Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A.F. (dalej również: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
- 1. Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wnioskiem z dnia [...], zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o uznanie, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po J.F. wygasły na skutek przedawnienia, były one bowiem zabezpieczone hipoteką, ustanowioną w okresie obowiązywania niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. Wnioskodawczyni domagała się potwierdzenia tego stanu i wykreślenia hipoteki przymusowej z księgi wieczystej nr [...].
- 2. W odpowiedzi na ww. wniosek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., pismem z dnia [...] (nr [...]), poinformował wnioskodawczynię, iż nie ma podstaw do wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...], gdyż została ona ustanowiona przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...], czyli pod rządami uregulowań art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
- 3. Skarżąca, stwierdzając, iż ww. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego G. jest decyzją w rozumieniu art. 104 i 107 k.p.a., złożyła od niego odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - w części odmawiającej wykreślenia wpisu hipoteki przymusowej wpisanej przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] do księgi wieczystej nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...].
Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 O.p. poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową, pomimo niezgodności tego uregulowania z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez uznanie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po J.F. i wystąpienie do Sądu Rejonowego w G. o wykreślenie hipoteki lub uchylenie rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim zostało zaskarżone i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.
4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ nadzoru" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania wnioskodawczyni od pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], informujące o braku podstaw do wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...], nie zawierało żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem nie można było uznać go za decyzję w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej.
Organ nadzoru wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisów regulujących tryb załatwiania wniosków w sprawie wykreślenia hipoteki, który kończyłby się wydaniem decyzji lub postanowienia w tej sprawie, gdyż właściwym trybem załatwiania takich wniosków nie jest postępowanie podatkowe. Argumentował, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wniosek dłużnika skierowany do organu podatkowego o wykreślenie hipoteki nie wszczyna postępowania administracyjnego ani nie wymaga władczego jednostronnego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej.
5. W skardze na ww. postanowienie organu nadzoru skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o "uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie również decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści: czy art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w szczególności z art. 64 i art. 32 ustawy zasadniczej". Ponadto wniosła o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów procesu według spisu kosztów lub według norm przepisanych, jeżeli spis kosztów nie zostanie złożony.
Zarzuciła naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że przepis ten, pomimo niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, uzasadnia przyjęcie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową,
- - przepisu postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że sprawa nie ma charakteru administracyjnego lecz cywilny.
W ocenie skarżącej, pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] jest decyzją w rozumieniu art. 104 i 107 k.p.a., gdyż zawiera ono rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, adresowane przez organ administracyjny do konkretnej strony.
Skarżąca argumentowała, że przedmiotowa hipoteka została ustanowiona na podstawie normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu identycznym z brzmieniem niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. obowiązującej do 31 grudnia 2002 r. W związku z treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11 należy przyjąć, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia. Dlatego zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po J.F., o których mowa w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżącej, słuszne byłoby potwierdzenie tego stanu i wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej nr [...], ewentualnie wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązanie podatkowego, na podstawie której sama skarżąca mogłaby wystąpić do Sądu Rejonowego w G. o wykreślenie z księgi wieczystej przedmiotowej hipoteki przymusowej.
W ocenie skarżącej, spór w sprawie nie ma charakteru cywilnego. U jego źródeł leży kwestia oceny konstytucyjności przepisu ordynacji podatkowej, a Sąd Rejonowy nie ma kompetencji by decydować w procesie cywilnym o istnieniu lub nieistnieniu zobowiązania podatkowego.
- 6. W odpowiedzi na skargę, organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zatem po upływie okresu przedawnienia stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym przestaje istnieć, bez konieczności wydawania decyzji. Wydania tego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, ani innej ustawy z zakresu prawa podatkowego, a zatem stwierdzenie przedawnienia danego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji pozbawione byłoby podstawy prawnej (zob. wyrok z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 578/17).
Zgodnie z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1007 ze zm., dalej "k.w.h."), wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą, co do zasady, wygaśnięcie hipoteki. W razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami (art. 31 ust. 2 k.w.h.). Takim dokumentem może być zaświadczenie organu podatkowego (wierzyciela), w którym np. stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła.
Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (art. 10 w zw. z art. 100 k.w.h.). Wierzyciel hipoteczny w tym wierzyciel publicznoprawny w takiej sprawie występuje jako strona postępowania pozbawiona atrybutów władczych (por. wyrok. Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I CKN 885/97 - ONS z 1999, Nr 4, poz. 84).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane, na tle podobnych jak w niniejszej sprawie okoliczności, stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrażone m.in. w wyrokach: WSA Lublinie z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 160/16; WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 578/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 400/17; WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 231/18, dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), zgodnie z którym, sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej. Cywilny charakter sprawy o wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej wyklucza przyjęcie, iż wyrażenie zgody lub odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki wymaga od organu podatkowego wydania decyzji, czy też wydania innego aktu administracyjnego. Wniosek dłużnika w tym zakresie nie wszczyna postępowania administracyjnego, bowiem nie wymaga załatwienia w drodze władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia organu w formie decyzji administracyjnej.
Podnoszona przez skarżącą kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być natomiast brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, ewentualnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.).
W świetle powyższych rozważań, prawidłowe jest stanowisko organu nadzoru, że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nie jest decyzją, a sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.).
Przyczyny niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji; odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia.
W sprawie, zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, bowiem brak było przedmiotu zaskarżenia; wniosek skarżącego z dnia [...] dotyczył podjęcia przez organ podatkowy czynności o charakterze cywilnoprawnym, a pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Dlatego organ nadzoru w podstawie rozstrzygnięcia prawidłowo powołał się na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest podejmowane we wstępnym postępowaniu organu odwoławczego, w którym organ podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożony środek zaskarżenia jest dopuszczalny oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminu. Na tym etapie postępowania organ nie bada, czy wniesione odwołanie lub inny środek zaskarżenia jest merytorycznie uzasadnione. Wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przekreśla możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Organ nadzoru, stwierdziwszy, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania, nie przystąpił do jego merytorycznego rozpoznania. Tym samym nie naruszył art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 70 § 8 O.p.
Resumując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Organ nadzoru zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
Z powyższych względów skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm.).