w dwóch fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a także zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i ujęcie w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktur VAT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% wystawionych na rzecz M. s.r.o. i B..

Wskazać należy na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko spełnienie warunku formalnego w postaci posiadania przez podatnika faktury dokumentującej transakcję nabycia towarów i usług, ale także warunku materialnego - związku tej faktury z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi w wykonaniu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie należało stwierdzić, że firma A. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., albowiem spornym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Ustalone w przedmiotowej sprawie łańcuchy transakcji obrotu olejem rzepakowym w pełni odpowiadają schematowi tzw. transakcji karuzelowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że w łańcuchach transakcji wystąpił "znikający podatnik", którym była spółka P. oraz P.P.H.U. P1.. Z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji wynika, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, natomiast prezes spółki G. J. nic nie wiedział na temat działalności spółki, wszystkimi sprawami zajmował się prokurent A. B.. Rzekomy prezes spółki był jedynie figurantem i faktycznie nie pełnił funkcji prezesa. Z zeznań prokurenta wynika, że zajmował się handlem udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, żeby podnieść wartość spółek do sprzedaży prowadził w nich handel. Towaru tego jednak nie posiadał, a jedynie wystawiał na niego faktury.

Odnośnie firmy P1. wskazać należy, że A. W. założył tą firmę za namową obcych mężczyzn za co miał otrzymać pieniądze. Nie podejmował żadnych decyzji związanych z prowadzoną działalnością dokonał jedynie czynności formalnych związanych z założeniem tej działalności. Z decyzji wydanej dla firmy P. wynika, że działalność tej firmy ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto z akt sprawy wynika, że firmy deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. uczestniczyły bądź są podejrzane o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym.

Z kolei firmy L., E1. sp. z o.o., F.H.U. M1., E2., C. sp. z o.o., E. sp. z o.o. pełniły rolę pośrednika. Firmy te cechuje podobny sposób działania - zakup i sprzedaż oleju rzepakowego tego samego dnia, znajdowanie kupca na taką samą ilość towaru jaka została zakupiona tego samego dnia, jednocześnie brak zaplecza technicznego i ludzkiego, brak zatrudnienia pracowników fizycznych, brak środków trwałych do ważenia, ładowania, przewożenia, magazynowania, badania jakości oleju rzepakowego przy tak wymagającej działalności gospodarczej jaką jest handel olejem rzepakowym.

Natomiast firma A. występowała w tym łańcuchu jako podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. I chociaż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. firma A. nie wykazał kwoty podatku do zwrotu, to przeprowadzone w tym miesiącu transakcje w obrocie olejem rzepakowym pozwoliły na uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak ustalono towar z firmy A. w postaci oleju rzepakowego miał trafić do czeskich spółek.

Za oceną powyższą tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy (tak jak w przedmiotowej sprawie) takie jak:

1. - międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (podmioty czeskie i słowackie -Polska-Czechy),
2. - występowanie podmiotu wprowadzającego towar na rynek tzw. "znikającego podatnik", jak wskazano już powyżej rolę tę w przedmiotowej sprawie pełniła spółka P. i firma P1.,
3. - szybkość transakcji (nabycie i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu),
4. - odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, dopiero po otrzymaniu płatności od swoich kontrahentów, pozwala to na wyeliminowanie po stronie spółki ryzyka finansowego,
5. - żadna z firm nie odpowiadała za transport towarów.

Zatem w firmie A. nie wystąpiło nabycie przedmiotowego oleju od wyżej wskazanych spółek, ponadto z akt sprawy nie wynika aby mogła nabyć olej rzepakowy z innego źródła i dokonać jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, firma A. nie ma podstaw do deklarowania w czerwcu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz M. s.r.o. i firmy B. i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że jeśli obrót jest wyłącznie fakturowy, tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, to wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju nie miał również miejsca, zatem zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie spełnia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem fakturom wystawionym nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane (obrót miał miejsce tylko na fakturach), zaistniały podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. To zaś oznacza, że okoliczności dobrej wiary i zachowania należytej staranności nie mają w realiach rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia. Tym samym nie zaistniała potrzeba ich badania.

1. 7. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.