Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 23, dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt. 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] (Nr [...]) mocą, którego organ ustalił koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka lub zobowiązany) w łącznej kwocie [...] zł oraz obciążył zobowiązanego ww. kosztami egzekucyjnymi.
Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] (Nr [...]), wystawiony przez ten organ, a obejmujący karę pieniężną w kwocie [...] zł, nałożoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] (Nr [...]). Odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] został doręczony Spółce w dniu 28.11.2012r., kiedy poborca doręczył ten dokument prezesowi Spółki, oraz pobrał od zobowiązanej pieniądze w kwocie [...]. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się na skutek wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym w dniu 14.11.2013r.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 19.01.2016r. Spółka, przywołując wyrok NSA z dnia 24.11.2015r. o sygn. akt II GSK 2053/15, uchylający decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] zażądała przekazanej nienależnie kwoty [...] zł wraz z uiszczonymi odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi oraz kwoty zasądzonych kosztów postępowania na poczet tytułów wykonawczych nr [...] i [...].
Pismem z dnia 9.02.2016r. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował Spółkę, że w kwestii kary pieniężnej należy wnieść odrębne podanie do Naczelnika Urzędu Celnego w K., w kwestii kosztów upomnienia do Dyrektora Izby Celnej w S., natomiast żądanie strony w części dotyczącej zwrotu kosztów egzekucyjnych rozpatrzy Dyrektor Izby Celnej w K. Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił koszty egzekucyjne w tym postępowaniu egzekucyjnym w łącznej kwocie [...] zł oraz obciążył Spółkę ww. kosztami egzekucyjnymi, a także odmówił przekazania ww. kosztów egzekucyjnych na inne należności Spółki. Organ wskazał, że na kwotę kosztów egzekucyjnych składa się opłata manipulacyjna w kwocie [...] zł, opłata za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w kwocie [...] opłata za zajęcie ruchomości w kwocie [...] zł, opłata za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w kwocie [...] zł, oraz koszty przejazdu poborcy w kwocie [...] zł. Organ egzekucyjny wskazał, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym organ uznał, że pobrane koszty nie podlegają zwrotowi zobowiązanemu.
W zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dna [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy po odwołaniu się do postanowień wybranych jednostek redakcyjnych art. 64c u.p.e.a., wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] (Nr [...]), orzekającej karę pieniężną w kwocie [...] zł, a postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] (Nr [...]) zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie kwoty w dniu 14.11.2013r. Wyjaśniono, że od decyzji z dnia [...]. Spółka złożyła odwołanie, rozpoznane mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] (Nr [...]), utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazano, że następnie Spółka wywiodła skargę przed WSA w Gliwicach, który skargę oddalił mocą wyroku z dnia 28.06.2013r. (sygn. akt III SA/Gl 1948/12).
Wskazano również, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.11.2015r. (sygn. akt II GSK 2053/15) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.06.2013r. oraz decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] i Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].
Organ odwoławczy wskazał, że w dalszej kolejności zobowiązana Spółka pismem z dnia 19.01.2016r. zażądała od organu egzekucyjnego m. in. zwrotu kosztów egzekucyjnych w tej sprawie. Podkreślono, że w związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił koszty egzekucyjne w tym postępowaniu egzekucyjnym w łącznej kwocie [...] zł oraz obciążył Spółkę ww. kosztami egzekucyjnymi, a także odmówił przekazania ww. kosztów egzekucyjnych na inne należności Spółki.
Odnosząc się łącznie do zarzutów zawartych w pkt. 1 i 2 zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z analizy akt sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nie miały miejsca okoliczności przewidziane w ustawie, które by skutkowały możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Zdaniem organu odwoławczego brak też możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny.
Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2013r. o sygn. akt II FSK 3020/12, podkreślając, iż ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3, to dwie różne sprawy administracyjne.
Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji.
Organ odwoławczy, w ślad za stanowiskiem NSA akcentował, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone (tak NSA w wyroku z dnia 18.10.2011r. sygn. akt II GSK 1030/10).
W ocenie organu II instancji wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie było niezgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionym tytułem wykonawczym i w oparciu o ten tytuł zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności.
W świetle przytoczonych wyroków NSA organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt. 3 zażalenia z dnia 29.02.2016r. tj. naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej polegającego na wydaniu postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, pomimo braku wniosku zobowiązanej spółki w tym przedmiocie, a równocześnie obowiązku dokonania zwrotu kosztów egzekucyjnych z urzędu na okoliczność czego pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25.09.2013r. o sygn. akt I SA/Gd 949/13 organ odwoławczy stwierdził, że z art. 64c § 7 u.p.e.a wynika, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a.
Zdaniem organu odwoławczego przepis ten daje możliwość wydania postanowienia w tym trybie dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Uzasadnia to fakt, że kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Strona postępowania ma zatem możliwość wnoszenia do organu egzekucyjnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmiennie niż pełnomocnik spółki ocenia zawartą w przywołanym przepisie datę na złożenie wniosku - 14 dni od otrzymania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych.
W ocenie organu przepis ten zakreśla jedynie datę, do której wniosek może zostać złożony - a więc maksymalnie 14 dni od otrzymania zawiadomienia. Natomiast jeśli organ zaniecha przekazania stosownego zawiadomienia, to strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania organu. Zatem brak doręczenia stronie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych nie pozbawia jej możliwości złożenia wniosku o wydanie postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, a zatem organ egzekucyjny zobligowany jest do wydania stosownego postanowienia w przedmiocie kosztów. Dopiero bezskuteczny upływ takiego terminu, wobec braku stosownego żądania uprawnionego podmiotu (zobowiązanego), powoduje niedopuszczalność rozstrzygania kwestii kosztów egzekucyjnych, które nie obciążają wierzyciela. Termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.01.2015r. (sygn. akt I SA/Gl 711/14), w którym Sąd stwierdził, że zestawienie treści normatywnej, zawartej w § 3 i § 7 art. 64c u.p.e.a. wyraźnie wskazuje na to, że pierwszy z tych przepisów formułuje warunki obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, a drugi - określa proceduralne ramy rozstrzygania w tej kwestii.
Organ egzekucyjny rozstrzyga zatem w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 tej ustawy w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 tej ustawy. Ten ostatni przepis nie stanowi samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydawanego w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 omawianej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w pełni podziela pogląd, iż zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych z urzędu tylko wówczas, gdy koszty te obciążają wierzyciela. W sytuacji gdy koszty egzekucyjne nie obciążają wierzyciela, postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydaje się wyłącznie na żądanie zobowiązanego, a nie z urzędu.
W skardze pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca), domagając się uchylenia postanowienia organu odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2016r., a także poprzedającego go postanowienia organu I instancji z dnia 16 lutego 2016r. zarzucał naruszenie przepisu prawa materialnego art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ wydający zaskarżane postanowienie, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było niezgodne z prawem i koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej, opłaty za pobrane pieniędzy, opłaty za zajęcie ruchomości, opłaty za spisanie protokołu oraz kosztów przejazdu poborcy skarbowego opiewające na łączną kwotę [...] złotych nie podlegają zwrotowi zobowiązanemu, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosków zgoła odmiennych, bowiem decyzje organów celnych tak pierwszej, jak i drugiej instancji - będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego - zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 roku (sygn. akt II GSK 2053/15), a zatem wyegzekwowane w całości w dniu 14 listopada 2013 roku koszty postępowania egzekucyjnego winny zostać zwrócone zobowiązanemu zgodnie z treścią cytowanego przepisu, z uwagi na zaistnienie przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego niezgodnie z prawem.
Autor skargi zarzucał również, naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 64c § 3 u.p.e.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez organ wydający zaskarżone postanowienie, że pobrane koszty egzekucyjne nie stanowią kosztów egzekucyjnych w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a.. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki odwołując się do orzecznictwa Sądów Administracyjnych akcentował, że z zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wywieść należy, iż uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji rodzi skutki prawne zarówno "na przyszłość", jak i "wstecz", a o tym, w jakim momencie egzekucja okazała się niezgodna z prawem (w chwili jej wszczęcia, w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub też po zakończeniu prowadzenia postępowania) decyduje orzeczenie stanowiące podstawę do takiego stwierdzenia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie, podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły m.in. przepisy art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz 599) – dalej w skrócie zwana u.p.e.a., w oparciu o który organ egzekucyjny określił wysokości opłaty manipulacyjnej. Przywoływany wyżej przepis oraz przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podlegały badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji.
W uzasadnieniu do przywołanym wyroku Trybunał podkreślił, że "opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (...). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty".
Trybunał - odwołując się do swojego wcześniejszego stanowiska, że "ustawodawca ma względną swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa (...) szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (...) jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym (...) – stwierdził, że "swoboda ta jest równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie regulacji podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji) (...)".
Wobec tego Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji będzie więc takie działanie ustawodawcy, które z punktu widzenia aktualnej wiedzy jest nadmierne w stosunku do założonych celów".
Analizując m. in. stanowiącą podstawę prawną zaskarżonego postanowienia regulację prawną Trybunał uznał, że choć bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczenie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane czynności egzekucyjne, to "nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa (...). Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można zatem kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu niewywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcję stymulująco-wychowawczą. Konieczność poniesienia opłat egzekucyjnych obciąża bowiem zasadniczo zobowiązanego. Związana z tym dolegliwość materialna powinna stanowić dodatkowy bodziec skłaniający zobowiązanego do dobrowolnego uiszczenia należności. Powinien on w szczególności być świadomy, że uchylanie się od dobrowolnego wykonania obowiązku może wiązać się nie tylko z jego przymusowym wykonaniem, ale także z dodatkowymi kosztami (...)".
Trybunał zauważył, że wysokość opłaty przy obecnym mechanizmie ich naliczania może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, co jest jak podniósł Trybunał konstytucyjnie dopuszczalne. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednakże Trybunał stwierdził, że "swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego.
Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku".
Wobec tego Trybunał przyjął, że "brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością".
Zdaniem Trybunału, "brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym".
Trybunał podniósł również, że "przyjęty system określania wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej nie mobilizuje także organu egzekucyjnego do podejmowania szybkich działań czy sprawnego postępowania. Zgodnie z przyjętą regułą, do podstawy obliczania wysokości opłaty egzekucyjnej wlicza się także odsetki z tytułu należności niezapłaconej w terminie (art. 64 § 7 u.p.e.a.). To znaczy, że na wysokość opłaty egzekucyjnej mają wpływ odsetki za zwłokę, które z każdym dniem powiększają jej wartość. Dlatego też im później zostanie naliczona opłata za czynności egzekucyjne, tym wyższa będzie jej wysokość, niezależnie od charakteru czynności egzekucyjnych, za które te opłaty zostaną naliczone, oraz niezależnie od skutków samej egzekucji. Takie rozwiązanie nie stanowi skutecznej zachęty do szybkiego podejmowania czynności egzekucyjnych przez organy egzekucyjne".
Biorąc to pod uwagę Trybunał stwierdził, że "regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Ponadto mogą zniechęcać dłużników do dobrowolnego, choć spóźnionego – skoro sprawa dojrzała do egzekucji – regulowania zobowiązań. Opłata egzekucyjna oraz opłata manipulacyjna zostaną bowiem pobrane bez względu na spełnienie świadczenia i umorzenie postępowania".
Trybunał – określając skutki wyroku – podniósł, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić w granicach norm konstytucyjnych maksymalną wysokość m. in. opłaty manipulacyjnej. Trybunał zaznaczył, że "konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji".
W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało ogłoszone w dniu 16 sierpnia 2016 r. (Dz. U. 2016, poz. 1244).
Zauważyć należy, że prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. W związku z tym, do rozważenia pozostaje kwestia tego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki tylko na przyszłość, tj. ex nunc, czy też wywierają skutki retroaktywnie (ex tunc) tj. od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP.
Odnotowania wymaga, że w powyższym zakresie stanowisko nauki i orzecznictwa nie jest jednolite.
W postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), w którym Trybunał wyjaśnił wątpliwości związane z wyrokiem z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99), wyrażony został pogląd co do tego, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).
W świetle powyższej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że z chwilą ogłoszenia wyroku tego Trybunału, niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału (postanowienie w sprawie K 4/99): "użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że choć niezgodny z Konstytucją RP, akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z Konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość.
Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Trybunał skonkludował, że "uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia regulacji z poprzednio obowiązującą".
Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, szczególną uwagę Trybunał Konstytucyjny zwrócił w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00). W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności określonych przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału.
Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i 4 w związku z art. 193 Konstytucji RP.
W kwestii skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrażane były także poglądy wskazujące na to, że orzeczenie takie wywołuje skutki ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 13 marca 2007 r. (K 8/07) Trybunał stwierdził, że orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, iż z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W niniejszej sprawie niekonstytucyjność dotyczy ukształtowanej w wyniku nowelizacji treści norm, a nie trybu uchwalania nowelizacji (ustawy zmieniającej). Niekonstytucyjność w zakresie trybu uchwalenia aktu (wejścia jego w życie) powodowałaby, iż czasowe skutki orzeczenia Trybunału stwierdzającego tę niekonstytucyjność należałoby wiązać z inną datą, niż ogłoszenie wyroku Trybunału w odpowiednim organie promulgacyjnym. W takim bowiem wypadku należałoby odnosić je do momentu uchwalenia przepisów uznanych za niekonstytucyjne.
Natomiast – co do zasady – gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału.
W doktrynie podkreśla się, że wprawdzie do wszelkich stosunków prawnych powstałych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału należy stosować regulację prawną uwzględniającą skutki tego orzeczenia, a więc w przypadku wyroku negatywnego – bez aktu normatywnego (przepisu prawnego), który utracił moc obowiązującą, lecz zasada ta znajduje zastosowanie nie tylko do stosunków ukształtowanych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału, ale również do stosunków wcześniejszych, co do których nie zostało wydane ostateczne rozstrzygnięcie w administracyjnym toku instancji ani nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa wart. 190 ust. 3 Konstytucji RP, oznacza bowiem, że niekonstytucyjny akt normatywny jest derogowany z systemu prawnego w sposób bezwzględny i bezwarunkowy, a zatem nie może być stosowany również do oceny stanów faktycznych ukształtowanych w czasie, gdy jeszcze obowiązywał. (M. Florczak-Wątor "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne", Przedsiębiorstwo wydawnicze "Ars boni et aequi", Poznań 2006, str.72 i n.).
Wyjątki od tej reguły odnoszą się tylko wypadków, gdy Trybunał odroczy w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego lub gdy w sentencji tzw. wyroku aplikacyjnego wyłączy wprost wsteczne działanie niekonstytucyjnego aktu (przepisu).
W opisywanej materii trzeba podkreślić, iż analogiczny pogląd zarysował się ewidentnie w praktyce orzeczniczej sądów. W szczególności należy przywołać tu tezy licznych orzeczeń Sądu Najwyższego, który niejednokrotnie stwierdzał, że akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to przede wszystkim względami wynikającymi z treści cytowanego wyżej art. 190 ust. 4 Konstytucji, traktującego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rodzaju rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Według poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy – skoro może być wzruszone orzeczenie prawomocne wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można wymagać, by w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy (postanowienie z dnia 7.12.2000 r. III ZP 27/00, publ.
OSNAPiUS 2001 nr 10, poz. 331, wyrok z 27.09.2002 r., sygn. II UKN 581/01 publ. OSNP 2002/23/581, niepublikowane wyroki z dnia 5 września 2001 r., II UKN 542/00 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., II UKN 281/01). Z kolei w wyroku z 4.12.2002r., sygn. III RN 202/01 (OSNP 2003/24/584) Sąd Najwyższy wyraził przekonanie, że przepis ustawowy, który został uznany za niekonstytucyjny orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, opublikowanym wprawdzie po wydaniu ostatecznej decyzji, ale przed rozpoznaniem skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powinien być stosowany jako wzorzec kontroli decyzji organów administracji publicznej.
Tym samym należy przyjąć, iż sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału, powinny być rozstrzygnięte z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu.
Przedstawione stanowisko doktryny i judykatury Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – w składzie orzekającym – podziela. Zważywszy zatem na uregulowania zawarte w art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP - wprawdzie dany akt normatywny (przepis prawny) uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to nie powinien być jednak zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów (art. 190 ust.1) uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że pozostaje on w sprzeczności z aktem normatywnym hierarchicznie najwyższej rangi jakim jest Konstytucja, albowiem sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, tj. od daty wydania danego aktu normatywnego, bądź wejścia w życie przepisu prawnego, których domniemanie konstytucyjności zostało przez Trybunał obalone. W takim świetle przeważa zapatrywanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, ale w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału.
W wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 48, poz. 327) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją."
Podzielając poglądy o możliwości retroaktywnego stosowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżone postanowienie należało uchylić. Oparte zostało ono bowiem na treści przepisów prawnych, które Trybunał, w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. uznał za sprzeczne z Konstytucją. W szczególności za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uznał mechanizm ustalania wysokości opłaty manipulacyjnej, który zgodnie z treścią zakwestionowanych norm nie przewiduje maksymalnych granic ustalanych opłat. Taka sytuacja, jak wskazał Trybunał prowadzi do tego, że opłaty przestają być formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu za podejmowane czynności, lecz stają się dodatkową sankcją pieniężną dla dłużnika.
Zdaniem Sądu, okoliczności związane ze skutkami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na co zwracał uwagę w swym rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny, znajdują odzwierciedlenie w realiach przedmiotowej sprawy. Stanowi to, obok stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. dodatkowy argument przemawiający za uznaniem zaskarżonego postanowienia za sprzeczne z prawem. Jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez podatnika, to jednak wysokość tych opłat nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.
Czynności jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do pobrania opłaty manipulacyjnej i pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, zajęcia ruchomości, spisania protokołu i koszty dojazdu poborcy. Zatem za czynności egzekucyjne nie wymagające szczególnych nakładów pracy czy obarczone wysokim poziomem skomplikowania, ustalone zostały stosunkowo wysokie koszty egzekucyjne. Zważywszy na stanowisko Trybunału oraz na to, że organ nie analizował ani stopnia skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny ani jego nakładu pracy, wymaga to zbadania pod kątem postawionej przez Trybunał Konstytucyjny tezy, czy aby ustalone w rozpoznawanej sprawie opłaty za czynności egzekucyjne nie stanowiły swego rodzaju dodatkowej dolegliwości, kary dla dłużnika z tytułu niewykonania ciążących na nim obowiązków zapłaty wymierzonej stronie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Tak ustalone opłaty nie realizowały zatem podstawowego celu postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać doprowadzenie do wykonania przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.
Jednocześnie uwadze Sądu nie uszło to, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. (Sygn. akt II GSK 2053/15), przy czym powodem uchylenia było zastosowanie przez organ celny do kwalifikacji deliktu Spółki niewłaściwego przepisu prawa, a co także zdaniem Sądu winno podlegać analizie, w kontekście przedmiotowej sprawy.
W związku z tym, że zaskarżone postanowienie zostało oparte na przepisach prawa, które Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczne z Ustawą zasadniczą oraz z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, Sąd orzekający stanął na stanowisku, że w obrocie prawnym nie powinien pozostawać taki akt administracyjny.
Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania, z uwagi na brak stosownego wniosku Sąd nie orzekał.