Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy M. K. rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł z tytułu dokonanej w dniu 16 czerwca 2004 r. sprzedaży nieruchomości.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do uregulowania zawartego w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zgodnie z jego treścią " w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej". Jak wskazał organ odwoławczy, przepis ten jest oparty na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, iż w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym lub ważnym interesem podatnika, zapłata zaległości podatkowej może zostać rozłożona na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej, w tym indywidualnym przypadku, uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć spłatę zaległości podatkowej na raty.
Organ odwoławczy wskazał, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla jego rodziny. Wyjaśnił, że organ podatkowy musi mieć na uwadze także to, iż między innymi względy społeczne wymagają również, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany.
Organ drugiej instancji przedstawił sytuację finansową i rodzinną podatniczki ustalając, że jest ona matką samotnie wychowującą dwójkę dzieci: 5 – letnią córkę i 19 letniego syna. Kwota stałych miesięcznych dochodów w gospodarstwie domowym podatniczki wynosi ok. [...] zł. Podatniczka nie posiada żadnych oszczędności, korzysta z pomocy finansowej swoich rodziców, jest zadłużona z tytułu niepłacenia czynszu najmu lokalu mieszkalnego na kwotę [...]zł na dzień 6 czerwca 2007 r. Ponadto ustalił, że podatniczka posiada wierzytelność na kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania procesowego w wysokości [...]zł. Stałe miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym podatniczki kształtują się na poziomie ok. [...] zł, co w zestawieniu z otrzymywanym dochodem pozostawia do jej dyspozycji kwotę ok. [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt ponoszenia przez podatniczkę znacznych wydatków na leczenie tak swoje jak i swoich dzieci.
Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Jednocześnie jednak podniósł, że trudna sytuacja finansowa i rodzinna podatniczki nie może wyłącznie przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej, gdyż rozpatrując tego typu sprawy należy zbadać również to czy udzielenie wnioskowanej ulgi jest zgodne z interesem publicznym.
Zdaniem organu odwoławczego nie można z instytucji ulg podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego dla osób, które wówczas, gdy osiągnęły przychody pieniężne, nie uczyniły żadnych starań, aby stworzyć warunki finansowe zabezpieczające wykonanie zobowiązań podatkowych z tym związanych. Podkreślił, iż brak środków na jednorazowe wywiązanie się przez podatniczkę ze spoczywającego na niej zobowiązania podatkowego nie było wynikiem zdarzenia losowego, stanowiło jedynie zaniedbanie podatniczki polegające na niedochowaniu należytej staranności przy zawieraniu umowy kupna sprzedaży mieszkania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie podjęła z własnej woli żadnej próby spłacenia przynajmniej części zaległości podatkowej.
Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż udzielenie wnioskowanej w niniejszej sprawie ulgi podatkowej nie jest zgodne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, gdyż zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a wszelkie ulgi z nimi związane mają charakter wyjątkowy i jako takie są sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli. Według organu odwoławczego udzielenie podatniczce ulgi w sprawie niniejszej byłoby równoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatniczki, w sytuacji, gdy ich uiszczenie było możliwe, na podatników, którzy regularnie płacą swoje zobowiązanie.
Na powyższą decyzję podatniczka pani M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zastosowanie wobec niej wnioskowanej ulgi podatkowej daje możliwość zaspokojenia interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż po rozłożeniu należnej płatności na raty będzie ona miała realną szanse wywiązania się z obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania oświadczając, iż koszty udzielonej pomocy nie zostały przez stronę zapłacone. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej ustawa p.p.s.a.
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wyłuszczonych.
Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie zauważyć, iż zasadnie organy podatkowe podkreślając uznaniowy charakter decyzji wskazały, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek, czy też jednej z nich – określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – nie nakłada na te organy obowiązku uwzględnienia wniosku i rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli sądowoadminstracyjnej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W postępowaniu w sprawie udzielenia ulg podatkowych znajdują zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ustanawia prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Zasada dwuinstancyjności kształtuje również tok postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Jak wynika z akt sprawy jedyną czynnością przeprowadzoną przez organ podatkowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym było sporządzenie w dniu 17 stycznia 2007 r. protokołu na okoliczność stwierdzenia aktualnej sytuacji finansowej i materialnej podatniczki. Wszystkie pozostałe dowody: zeznania podatnika, protokoły, umowy, decyzje, wyroki sądowe, informacje itp. zgromadzone zostały przez ten organ w wyniku wykonania postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] zlecającego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołania podatniczki. Dokumenty te oraz dołączone akta podatkowe szczegółowo wymienia się w piśmie organu pierwszej instancji z dnia [...].
W tym miejscu należy stwierdzić, że w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, iż znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału.
Zacytowany powyżej art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy bądź zlecenia przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję jedynie dodatkowego postępowania i tylko "wyłączenie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone lub zlecone przez organ odwoławczy, ma charakter "dodatkowego" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania w szerszym zakresie, niż " w celu uzupełnienia materiałów i dowodów" w sprawie.
Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a to na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego wykracza poza granice wyznaczone przez wymieniony wyżej przepis. Wskazuje na to przede wszystkim okoliczność, iż w zasadzie całość materiału dowodowego została zgromadzona przez organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Tak więc nie możemy mówić tutaj o uzupełnieniu postępowania dowodowego, a o jego zasadniczym przeprowadzeniu. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; LexisNexis, Warszawa 2007).
W tej sytuacji Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło zasadę dwuinstancyjności co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacji, w której organ pierwszej instancji działając na zlecenie organu odwoławczego prowadzi postępowanie dowodowe w zakresie szerszym niż wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej, a decyzję wydaje organ drugiej instancji bez możliwości odwołania w normalnym toku instancji. Powołany przepis nie służy organowi pierwszej instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym lub znacznym zakresie ani do sanowania przez organ odwoławczy uchybień organu pierwszej instancji w prawidłowym i rzetelnym gromadzeniu materiału dowodowego.
Abstrahując od powyższego Sąd zwraca uwagę na to, że mimo zgromadzenia w postępowaniu odwoławczym bogatego materiału dowodowego organ drugiej instancji przeoczył fakt, iż decyzja tego samego organu podatkowego wydana tego samego dnia co decyzja odmawiająca rozłożenia na raty, przyznano stronie ulgę podatkową w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości. W związku z powyższym mamy do czynienia z sytuacją, gdy w takich samych okolicznościach faktycznych, w stosunku do tej samej osoby zostały wydane dwie całkowicie odmienne merytorycznie decyzje. Okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy oceniona i rozważona w zaskarżonej decyzji przez co naruszony został przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się również do własnej decyzji wydanej w sprawie o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych oraz zgromadzonych w tamtym postępowaniu dowodów mimo, iż dysponował aktami tej sprawy. Dowody te mieściły się w kategorii dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie ustalono w sposób poprawny okoliczności odnoszących się do kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ drugiej instancji uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi postawiłoby podatniczkę w korzystnej i uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy mimo trudnej sytuacji materialnej dokonują terminowo i regularnie wpłat należnych podatników. Stwierdził, że nie byłoby to zgodne z interesem publicznym, gdyż naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, a ponadto mogłoby mieć niekorzystny wpływ na kształtowanie poczucia odpowiedzialności prawnej zobowiązanej.
W ocenie Sądu powiązanie braku przesłanki interesu publicznego wyłącznie z koniecznością regulowania zobowiązań podatkowych jest nieuprawnione, co więcej godzi w sens przepisu art. 67 a § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, który przewidując możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowej i dopuszcza w istocie sytuację, iż owo zaniechanie będzie zgodne z interesem publicznym. Dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady współżycia społecznego i in.
W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której zaistnienie uzasadnia zastosowanie ulg w spłacie należności, a nie jako okoliczność, której braki wyłącza możliwość ulgi ze względu na "ważny interes podatnika". Ustawodawca nie wymaga by "ważny interes podatnika" nie kolidował z "interesem publicznym (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2411/03). Wymieniony w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej "interes publiczny" to przesłanka pozytywna pozwalająca na zastosowanie ulg podatkowych, a nie negatywna będąca podstawą odmowy jej udzielenia. Organ podatkowy bada istnienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi a nie w jej odmowie. Stwierdzenie braku interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi ma ten skutek, że przesłanka ta nie może być podstawą zastosowania art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, iż dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami, np. w dziedzinie pomocy społecznej. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż podatniczka ma na wychowaniu dwójkę dzieci, z których każde wymaga opieki lekarskiej. Ustalono także, iż sama podatniczka jest osobą chorą.
Wobec powyższego należy uznać, iż podatniczka jako matka samotnie wychowująca dwójkę chorych dzieci pełni odpowiedzialną rolę społeczną, znajdującą powszechną akceptację i ochronę prawną, polegającą na zapewnieniu opieki dzieciom, dbaniu o ich zdrowie i wychowanie. Dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci leży w interesie publicznym (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3134/05). Organ odwoławczy nie zbadał należycie tej okoliczności. Twierdzenie organu odwoławczego, że podatkowe ulgi uznaniowe nie są co do zasady instrumentem materialnego wsparcia Państwa dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, gdyż pełnią tę rolę specjalistyczne fundusze i instytucje nie jest uzasadnione skoro konieczność natychmiastowego wyegzekwowania całej zaległości może zagrozić egzystencji rodziny w tym chorych dzieci, a udzielenie niezbędnej pomocy publicznej może być niewystarczające lub spóźnione.
Oczywiście powyższe okoliczności organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia wymienionych przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać bowiem należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę – m.in. w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej – pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, iż czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych.
Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić. Rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie bez znaczenia w sprawie niniejszej jest również to, iż podatniczka nie wnosi o udzielenie jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie chce rozłożenia jej na raty co oznacza, iż finalnie rzeczona należność i tak ma do budżetu państwa wpłynąć, tyle tylko że ratalnie.
Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Odmówił jednak udzielenia wnioskowanej ulgi błędnie uznając, że wymagane jest dodatkowo stwierdzenie czy jej udzielenie byłoby zgodne z interesem publicznym. Stanął więc na stanowisku, że zastosowanie przedmiotowej ulgi jest możliwe tylko wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z brzmienia powołanego przepisu nie wynika, że udzielenie przedmiotowej ulgi musi być zgodne z interesem publicznym rozumianym jako sprawiedliwość i równość opodatkowania wszystkich obywateli. Twierdzenie to jest wewnątrz sprzeczne skoro wymieniony przepis zakłada ulgi w opodatkowaniu właśnie z uwagi na istnienie interesu publicznego w jej udzieleniu.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasad postępowania (art. 229 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej tej ustawy) we wskazanym wyżej zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 tej ustawy.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy postąpi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mając na względzie poczynione wyżej rozważania i ocenę prawną dokonaną przez Sąd co do możliwości stosowania w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd ma świadomość, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego szczególnie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych po dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie oznacza to jednak obowiązku gromadzenia pełnego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji – uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy p.p.s.a.) su.