Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 845/21

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka, skarżący) jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

1. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 2.1. Z akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7, złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 25 czerwca 2018 r. za maj 2018r., skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na 24 sierpnia 2018r.

Mając na uwadze dyspozycję Spółki zawartą w piśmie z dnia 28 czerwca 2018r., w dniu 2 sierpnia 2018 r. część nadwyżki w kwocie [...] zł przeksięgowano na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ I instancji), że [...] wobec Spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2018 r. W trakcie kontroli badaniu podlegać będą między innymi kwestie związane z obrotem koksem, a w szczególności prowadzona będzie analiza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw. W tym zaś celu weryfikowane będą faktury zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności oraz listy przewozowe, w oparciu o powyższe ustalany będzie łańcuch dostaw, szczególnej weryfikacji wymagać będzie dokumentacja finansowo-księgowa krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki. W przypadku kontrahentów krajowych planowane będzie przeprowadzenie czynności sprawdzających we własnym zakresie jak i przy pomocy innych organów podatkowych.

Z kolei w przypadku kontrahentów zagranicznych planowane będzie wystąpienie z wnioskami SCAC do administracji podatkowej Niemiec, Rumuni, Czech i Słowacji celem weryfikacji transakcji WDT na rzecz firm z tych krajów.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...], doręczonym Spółce w dniu [...], organ I instancji na podstawie art. 274b o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin dokonania na rzecz skarżącego zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, dokonywanej w ramach kontroli celno- skarbowej, tj. do dnia 12 listopada 2018 r.

Od ww. postanowienia nie zostało wniesione zażalenie.

Następnie - z uwagi na prowadzoną wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie podatku VAT za maj 2018 r., mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonanego przez spółkę - termin wykazanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego był przez organ I instancji kolejno przedłużany do dnia:

1. - 12 lutego 2019 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie [...],
2. - 13 maja 2019 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym strome [...],
3. - 13 sierpnia 2019 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie [...],
4. - 13 listopada 2019 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie [...],.
5. - 13 lutego 2020 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu [...],
6. - 13 maja 2020 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu [...],.
7. - 13 sierpnia 2020 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu [...],.
8. - 25 listopada 2020 r. - postanowieniem z dnia[...], doręczonym stronie [...],
9. - 25 lutego 2021 r. - postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie [...].

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], doręczonym stronie w dniu [...], organ I instancji przedłużył termin zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...] zł (w kwocie pomniejszonej o część zaliczoną na poczet posiadanych przez tę spółkę zaległości podatkowych) do dnia 25 maja 2021 r.

2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił nadużycie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., albowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do przeciągania procedur weryfikacyjnych w nieskończoność.

Pełnomocnik podnosił, że w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy wskazuje na te same okoliczności - gromadzenie materiału dowodowego. Nie do zaakceptowania ponadto jest sytuacja, aby dokonana ponad 2,5 roku temu analiza plików JPK za powyższy okres, z powołaniem się na strukturę sprzedaży do podmiotu powiązanego spowodowała zablokowanie mechanizmu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie działanie stanowi wypaczenie systemu VAT i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolno-sprawdzających w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu dokonał analizy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zapadłego na jego gruncie orzecznictwa i wskazał, iż będące przedmiotem zażalenia postanowienie organu I instancji z dnia [...] jest kolejnym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., w związku z czym zasadnym jest wskazanie, że:

1. - w dniu [...], a więc przed upływem zadeklarowanego przez spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r.. Naczelnik wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy,
2. - przedmiotem wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej jest m. in. fakturowany przez spółkę obrót koksem, a prowadzone czynności weryfikacyjne mają na celu ustalenie, czy dostawy były faktycznie dokonywane,
3. - powzięte przez Naczelnika wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu koksem, mających mieć miejsce w badanym okresie rozliczeniowym i skutkujących zadeklarowaniem przez spółkę zwrotu bezpośredniego, bezsprzecznie jest wątpliwością co do prawidłowości dokonanego przez. podatnika rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r.,
4. - wspomniane powyżej wątpliwości stanowią konieczną i wystarczającą przesłankę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kierowanych do organu I instancji pism sprawozdawczych Naczelnika wynika, że w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w przedmiocie podatku VAT za maj 2018 r. podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia, a co za tym idzie zasadności wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego.

Naczelnik informował organ podatkowy I instancji, że w ramach kontroli celno-skarbowej niezbędne będą: weryfikacja faktur zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych, ustalenie łańcucha dostaw, szczegółowa weryfikacja dokumentacji finansowo-księgowej krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki celem ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej spółki znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy badane transakcje w ogóle miały miejsce.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika wynika ponadto, że: 1) w przypadku kontrahentów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są przez ten organ we własnym zakresie, 2) w przypadku kontrahentów zagranicznych organ ten wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji, 3) trwa szczegółowa analiza dokumentów' pobranych od Spółki, 4) zarówno do kontrolowanej spółki, jak i do jej kontrahentów na bieżąco wystosowywanych jest szereg wezwań do przedłożenia stosownej dokumentacji i wyjaśnień, gdyż wiele - często spóźnionych odpowiedzi otrzymywanych na te wezwania wymaga czasochłonnych dodatkowych czynności związanych z ich weryfikacją pod kątem kompletności, 5) analizie podlegają także dowody zabezpieczone w' ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach pod kątem możliwości wykorzystania ich w' toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Pismem z dnia 26 października 2020 r. Naczelnik poinformował organ I instancji, że postanowieniem z dnia [...] wyznaczył na dzień 25 lutego 2021 r. nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych przez tę spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Naczelnik wyjaśnił przy tym, że przedłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej nastąpiło z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której jest mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Ponadto we wcześniejszym piśmie z dnia 7 października 2020 r. tenże organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Uznał, że dotychczasowe bezpośrednie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej leżą po stronie kontrolowanego, jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych ze Spółką.

Z uwagi na powyższe, jak również na fakt, że w dniu 25 listopada 2020 r. upływał przedłużony - postanowieniem organu I instancji z dnia [...] - termin dokonania zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., ww. organ podatkowy zasadnie przedłużył - weryfikowanym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] - termin dokonania tegoż zwrotu w związku z niezakończeniem w wyznaczonym terminie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Na dzień wydania weryfikowanego w niniejszym postępowaniu postanowienia organu I instancji z dnia [...] organ prowadzący wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018r., której wynik determinuje ocenę zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc, wciąż nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, pozwalających na dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji, co znajduje potwierdzenie, w tym że - jak wynika z pisma Naczelnika z dnia 26 października 2020 r.

Ponadto z treści przesłanego do tutejszego organu pisma Naczelnika z dnia 8 stycznia 2021 r. wynika, iż aktualnie w ramach prowadzonej kontroli analizowane są relacje finansowe pomiędzy Spółką a podmiotami z nim powiązanymi. Badaniu poddano liczne umowy cywilnoprawne, zapisy na rachunkach bankowych, liczne umowy kompensat oraz umowy nowacji. Prowadzone czynności kontrolne zmierzają również w kierunku ustalenia składników majątkowych wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, w tym ustalenia podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że za orzecznictwem sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 915/20) przyjmuje się, że sprawa długości, czy też przewlekłości weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości wydanego postanowienia w ramach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stronie służą bowiem odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości, które skutkują koniecznością zbadania przyczyn opóźnień, bezczynności, czy też przewlekłości. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych, aby kwestię tę badać w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Ponadto zasada szybkości zwrotu podatku nie może być faworyzowana kosztem zasady słuszności tegoż zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu mogłaby skutkować daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. (wyroki: NSA z dnia 25 października 2018 r. I FSK 1424/18, czy też WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r. I SA/Sz 118/18).

W niniejszej sprawie kontrola jest prowadzona przez inny organ, niż organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Ocena materiału dowodowego będzie dokonana w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy, nie zaś w przedmiotowym postępowaniu. Inny jest bowiem zakres tych postępowań. Organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika wobec Spółki w przedmiocie podatku VAT za maj 2018 r.

W ocenie Dyrektora postanowienie organu I instancji spełnia przesłankę wskazania przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stypizowaną w art. 87 pkt 2 o.p. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nadużycia regulacji art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego,.jest to bowiem prawo wynikające m. in. z art. 87 ust. 2 ww. ustawy i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. l SA/Gd 137/18).

1. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 3.1. Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
3. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy utrzymujący w mocy postanowienie organu I instancji nie zweryfikowali na żadnym etapie sprawy braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z pierwszym postanowieniem z dnia [...], doręczonym po ustawowym terminie zwrotu podatku,
4. 2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2018 r - co organ odwoławczy zaakceptował skarżonym postanowieniem - nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:
5. 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ok. 2 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową,
6. 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2018 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata:
7. - podczas gdy w sprawie nie ustalono, że po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku VAT za maj 2018 r., nie był on skutecznie przedłużany w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu zwrotu tego zwrotu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z pierwszym postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie [...], a zatem po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku VAT wskazanego na dzień 24.08.2018 r..
8. - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową – co organ I instancji czyni arbitralnie powołując się na wszczętą przez Naczelnika kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do dnia 25.05.2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, i co zaakceptował organ odwoławczy skarżonym postanowieniem.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i wszystkie postanowienia je poprzedzające są w sprawie bezprzedmiotowe, albowiem organ I instancji postanowieniem z dnia [...] po raz pierwszy przedłużył termin dokonania spółce zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., a postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...], a zatem po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazanego na dzień 24 sierpnia 2018 r. Tymczasem zgodnie z aktualną jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, aby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było skuteczne, postanowienie w tej sprawie musi zostać doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Gl 925/19, oparty na wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. I SA/Po 719/19, w którym zwrócono uwagę na konieczność dokonywania ustaleń dotyczących ewentualnego momentu przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu i - w związku z tym - upływu terminu zwrotu nadwyżki (por. WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r. I SA/Łd 602/20).

W ocenie skarżącej ww. przepisy postępowania, w tym również art. 187 § 1 o.p. zostały naruszone, gdyż organy obu instancji nie zweryfikowały braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług i upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. z dniem 24 sierpnia 2018 r. Tym samym nieuprawnione było zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i wydanie postanowienia, które utrzymał w mocy organ odwoławczy.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i do niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ponadto z treści pism organu I instancji nie sposób rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej przesłanek, jakimi kieruje się Naczelnik uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Końcowo skarżący przywołał wyrok NSA z 8 września 2020 r. I FSK 646/20.

1. 3.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu braku skuteczności przedłużenia terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w związku z doręczeniem stronie postanowienia organu I instancji z dnia [...] w dniu [...], a więc po upływie ustawowego terminu dokonania tegoż zwrotu, przypadającego na dzień 24 sierpnia 2018 r. Dyrektor stwierdził, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które to postanowienie na skutek postępowania zażaleniowego podlega następnie kontroli sądowoadministracyjnej.

Przedmiotem postępowania zażaleniowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie i zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora z dnia [...] (k. 46-55, t. IV) - była tylko i wyłącznie kwestia stwierdzenia prawidłowości (zgodności z prawem) postanowienia organu I instancji z dnia [...], wydanego dla skarżącej spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. do dnia 25 maja 2021 r. (15-20, t. III), które zostało doręczone stronie w dniu [...] (14, t. III), a więc przed upływem terminu dokonania tegoż zwrotu, wyznaczonego poprzednio - na dzień 25 lutego 2021 r. - postanowieniem ww. organu podatkowego z dnia [...] (k. 169-174, t. I).

Mając na uwadze fakt, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] nie zostało przez stronę zaskarżone zażaleniem, a ponadto żadne z postanowień o przedłużeniu terminu zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc (w tym ww. postanowienie z dnia [...]) nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego - brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga okazała się zasadna.
3. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
4. 4.3. Istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia zasadności przedłużenia zaskarżonym postanowieniem przez organy podatkowe zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. (w kwocie pomniejszonej o część tegoż zwrotu przeksięgowaną w dniu 2 sierpnia 2018 r. na poczet posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) do dnia 25 lutego 2021 r.

Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021r. I SA/Gl 533/21 tut. Sąd rozpoznając skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za maj 2018 r. przesądził, że zarówno ww. postanowienie, jak i wszystkie poprzedzające je postanowienia są w sprawie bezprzedmiotowe, albowiem organ I instancji pierwsze postanowienie z dnia [...] przedłużające termin dokonania Spółce zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. doręczył stronie w dniu [...], a zatem po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku VAT wskazanego na dzień 24 sierpnia 2018 r.

Powołany wyrok, z uwagi na brzmienie art. 170 p.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie. Tym samym skład orzekający przyjmuje przedstawione w ww. wyroku I SA/Gl 533/21 stanowisko za własne i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

4.4. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. z uwagi na to, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy utrzymujący w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, nie wyjaśniły i nie zweryfikowały braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w związku z pierwszym postanowieniem z dnia [...], co miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

4.5. Uzasadniając przyjęte przez skład orzekający stanowisko przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Art. 87 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnoprawnego, wobec czego ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter ww. terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Zatem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Podkreślić także trzeba, że przyjęcie przez skład orzekający koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy. Ponadto okoliczności rozpoznawanej sprawy nie podstaw do przyjęcia, aby podatnik swoim zachowaniem manipulował ustawowym terminem zwrotu, potwierdzając odbiór awizowanej przesyłki zawierającej pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia [...].

Takie podejście znajduje wsparcie min. w przywołanej w skardze judykaturze, zgodnie z którą aby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było skuteczne, postanowienie w tej sprawie musi zostać doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Gl 925/19, oparty na wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, ww. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021r. I FSK 699/20, WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. I SA/Po 719/19, w którym zwrócono uwagę na konieczność dokonywania ustaleń dotyczących ewentualnego momentu przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu i - w związku z tym - upływu terminu zwrotu nadwyżki, WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2021 r. I SA/Łd 602/20, w którym stwierdzono, że pominięcie faktu, iż doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Trafnie również Spółka podniosła, że ww. przepisy postępowania, w tym również art. 187 § 1 o.p. zostały naruszone, gdyż organy obu instancji nie zweryfikowały skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług i upływu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. z dniem 24 sierpnia 2018 r. Tym samym nieuprawnione było zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i wydanie postanowienia z dnia [...], które organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem.

Sąd podkreśla, uwzględniając ustalony stan faktyczny, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w ww. wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 zgodnie z którym, wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; stwierdzenie przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na, co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust.

2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia, w tym przedmiocie.

Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach ww. trybów, przemawiają następujące argumenty.

Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10, s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 292 oraz w art. 219 o.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym i kontroli podatkowej postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia podatnikowi postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05).

Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, albowiem "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać" (wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. wielokrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku. Przeprowadzona przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2018 r. wykazała, że pierwsze postanowienie z dnia [...] zostało, co jest bezsporne doręczone Spółce [...], a więc już po upływie 60-dniowego terminu zwrotu VAT, który upłynął w dniu 24 sierpnia 2018r.

Oznacza to, że termin zwrotu nie został zatem skutecznie przedłużony. Powyższe oznacza, że nie dochowana została procedury, której zachowanie warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu ww. zwrotu. Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie, aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie, w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo wydanie i nadanie postanowienia, a także dokonanie innych czynności mających na celu jego doręczenie przed upływem terminu.

Mając na uwadze fakt, iż najdalej idące zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i 219 o.p. okazały się zasadne, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi okazało się bezprzedmiotowe.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art.135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor jest związany, po myśli art. 153 p.p.s.a. zaprezentowaną powyżej oceną prawną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U.2018.265) zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej w łącznej wysokości 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 100 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego - w kwocie 480 zł tytułem zastępstwa procesowego. Do kosztów postępowania nie wliczono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, albowiem została ona uiszczona na rzecz niewłaściwego organu – tj. Urzędu Miasta w K., zamiast w Gliwicach.