Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 871/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o.o. w M.(dalej zwana: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym w tym podatku, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej tą decyzją, a okoliczność, czy do wytworzenia tych wyrobów użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego.

Postanowienia wydano w następującym stanie sprawy:

We wniosku z 23 września 2019 r., uzupełnionym 28 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, spółka podała, że jest podmiotem utworzonym na podstawie prawa polskiego i posiada siedzibę w Polsce. Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej. W 2018 r. spółka komandytowa złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu dla nowej inwestycji, jaką wówczas zamierzała realizować i którą obecnie realizuje na określonej we wniosku nieruchomości. Na tej podstawie spółka komandytowa otrzymała decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w tej decyzji. Termin ważności decyzji o wparciu dla wskazanego w niej obszaru został ustalony na okres 10 lat od dnia wydania.

Głównym celem inwestycji objętej pomocą publiczną jest zwiększenie mocy produkcyjnej, a jednym z elementów służących do tego celu jest dokonanie w istniejącym przedsiębiorstwie zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego oraz jego rozbudowa. Inwestycja polega na rozbudowie posiadanej infrastruktury, tj. budowie nowych obiektów oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń, a także przeniesieniu części środków trwałych z dotychczasowych lokalizacji do nowo wybudowanych obiektów.

Spółka komandytowa planuje na obszarze objętym decyzją prowadzić działalność przy wykorzystaniu nowych środków trwałych ujętych w grupie tzw. wydatków kwalifikowanych oraz przy wykorzystaniu środków trwałych, których koszt nabycia lub wytworzenia nie stanowi wydatku kwalifikowanego (są to przede wszystkim środki trwałe nabyte i oddane do używania przed datą uzyskania decyzji o wsparciu).

W tym stanie faktycznym spółka ma wątpliwości dotyczące zwolnienia przedmiotowego. W związku z tym zadała pytanie:

Czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.p.), zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej opisaną wyżej decyzją, a okoliczność, czy do wytworzenia tych wyrobów użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego ?

Zdaniem strony, dla oceny, czy przychód/ dochód będzie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p., nie ma znaczenia okoliczność czy i w jakim stopniu do produkcji używane były wyłącznie środki trwałe zakupione po uzyskaniu zezwolenia i których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest wydatków kwalifikowanych zgodnie z decyzją. Do działalności prowadzonej w obszarze zgodnie z decyzją o wsparciu mogą być bowiem używane również środki trwałe nabyte przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, a także nabyte już po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, ale nie zaliczone przez uprawniony podmiot do wydatków kwalifikowanych, niezależnie od przyczyny tego niezaliczenia.

W konsekwencji podatnik, jako wspólnik spółki komandytowej realizujący prawo do ulgi podatkowej w zw. z decyzją o wsparciu, nie jest zobowiązany do określenia w jakiej części dany produkt wytworzony na obszarze określonym w decyzji o wsparciu powstał przy użyciu środków trwałych, których koszt nabycia lub wytworzenia nie został zaliczony do wydatków kwalifikowanych, czyli np. środków trwałych nabytych przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, a w jakiej przy użyciu środków trwałych, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony został do wydatków kwalifikowanych.

W konsekwencji, zdaniem spółki, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegać cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, do wysokości limitu określonego w decyzji o wsparciu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy postanowienie z [...] r., w którym stwierdził, na podstawie art. 14b § 5a O.p., że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019 wydanej w takim samym stanie prawnym przez Ministra Finansów, Inwestycji Rozwoju. W związku z tym wniosek spółki w tym zakresie uznał organ za bezprzedmiotowy. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył obszerne fragmenty w/w interpretacji ogólnej wywodząc, że interpretacja ta odnosi się do zagadnienia objętego wnioskiem spółki i pytaniem spółki.

Ze stanowiskiem tym strona się nie zgodziła. W zażaleniu podniosła, że kwestia przedstawiona we wniosku o interpretację indywidualną nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w w/w interpretacji ogólnej. W szczególności interpretacja ta nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny problemu, czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej opisaną wyżej decyzją, a okoliczność, czy do wytworzenia tych wyrobów użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego.

W tej sprawie organ nie wypowiedział się co do tego, czy w przypadku używania do produkcji zarówno środków trwałych zaliczonych do kosztów kwalifikowanych, jak też innych niezaliczonych do kosztów kwalifikowanych, przychód z działalności w obszarze podlega w całości zwolnieniu od opodatkowania, o ile spełnione są pozostałe przesłanki zwolnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ II instancji, stanowiska spółki nie podzielił i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Motywując zajęte stanowisko organ powołał przepisy art.14a § 1, 14b § 1 oraz 14b § 5a O.p., a także pytanie przedstawione przez spółkę we wniosku, stwierdzając, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18, wydana została w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Przytaczając obszerny fragment tej interpretacji organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu skarżącej, interpretacja ogólna rozstrzyga kwestie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z tytułu inwestycji realizowanych na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. To zaś oznacza, że zażalenie jest bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. - art. 14b § 5a O.p. polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku w związku z uznaniem, że przedstawione w nim zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym;
2. - art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie w indywidualnej sprawie skarżącej interpretacji indywidualnej;
3. - art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 14b § 5a O.p., skutkiem czego nie można uznać działania organu za działanie na podstawie przepisów prawa;
4. - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że jej zamiarem było w tej sprawie uzyskanie odpowiedzi organu podatkowego na pytanie zadane w odniesieniu do konkretnego (a nie ogólnego) stanu faktycznego, rozumianego jako wniosek w indywidualnej, konkretnej sprawie. Kwestia przedstawiona przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w interpretacji ogólnej, o której mowa w postanowieniu. W szczególności interpretacja ogólna nie wyjaśnia dostatecznie problemu, czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej opisaną wyżej decyzją. Towary mają być wytwarzane zarówno przy użyciu środków trwałych, których koszt nabycia ujęty został do wydatków kwalifikowanych oraz środków trwałych, których koszt nabycia nie był z różnych względów kosztem kwalifikowanym.

Skarżąca sformułowała stanowisko, że okoliczność, czy do wytworzenia wyrobów w ramach działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnionego podatku. Kwestia ta była istotą wniosku o interpretację indywidualną, zaś interpretacja ogólna zagadnienia tego nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny i całościowy, a jedynie częściowo pokrywa się z problemem przedstawionym we wniosku.

W przekonaniu skarżącej odpowiedź na wniosek o interpretację indywidualną powinna być jednoznaczna i w sposób wyczerpujący wyjaśniać w jaki sposób podatnik powinien się zachować w danym stanie faktycznym, a nie odpowiadać tylko częściowo, jak miało to miejsce w tej sprawie. Interpretacja ogólna nie rozstrzyga zasadniczej wątpliwości skarżącego przedstawionej we wniosku. Mianowicie organ nie wskazał jednoznacznie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub nieprawidłowe. Oznacza to, że jedynie powierzchownie zbadał sprawę i uznał, że zastosowanie będzie miała wydana interpretacja ogólna, gdy tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wynikły na jego tle problem prawny nie odpowiadał całościowo zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej interpretacji ogólnej. Były one jedynie zbliżone, ale nie tożsame.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy zasadnie organ uznał za bezprzedmiotowy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej tą decyzją, a okoliczność, czy do wytworzenia tych wyrobów użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego – przyjmując, że w tym zakresie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Nr DD5.8201.10.2019 opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., poz. 18.

Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego/ oraz zarzuty podniesione w skardze, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego/ odpowiada kwestii będącej przedmiotem w/w interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r., a co za tym idzie - wniosek stał się bezprzedmiotowy.

W myśl art. 13 § 2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym, jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a.

Jak stanowi art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1. 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2. 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie występowała rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

1. 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotnym elementem interpretacji ogólnej jest zatem w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Regulacja powyższa daje więc możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnej z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych już interpretacjach indywidualnych.

Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy.

W szczególności żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację o tym, jak - w dotyczącym jego sytuacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie (zajmuje stanowisko) w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Jednakże, w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną, organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości, o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. Zgodnie z jego stanowczą treścią (art. 14b § 5a O.p.), jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje podobieństwo wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (cyt.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym"). W takim przypadku ustawodawca jednoznacznie i kategorycznie wskazał, kierując się m.in. ekonomiką działania, ale i dbałością o jednolitość wykładni prawa, aby zaistnienie takiej właśnie sytuacji rodziło obowiązek zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne, jak przy interpretacji indywidualnej.

Z tych właśnie przyczyn, w sytuacji takiej jak wskazana wyżej, uzasadnione i celowe jest, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Taka właśnie sytuacja – wbrew zarzutom skargi - zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019 Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm. – dalej zwana: ustawa o WNI), analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania m.in. wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych m.in. w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku, gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego.

Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego już przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej już inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu.

W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji (...) w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.

Przedstawiony sposób i zakres stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. umożliwia skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).

Przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę we wniosku, spółka komandytowa planuje na obszarze objętym decyzją o wsparciu prowadzić działalność przy wykorzystaniu nowych środków trwałych ujętych w grupie tzw. wydatków kwalifikowanych oraz przy wykorzystaniu środków trwałych, których koszt nabycia lub wytworzenia nie stanowi wydatku kwalifikowanego (są to przede wszystkim środki trwałe nabyte i oddane do używania przed datą uzyskania decyzji o wsparciu), a pytanie odnosi się do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.p., przychodów/ dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów tak wytworzonych.

Podkreślić należy, że choć z samej swej istoty wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia konkretny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to zdaniem Sądu problem objęty wnioskiem strony mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r.. Ma ona zatem zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego/, które objęte zostały wnioskiem skarżącej.

Zauważyć trzeba, że w skardze strona zarzuca w istocie to, że kwestia przedstawiona we wniosku o interpretację indywidualną do wydania której zmierzała spółka nie została jednoznacznie wyjaśniona w interpretacji ogólnej (skarżąca oczekiwała precyzyjnego wyjaśnienia problemu: "czy do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym w podatku CIT określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. zaliczane są przychody ze zbycia towarów wytworzonych na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu w ramach działalności objętej opisaną wyżej decyzją. Towary mają być wytwarzane zarówno przy użyciu środków trwałych, których koszt nabycia ujęty został do wydatków kwalifikowanych oraz środków trwałych, których koszt nabycia nie był z różnych względów kosztem kwalifikowanym. Skarżąca sformułowała stanowisko, że okoliczność czy do wytworzenia wyrobów w ramach działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu użyte zostały wyłącznie środki trwałe, których koszt nabycia lub wytworzenia zaliczony jest do wydatków kwalifikowanych, czy też użyto w tej produkcji nieujętych jako kwalifikowane środków trwałych, nie wpływa na wielkość zwolnionego podatku. Kwestia ta była istotą wniosku o interpretację indywidualną. Interpretacja ogólna zagadnienia tego w ocenie Skarżącej nie rozstrzyga (...)".

Sąd – w świetle przytoczonej już wcześniej treści interpretacji ogólnej - zapatrywania skarżącej nie podziela. Podkreślenia wymaga, że charakter interpretacji ogólnej, sprawia, że – co oczywiste - ma ona charakter uniwersalny. Nie jest skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej nie budzi zatem wątpliwości. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie, czy problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieści się w – co również oczywiste – szerszych granicach interpretacji ogólnej. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. W powoływanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI.

Z interpretacji tej wynika, m.in. – co raz jeszcze wypada powtórzyć - że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p. podlega "cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy (...) umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej (...)".

Interpretacja ogólna stawi także, że "(...) jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa (...) nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu.

W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)." W interpretacji ogólnej wskazano również, że "(...) sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji.

W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu."

Analiza treści tejże interpretacji ogólnej oraz wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do konkluzji, że przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.

W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14b § 5a oraz art. 14b § 1, a także art. 120 i art. 121 w zw. z 14h O.p. skoro zakres wniosku odpowiada zakresowi w/w interpretacji ogólnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.