Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 844/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P. B. (B.; dalej "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., decyzją z dnia 12 listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p."), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") przy zastosowaniu przepisów: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 138.729,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Podatnika tytułem usług remontowo-budowlanych przez firmy: F.H.U. R., F.H.U. P. oraz T., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią - zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

1. 2. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup usług od kontrahentów: F.H.U. R., F.H.U. P. oraz T. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji;
2. 2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup usług służył prowadzonej przez Podatnika działalności opodatkowanej;
3. 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności:
4. - poprzez brak poczynienia kompletnych ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje dokonane przez podwykonawców mogły być nierzetelne,
5. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach postępowań przeprowadzonych przez inne organy w stosunku do jego kontrahentów, pozbawiając go, jako stronę, możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym w możliwości zadawania świadkom pytań;
6. - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcie okoliczności, które miały istotne znaczenie dla oceny postępowania strony;
7. 4) art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;
8. 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;
9. 6) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci uznania przez organ pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla wykazania braku dobrej wiary Podatnika, w sytuacji w której całkowicie pominięto wszelkie okoliczności sprawy, które uzasadniają sposób podejmowanych działań przez Podatnika;
10. 7) art. 121 § 1 o.p poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, nieuwzględnienie szczególnych okoliczności związanych z ograniczeniami wywołanymi stanem pandemii koronawirusa.
11. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 31 marca 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ wskazał, że 24 września 2020 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61§ 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, popełnione w grudniu 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą pod firmą FHU R1...

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystosował do Podatnika zawiadomienie z 14 października 2020 r. znak: [...] informujące o zawieszeniu z dniem 24 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi Podatnika K. S. w dniu 19 października 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2020 r.).

W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu w dniu 24 września 2020 r., o czym, stosowanie do art. 70 c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił pełnomocnika Podatnika.

Pismem z 22 lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż postępowanie przygotowawcze zostało zakończone poprzez wniesienie aktu oskarżenia do Sądu Rejowego w J., w którym sprawa się toczy pod sygnaturą akt [...].

Pismem z 27 marca 2023 r. Sąd Rejonowy w J. poinformował, że akt oskarżenia przeciwko P. B. wpłynął do Sądu 31 stycznia 2022 r., a 17 marca 2022 r. został wydany wyrok nakazowy, od którego został złożony sprzeciw.

Aktualnie w Sądzie Rejonowym w J. toczy się postępowanie przeciwko oskarżonemu P. B., zarejestrowane pod sygn. akt [...], przy czym postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. Sąd ten zawiesił postępowanie ze względu na toczące się w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze.

W ocenie organu odwoławczego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany w sprawie instrumentalnie i nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, iż z informacji przekazanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Sąd Rejonowy w J. V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał 13 sierpnia 2021 r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości w księdze wieczystej celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania za grudzień 2014 r. określonego decyzją z 12 listopada 2020 r. Organ zauważył, że w oparciu o art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ odwoławczy podał, że w Urzędzie Skarbowym w J. Podatnik ma zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą B. P. Firma Handlowo-Usługowa "R1." w J. przy ul. [...] w zakresie usług budowlanych i renowacji zabytków.

Wskazał, że organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości co do podanych przez Podatnika wartości sprzedaży i kwot podatku należnego za grudzień 2014 r.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione w grudniu 2014 r. przez:

1. 1) Firmę Handlowo Usługową R. ([...] z 23 grudnia 2014 r. wartość netto 52.600,00 zł, VAT 12.098,00 zł; [...] z 23 grudnia 2014 r. wartość netto 47.400,00 zł, VAT 10.902,00 zł dotyczące prac remontowych na potrzeby archiwum w budynku Sądu Rejonowego w O.),
2. 2) Firmę Handlowo Usługową P. ([...] z 5 grudnia 2014 r. wartość netto 48.500,00 zł, VAT 11.155,00 zł; [...] z 18 grudnia 2014 r. wartość netto 54.800.0 zł, VAT 12.604,00 zł; [...] z 30 grudnia 2014 r. wartość netto 46.700,00 zł, VAT 10.741,00 zł, dotyczące usług remontowo budowlanych),
3. 3) T. ([...] z 19 grudnia 2014 r. wartość netto 150.000,00 zł, VAT 34.500.00 zł, dotycząca prac remontowych pomieszczeń piwnic na potrzeby archiwum w budynku Sądu Rejonowego w O.).

Z zestawienia faktur zakupów i sprzedaży sporządzonego przez M. J. na potrzeby kontroli wynika, iż usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 23 grudnia 2014 r. wystawioną dla Podatnika zleciła do wykonania podwykonawcy FU-H "L." z Z., a usługę udokumentowaną nr [...] z 31 grudnia 2014 r. Firmie Wyburzeniowej H. z T..

U podwykonawców tych zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku VAT za okres m.in. grudzień 2014 r., z których wynika iż podmioty te nie zadeklarowały sprzedaży na rzecz M. J. i nie zapłaciły podatku należnego wykazanego na wystawionych dla jej firmy fakturach.

Ponadto FU-H "L." oraz Firma Wyburzeniowa H. zostali wpisani do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako podmioty podejrzane o wprowadzanie w obieg fikcyjnych faktur.

Podatnik przesłuchany 9 marca 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w J. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z M. J., nie wie też kto ją reprezentował w zawieranych transakcjach. Umowy były zawierane wyłącznie ustnie, nie spisywał protokołów odbioru prac, a zapłaty dokonał gotówką.

Jeżeli chodzi o transakcje Podatnika z Firmą Handlowo-Usługowa P., to podczas kontroli podatkowej oprócz faktur wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz Podatnika i dowodów KP nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających transakcje. W toku czynności kontrolnych nie okazano umów handlowych i dowodów źródłowych dokumentujących przedmiotowe nabycia, w szczególności: protokołów odbioru usług, harmonogramu prowadzonych prac, kalkulacji cenowych będących podstawą wystawienia faktur.

W trakcie przesłuchania w dniu 7 marca 2019 r., Podatnik zeznał m.in., że nie pamięta w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z firmą P., nie kojarzy P. F. i nie potrafi opisać jego wyglądu zewnętrznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O1. przeprowadził w FHU P. kontrolę podatkową za okresy: 1 kwietnia 2014 r. - 30 czerwca 2014 r., 1 grudnia 2014 r.- 31 grudnia 2014 r. oraz 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i ustalił, iż P. F. w kontrolowanych okresach wystawiał faktury, które nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2014 r. Następnie organ ten wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2014 r. i w dniu 10 lipca 2017 r. wydał decyzję określającą P. F. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w ww. miesiącach 2014 r.

W zakresie transakcje Podatnika z T., organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli podatkowej oprócz faktury wystawionej przez tego kontrahenta i dowodów KP nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających przedmiotową transakcję. Nie okazano umów handlowych oraz innych dowodów źródłowych dokumentujących przedmiotowe nabycia, w szczególności protokołów odbioru usług, harmonogramu prowadzonych prac, kalkulacji cenowych będących podstawą wystawienia faktury. W trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2019 r. Podatnik zeznał, że firmę T. poleciła mu jakaś osoba na spotkaniu ogólnobranżowym (nie pamięta kto to był), a osobiście nie zna K. S.. Pismem z 14 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż próby kontaktu z podatnikiem - firmą T. były bezskuteczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych, a adres: K., ul. [...] był adresem wirtualnego biura. 23 maja 2017 r. Podatnik został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9A pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje wydane wobec K. S. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., w których organy podatkowe stwierdziły, że firma K. S. brała udział w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem i określiły kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ z treści tych decyzji wynika, że firma T. w okresie objętym kontrolami, tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie świadczyła usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegających zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów, to trudno uznać, iż prowadzona w grudniu 2014 r. działalność była działalnością o charakterze rzeczywistym i faktycznym, a w konsekwencji, że przedmiotowa faktura nr [...] z 19 grudnia 2014 r. potwierdza faktyczne nabycie towaru i usług.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: F.H.U. R., F.H.U. P. i T., tytułem wykonania robót budowlanych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, iż faktury wystawione przez te podmioty, z których Podatnik odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy Podatnikiem, a ww. firmami.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od ww. kontrahentów zostały faktycznie wykonane. Podważył jednak to, że usługi nie zostały wykonane przez firmy na nich wskazane. Zakwestionowano zatem faktury od strony podmiotowej.

W ocenie organu odwoławczego Podatnik, jako główny wykonawca robót na obiekcie Sądu Rejonowego w O., na którym spoczywa odpowiedzialność za wykonanie zleconych mu inwestycji, nawiązując współpracę z nieznanymi mu wcześniej firmami nie dokonał należytej weryfikacji swoich kontrahentów. Zaniechał chociażby wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy przyszły kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie weryfikował kontrahentów w CEIDG, nie sprawdzał w urzędach skarbowych czy kontrahenci składają deklaracje podatkowe, nie widział ich dokumentów rejestracyjnych. Dokonanie tych czynności niewątpliwie pozwoliłoby na uniknięcie nawiązania kontaktów gospodarczych z podmiotami niefigurującymi rejestrze podatników VAT.

Mając na uwadze duży zakres zleconych prac i wysokie kwoty transakcji, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien podjąć działania gwarantujące mu bezpieczeństwo w obrocie. Tymczasem w sprawie poza fakturami brak jest innych dokumentów potwierdzających warunki transakcji, np. protokołów odbioru robót.

Organ odwoławczy argumentował, że Podatnik odliczał podatek, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu u jego kontrahentów, tj. F.H.U. R., F.H.U. P. i T.. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów (usług) podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż w przypadku jej wykonania niewątpliwie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił:

1. 1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług od kontrahentów: F.H.U. "R., F.H.U. P. oraz T., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez te podmioty, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i pominięcie faktu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji istotny jest stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji;
2. 2) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług w postaci odmowy prawa do podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przez podatnika, które w całości zostały zapłacone, a zakup służył działalności opodatkowanej przez Podatnika - tylko z tego powodu, że bez winy i świadomości Podatnika faktury stanowiące podstawę odliczenia zostały zakwestionowane przez organy na skutek stwierdzenia nierzetelności i nierozliczenia VAT przez kontrahentów podatnika; dobra wiara Skarżącego uzasadniona indywidualnymi okolicznościami tej konkretnej sprawy została całkowicie pominięta, a w konsekwencji zasada neutralności VAT została w niewspółmiernym do okoliczności stopniu ograniczona;
3. 3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności:
4. - poprzez brak poczynienia kompletnych ustaleń w zakresie wykazania istotnej przesłanki odpowiedzialności, tj. że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje dokonane przez podwykonawców mogły być nierzetelne; organ dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych możliwych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez kontrahentów Skarżącego, jak i w żaden sposób nie badał stanu jego świadomości co do faktu, że dokonywane przez niego nabycia usług mogły być nierzetelne w zakresie działań dokonanych przez wystawców faktur lub innych podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu; ponadto istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącego w żaden sposób nie zostało zbadane w odniesieniu do branży i specyficznych okoliczności tej konkretnej sprawy, a jedynie pobieżnie zestawione z typowymi, pasującymi do tezy organu kryteriami nieadekwatnymi do okoliczności w jakich transakcje zawierał Skarżący;
5. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia w większości na wynikach postępowań przeprowadzonych przez inne organy w stosunku do kontrahentów Skarżącego, pozbawiając podatnika możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, w tym możliwości zadawania świadkom pytań; przy czym sama możliwość zapoznania się z częścią zgromadzonego materiału i możliwość wypowiedzenia (czego i tak organy nie wzięły pod uwagę) nie zapewniła Skarżącemu realnej możliwości obrony swoich interesów - zwłaszcza w kontekście odrzucenia przez organy zgłoszonych wniosków dowodowych, a także nieprzeprowadzenia żadnych dowodów zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji;
6. - poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcia okoliczności, które miały istotne znaczenie dla oceny postępowania Skarżącego - zwłaszcza w zakresie jego stanu świadomości co do rzetelności kontrahentów uwzględniających realia branży oraz specyficzne, indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy;
7. 4) naruszenie art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; organ dla zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia poprzestał na okolicznościach wskazujących na pewne nieprawidłowości w działaniu podwykonawców Skarżącego, stwierdzonych przez inne organy (czasem nawet w sprawach odnoszących się do innych okresów), a pominął istotne okoliczności występujące po stronie Skarżącego, ograniczając się jedynie do wzięcia pod uwagę wybiórczych wyjaśnień złożonych przez Podatnika na etapie kontroli, nieprzygotowanego wówczas do udzielenia tak szczegółowych odpowiedzi odnoszących się do okoliczności mających miejsce w odległym czasie - w dodatku dotyczących jedynie niektórych konkretnych podwykonawców jednej z wielu wykonywanych w tamtym okresie robót budowlanych, co niewątpliwie wpłynęło na mylną ocenę postępowania Skarżącego, podczas gdy wszystkie wyjaśnienia Podatnika złożone na etapie postępowania przed organami zostały zupełnie pominięte; ponadto bezpodstawnie uznano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia dowody wskazujące na okoliczności działania Skarżącego w tamtym czasie, takie jak np. sposób nawiązywania kontaktów w branży budowlanej uwzględniający rodzaj zlecanych prac, relacje z podwykonawcami, praktykowane formalności, specyficzne okoliczności wskazujące na konieczność zlecenia robót w niniejszej sprawie, a także bezpośrednie relacje wskazanych świadków z miejsca, w którym podwykonawcy świadczyli usługi, gdzie niejednokrotnie podkreślano, że Skarżący nie nadzorował osobiście prowadzonych prac na tej budowie, a był tam jedynie doraźnie;
8. 5) naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji kiedy organ dysponuje możliwościami przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie i nie powinien ograniczać się jedynie do powielenia materiału zgromadzonego na etapie kontroli - w większości przez inne organy w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów; Skarżący nie kwestionuje możliwości formalnego włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach innych podmiotów, jednak nie sposób uznać za wystarczające ich bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącego i uznania za kompletny materiał w sprawie samego Skarżącego - zwłaszcza w kontekście długości trwania prowadzonego względem niego postępowania uzasadnianego koniecznością wnikliwego badania sprawy, w której finalnie nie uznano za stosowne przeprowadzenia ani jednego dowodu;
9. 6) naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci uznania przez organ, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla wykazania braku dobrej wiary Podatnika, w sytuacji gdzie całkowicie pominięto wszelkie okoliczności sprawy, które uzasadniają sposób podejmowanych przez niego działań, a także uznano za zbędne przeprowadzenie dowodów, które nie pasują do tezy przyjętej przez organ; ponadto przyjęto, że wyniki postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącego przez inne organy stanowią bezpośredni i wystarczający dowód, iż transakcje pomiędzy nimi a Skarżącym nie miały miejsca; należy również podkreślić, że organ dokonał oceny zgromadzonych dowodów, w oparciu o wiedzę, którą zgromadził od innych organów po przeprowadzeniu wieloletnich postępowań z użyciem narzędzi i metod działania, które były dostępne jedynie dla organów, objęte w dodatku tajemnicą skarbową, a postępowanie Skarżącego i subiektywny stan jego wiedzy należy oceniać z perspektywy czasu zawierania transakcji z podwykonawcami, wyjątkowych okoliczności związanych z wykonaniem tamtej umowy i dopiero kształtującej się wykładni dobrej wiary i dochowania należytej staranności w rozumieniu organów podatkowych (co istotne w tamtym czasie nie funkcjonowały jeszcze wytyczne opublikowane przez Ministerstwo Finansów dopiero w kwietniu 2018 r. pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", co dodatkowo wskazuje, że na skutek braku jednoznaczności i jasności w tym zakresie pojawiła się potrzeba sprecyzowania wskazówek skierowanych do samych organów);
10. 7) naruszenie przepisu art. 121 §1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; pomimo prowadzenia długotrwałego postępowania nie podjęto żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności tej konkretnej sprawy, które były istotne i dotyczyły stanu świadomości Podatnika w czasie nabywania usług od kontrahentów; organ pominął wszystkie złożone w trakcie postępowania wyjaśnienia i okoliczności świadczące na korzyść Podatnika i wydał stronnicze rozstrzygnięcie uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa.

Uzasadniając zarzuty, Skarżący argumentował, że usługi budowlane świadczone przez Podatnika na rzecz Sądu Rejonowego w O. stanowiły realizację zadań w procedurze zamówień publicznych i w związku z tym zostały należycie i w sposób obszerny udokumentowane za pomocą umowy, załączników, kosztorysów i stosownych protokołów. Nie ulega zatem wątpliwości, że zlecone w ich ramach prace zostały w całości wykonane. Z kolei, mając na uwadze ramy czasowe zawartych umów i wynikające z nich terminy realizacji przy jednoczesnym obszernym i złożonym zakresie zadań do wykonania, oczywistym jest, że konieczne było zapewnienie do tego celu odpowiedniej liczby wykonawców. W czasie realizacji zleceń na rzecz SR Skarżący zatrudniał sześć osób, z czego jedynie cztery wykonywały prace na budowie w O.. Stąd też konieczne było powierzenie większości prac podwykonawcom. Wskazywany w załączonym do materiału dowodowego protokole kontroli fakt, iż podwykonawcy nie zostali zgłoszeni zamawiającemu nie oznacza, że faktyczne wykonanie robót odbyło się bez ich udziału.

Z uwagi na szereg obostrzeń z tym związanych taka była bowiem praktyka branży budowlanej w tamtym czasie. Ponadto SR nie prowadził żadnej ewidencji podmiotów działających na budowie. Nie istniała też żadna możliwość weryfikacji osób faktycznie wykonujących prace, więc nie było potrzeby ich zgłaszania. Ponadto w żadnym dokumencie nie ma wzmianki o zastrzeżeniach inwestora co do sposobu prowadzenia budowy przez Skarżącego.

Odnosząc się z kolei do okoliczności nawiązywania kontaktów z podwykonawcami (J., F., S.), Skarżący wskazał, iż możliwości wyboru firm budowlanych i dostępność pracowników zwłaszcza w znacznie ograniczonych ramach czasowych (uwzględniając przestój prac spowodowanych pojawieniem się nieprzewidzianych okoliczności) były znacząco ograniczone. Dlatego też niemożliwym było selekcjonowanie i weryfikowanie wielu ofert. Praktyka wskazywała na konieczność podejmowania przez Podatnika szybkich i doraźnych decyzji w tym zakresie. Ponadto zlecenie na rzecz Sądu Rejonowego w O. nie było jedynym zleceniem firmy Skarżącego; równolegle realizował on bowiem inne zlecenia. Z uwagi na upływ czasu, Skarżący może nie pamiętać wszystkich okoliczności nawiązywania kontaktów, zwłaszcza tych doraźnych, do których dochodziło na budowie, co nie przesądza, że podzlecenia nie miały miejsca. Świadczy to jedynie o tym, że specyfika robót wykonywanych przez podwykonawców w tamtym okresie wynikała z doraźnej potrzeby szybkiego wykonania rozległego zakresu prac, a Podatnik, poza ustaleniem warunków zlecenia z przedstawicielami podwykonawców i ich rozliczeniem, nie był w stanie na bieżąco osobiście kontrolować postępu prac zmiennej załogi kilku podwykonawców równolegle pracujących na terenie budowy.

Jednakże mając na uwadze, iż na miejscu budowy w budynku Sądu Rejonowego w O. przebywali stale syn Podatnika (pełniący obowiązki dyrektora), a także zatrudnieni pracownicy, którzy z pewnością posiadają wiedzę na temat zakresu poszczególnych etapów prac i okoliczności ich wykonywania równolegle przez kilku podwykonawców - uzasadnionym było przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania.

Odnosząc się do kwestii płatności gotówkowych, Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na deficyt pracowników budowlanych na rynku i konieczność terminowego wywiązania się z umowy z zamawiającym, Podatnik zdecydował się na zaakceptowanie warunków stawianych przez podwykonawców w zakresie płatności gotówkowych. Była to powszechnie stosowana w tamtym okresie praktyka. W 2014 r. nie było sankcji karnych za dokonywanie płatności gotówkowych i tym samym mieściły się one w zasadzie swobody umów uregulowanej w kodeksie cywilnym. Podzlecenie było kalkulowane na zasadach roboczogodzin, a następnie po wykonaniu umówionych prac następowało rozliczenie poprzez przekazanie gotówki na miejscu na terenie budowy, najczęściej w samochodzie. Odbiorca przeliczał przekazywaną kwotę i przekazywał fakturę wraz z potwierdzeniem przyjęcia pieniędzy. Płatność następowała jednorazowo bądź czasem w transzach. Potrzeba dostosowania się do takich sytuacji spowodowała, iż Podatnik przechowywał pewną kwotę w domu, tak żeby w razie potrzeby mógł swobodnie dokonać zapłaty podwykonawcy.

Pieniądze pochodziły z zaciągniętego wcześniej kredytu, a także z wypłat dokonywanych przez małżonkę Podatnika, z których z uwagi na małżeńską wspólność majątkową mógł w takich okolicznościach korzystać. Według oświadczenia Podatnika z tego źródła w 2014 r. mógł dysponować kwotą w granicach ok. 190.000,00 złotych.

Skarżący nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez organy w stosunku do kontrahentów. Podkreślił, że nie miał jednak świadomości ich nierzetelności. Do wykonywania ciężkich, fizycznych prac ziemnych nie są potrzebne jakieś szczególne kwalifikacji/certyfikaty, których niesprawdzenie wskazywałoby na ignorancję i zaniechanie po stronie Skarżącego. W jego ocenie wnioski wyciągnięte na podstawie ustaleń organów są nieadekwatne do sytuacji i nie przystają do ówczesnych realiów branży budowlanej.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organ odwoławczy prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego za grudzień 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

1. 1) Firmę Handlowo Usługową R. ([...] z 23 grudnia 2014 r. wartość netto 52.600,00 zł, VAT 12.098,00 zł; [...] z 23 grudnia 2014 r. wartość netto 47.400,00 zł, VAT 10.902,00 zł dotyczących prac remontowych na potrzeby archiwum w budynku Sądu Rejonowego w O.),
2. 2) Firmę Handlowo Usługową P. ([...] z 5 grudnia 2014 r. wartość netto 48.500,00 zł, VAT 11.155,00 zł; [...] z 18 grudnia 2014 r. wartość netto 54.800.0 zł, VAT 12.604,00 zł; [...] z 30 grudnia 2014 r. wartość netto 46.700,00 zł, VAT 10.741,00 zł, dotyczących usług remontowo budowlanych),
3. 3) T. ([...] z 19 grudnia 2014 r. wartość netto 150.000,00 zł, VAT 34.500.00 zł, dotyczącej prac remontowych pomieszczeń piwnic na potrzeby archiwum w budynku Sądu Rejonowego w O.), z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 października 2020 r., na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. został zawieszony z dniem 24 września 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono w dniu 19 października 2020 r. pełnomocnikowi Skarżącego K. S..

W treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika, że 24 września 2020 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo określone w art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61§ 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, popełnione w grudniu 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą FHU R1... Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone poprzez wniesienie aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu do Sądu Rejowego w J., który 17 marca 2022 r. wydał wyrok nakazowy; od wyroku tego Skarżący złożył sprzeciw. Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie ze względu na toczące się w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 24 września 2020 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli podatkowej (którą rozpoczęto 22 grudnia 2017 r., a zakończono 28 marca 2019 r.) oraz po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowieniem z 3 września 2019 r., doręczonym Skarżącemu 6 września 2019 r.). A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania.

Dostrzec również trzeba, iż efektem postępowania karnoskarbowego było wniesienie aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową R., Firmę Handlowo Usługową P. i firmę T.. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Przedłożony przez Podatnika rejestr zakupów VAT za grudzień 2014 r. w zakresie zdarzeń gospodarczych z ww. firmami uznany został za nierzetelny i w związku z powyższym nie uznano go za dowód, w części dotyczącej zakwestionowanych przez organ faktur.

W świetle art. 188 o.p. organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącego o przesłuchanie świadków M. B. i Pana A. S. na okoliczność wykonania poszczególnych etapów prac równolegle przez kilku podwykonawców, gdyż organ nie kwestionował, że prace budowlano - remontowe na obiekcie Sądu Rejonowego w O. zostały zostały wykonane. Skarżący zobowiązany był wykazać, że prace te wykonali wystawcy faktur, czego nie uczynił. Tymczasem wskazał, że podwykonawcy nie zostali zgłoszeni zamawiającemu (SR w O.), który nie prowadził żadnej ewidencji podmiotów działających na budowie oraz, że nie istniała żadna możliwość weryfikacji osób faktycznie wykonujących prace, dlatego nie było potrzeby ich zgłaszania.

W sprawie nie naruszono również art. 121 § 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącego K. S. zgłosiła się zarówno w siedzibie Urzędu Skarbowego w J., jak i Izby Administracji Skarbowej, celem zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami. Należy również dodać, iż dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody te (włączone do postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. B.), mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, zostały, tak jak i pozostałe dowody, ocenione przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze.

W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta.

Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. Reasumując, dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd, podzielając ocenę organu odwoławczego, uznał go za bezzasadny.

R. dokonała sprzedaży usług na rzecz Skarżącego na podstawie zakupu, którego nie było, gdyż jej podwykonawcy (FU-H "L." oraz Firma Wyburzeniowa H.) to nierzetelne podmioty, figurujące w Bazie Podmiotów Szczególnych, które wystawiły faktury, lecz nie wykonały żadnych usług.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 listopada 2016 r. w toku kontroli FU-H "L." nie okazała żadnych dokumentów, nie wykazała żadnego podatku w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., jak również nie zatrudniała pracowników.

W piśmie z 2 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. ustalono, iż w dokumentacji księgowej podatnika - Firmy Wyburzeniowej H. nie stwierdzono faktur VAT oraz innych dokumentów wystawionych na rzecz M. J., a rzekomy podwykonawca w trakcie przesłuchania zeznał, iż nigdy nie współpracował z firmą M. J. i nigdy nie wystawiał dla niej faktur VAT.

M. J. oświadczyła, że jej działalność ograniczała się do podpisywania umów, faktur VAT i protokołów robót, gdyż wszystkimi sprawami dotyczącymi omawianych transakcji zajmował się jej partner - P. F., który miał wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. M. J. posiadała bardzo niewielką wiedzę o działalności gospodarczej zgłoszonej na swoje imię i nazwisko. Nie przedstawiła żadnych informacji o sposobie nawiązania kontaktów handlowych, danych dotyczących nabywców, dostawców, nie określiła przedmiotu dostaw, zakresu świadczonych usług. Wśród kontrahentów swojej firmy, których wymieniła nie wskazała Firmy Handlowo-Usługowej "R1. P. B., a wymieniając miejscowości, gdzie świadczyła usługi, nie wymieniła prac na terenie Sądu Rejonowego w O..

W stosunku do firmy F.H.U. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 10 lutego 2020 r. decyzję, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty za grudzień 2014 r. z tytułu wystawienia m.in. na rzecz firmy R1., zakwestionowanych faktur VAT, jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

P. F. za lata 2014 i 2015 nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie przedłożył ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w F.H.U. P. kontrola podatkowa za okresy: 1 kwietnia 2014 r. - 30 czerwca 2014 r., 1 grudnia 2014 r.- 31 grudnia 2014 r. oraz 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wykazała, że P. F. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do świadczonych usług, a wystawione przez niego faktury, nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ten wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2014 r. i w dniu 10 lipca 2017 r. wydał decyzję określającą P. F. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT w ww. miesiącach 2014 r.

P. F. w 2014 r. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. z dniem 21 stycznia 2009 r. wykreślił go z rejestru podatników podatku od towarów usług. Jednak pomimo braku rejestracji w zakresie podatku VAT i orzeczonego przez Sąd Rejonowy dla K1 zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla K1 Wydział VIII Gospodarczy z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] o pozbawieniu P. F. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rad nadzorczych, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres czterech lat) P. F. nadal wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wprowadzał je do obrotu prawnego.

W dniu 28 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie T.. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Z ww. decyzji wynika, iż firma ta brała udział w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Zgodnie z przedmiotową decyzją K. S. już w 2012 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz w oparciu o fikcyjne faktury zakupu wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W związku z tym powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 stycznia 2017 r. ww. decyzja jest ostateczna.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie K. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., w dniu 21 marca 2017 r. wydał decyzję określającą m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazane w fakturach stwierdzających rzekomo dokonanie sprzedaży towarów i usług w ww. okresach rozliczeniowych. Z ww. decyzji wynika, iż wystawione przez firmę T. faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Jednocześnie ustalono, iż firma ta brała udział w łańcuchu transakcji z udziałem znikającego podatnika, pełniąc rolę bufora. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 kwietnia 2017 r. ww. decyzja jest ostateczna.

Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, że skoro że firma T. w okresie objętym kontrolami tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i nie świadczyła usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegających zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów, to trudno uznać w takiej sytuacji, iż prowadzona w grudniu 2014 r. działalność była działalnością o charakterze rzeczywistym i faktycznym, a w konsekwencji, że faktura nr [...] z 19 grudnia 2014 r. wystawiona na rzecz Skarżącego potwierdza faktyczne nabycie towaru i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r. poinformował organ pierwszej instancji, że próby kontaktu z podatnikiem firma T. były bezskuteczne, a adres: K., ul. [...] był adresem wirtualnego biura.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia.

Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizowaniu transakcji z opisanymi w treści zaskarżonej decyzji kontrahentami.

Ze złożonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej zeznań wynika, że Skarżący nie sprawdził, czy wystawcy faktur są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie występował z takim zapytaniem do właściwych urzędów skarbowych, nie zawierał umów handlowych, a kontrahenci byli polecani przez innych kontrahentów. Skarżący nie sprawdzał technicznych możliwości wywiązywania się firm z powierzonych robót, a zawierane przez Podatnika transakcje nie spełniały standardów biznesowych. Mianowicie Skarżący nie doglądał stanu realizacji zleconych prac budowlanych, nie dokonał zgłoszenia faktu zlecenia wykonania prac remontowo-budowlanych innym podwykonawcom u głównego odbiorcy robót (SR W O.), nie miał wiedzy kto faktycznie i ile osób wykonywało zlecone przez niego prace remontowe, a zapłaty dokonał gotówką. Transakcje poza fakturami zakupu usług i prac remontowych nie były potwierdzone żadnymi innymi dokumentami (brak protokołów odbioru robót, umów handlowych, harmonogramu wykonanych prac, kosztorysów, kalkulacji cenowych będących podstawą wystawienia faktur - świadczących o wykonaniu usług i prac remontowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlowo Usługową R., Firmę Handlowo Usługową P. i firmę T..).

Skarżący nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z M. J., nie wiedział kto ją reprezentował w zawieranych transakcjach, nie pamiętał w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z firmą P., nie kojarzył P. F., nie potrafił opisać jego wyglądu zewnętrznego, zeznał, że firmę T. poleciła mu jakaś osoba na spotkaniu ogólnobranżowym, lecz nie pamięta kto to był (zeznania z dnia 9 marca 2017 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w J.).

Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą jednoznacznie o braku należytej staranności Skarżącego, który powinien mieć co najmniej świadomość o nielegalności zawieranych przez niego transakcji. Nie dokonał on bowiem żadnej weryfikacji swoich kontrahentów, którzy nie posiadali majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, ich siedziby często znajdowały się w wirtualnych biurach.

Wskazać należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.157.24 z dnia 2006.06.09) w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

Organy podatkowe nie pominęły faktu, że usługi budowlane świadczone przez firmę Skarżącego na rzecz Sądu Rejonowego w O. stanowiły realizację zadań w procedurze zamówień publicznych i w związku z tym zostały należycie i w sposób obszerny udokumentowane za pomocą umowy, załączników, kosztorysów i stosownych protokołów, oraz że zlecone w ich ramach prace zostały w całości wykonane. Jednak organy podatkowe wykazały, że Skarżący jako główny wykonawca nie nie zrealizował ich przy pomocy wskazanych na zakwestionowanych fakturach podwykonawców, tj. F.H.U. R., F.H.U. P., T..

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.