Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 885/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej: Spółka lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r., w kwocie [...] zł.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 31 października 2012 r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej POG-4 za miesiąc sierpień 2010 r., w której Spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł, z równoczesnym złożeniem wniosku o stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Organ przy tym zauważył, że różnica w kwocie podatku zadeklarowanej, a wyszczególnionej w korekcie deklaracji wynosi [...] zł (strona wykazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwotę [...] zł).

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała, że prowadziła działalność na terenie województwa śląskiego na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności związanej z urządzaniem gier w salonach gry. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r. Spółka podporządkowując się normie z art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych dokonywała zapłaty podatku od gier na automatach organizowanych na automatach w salonach gier według stawki 50% podstawy opodatkowania od wszystkich eksploatowanych w tym okresie automatów. Powołując się na wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. w związku z czym ich projekt winien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 98/34/WE uważa, że w związku z powyższym norma art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na stronę.

Naruszenie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej powyższego przepisu powoduje bezskuteczność powyższej normy w jej stosowaniu wobec jednostek, a co za tym idzie brak możliwości jej egzekwowania i stosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), ustalającymi wysokość podatku ryczałtowego od każdego automatu w wysokości równowartości 180 €, czyli ok. 720 zł oraz 45 % zamiast 50 % podstawy opodatkowania dla automatów w salonach gier.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (tj. zasady legalizmu działania administracji publicznej) przez zastosowanie przy orzekaniu art. 74 ust. 5 u.g.h. w związku z art. 139 ust. 2 tej ustawy, chociaż te przepisy nie obowiązują w systemie prawa krajowego. Zdaniem Spółki stanowią one normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., zatem przy uchwalaniu wymagały uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, czego jednak nie przeprowadzono. Strona podniosła, iż uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, że obowiązkiem każdego organu i sądu państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest odmowa stosowania nienotyfikowanych przepisów prawa, a zatem nieobowiązujących.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka zakwestionowała fakt stosowania stawki podatku od gier za sierpień 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier na podstawie art. 139 ust. 2 obowiązującej w czasie prowadzenia tej działalności ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. 50%, zamiast stawki 45% wynikającej z obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 45 ust. 1 pkt 4 obowiązującej w dniu otrzymania zezwolenia na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Prezentowane stanowisko Spółka argumentowała faktem braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, czyli niedopełnieniem zobowiązań wynikających z Dyrektywy 98/34/WE.

W ocenie organu nie stanowi to nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 98/34/WE, ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 2 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

Ponadto zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, odpowiedział na pytania postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnośnie konieczności notyfikacji przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. i i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z orzeczenia jednoznacznie wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie stwierdził, aby przepisy zawarte w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE), więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym.

Jednocześnie organ podniósł, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się nie do wszystkich przepisów omawianej ustawy o grach hazardowych, lecz tylko do wskazanych przepisów regulujących kwestie wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń w zakresie gier, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier, którego wysokość została wskazana w art. 139 ust. 2 u.g.h.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz uznania zasadności stosowania przepisu art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, nie znajdują uzasadnienia zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych. Z tych względów organ uznał także, że zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia.

Zdaniem organu odwoławczego sądy administracyjne w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym podatku od gier prezentowały jednolite poglądy w zakresie notyfikacji ustawy hazardowej, wskazując, że omawiana ustawa nie zawiera rozwiązań sprzecznych z prawem unijnym, powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1307/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2512/12 i z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 414/12.

W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. 1) art. 123 ust. 1 Konstytucji poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;
2. 2) art. 112 Konstytucji, a to w związku z oczywistym naruszeniem, podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., szeregu przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (tj. M.P. z 2012 poz. 32 ze zm.), a w szczególności:
3. - art. 37 ust. 4., art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego, poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu u.g.h.,
4. - art. 87 i nast. tego aktu prawnego poprzez ich bezzasadne niezastosowanie chociaż tak materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie u.g.h. właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w sprawie niniejszej;
5. 3) art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji, a to poprzez oczywiste naruszenie, podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. M.P z 2010 Nr 39 poz. 542 ze zm.). W konsekwencji powyższego – naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. w dniu 20 listopada 2009 r., podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19 grudnia 2009 r.;
6. 4) art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu a to poprzez naruszenie Konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustaw uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust., Konstytucji;
7. 5) art. 7 Konstytucji i wyartykułowane w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, a to poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który jednak, jako uchwalony w trybie nieznanynm w Konstytucji, nie stanowi w swojej istocie obowiązującego przepisu prawa albowiem źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;
8. 6) art. 2 Konstytucji i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasadny zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej art. 139 ust. 1, który jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej;
9. 7) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpoznanie całego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie orzeczenie co do części żądania, przy zupełnie błędnym i zupełnie nie uzasadnionym przyjęciu, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było zawyżone.

Dodatkowo Spółka wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 74 pkt 5 oraz art. 139 ust. 2 u.g.h. z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji, czyli w szczególności z jej art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w związku z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2.

Alternatywnie Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego – do czasu rozpoznania, przez Trybunał Konstytucyjny, licznych Skarg Konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych, złożonych po wydaniu w lutym 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny serii prawomocnych wyroków dotyczących rozstrzygnięć opartych o art. 139 ust. 1 u.g.h.

Skarżąca zaakcentowała, że osią sporu jest ocena mocy obowiązującej art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa administracyjnego, które uznało, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego – z czym strona skarżąca się nie zgadza – sądy pomijają wielokierunkowe naruszenia Konstytucji przy tworzeniu tej ustawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła rozważania na temat rażącej wadliwości procedury prawotwórczej, która wykorzystana została do uchwalenia u.g.h., w tym spornych art. 74 pkt 5 i art. 139 ust. 2, przedstawiając przebieg prac nad ustawą. W ocenie skarżącej w pierwszej kolejności niezbędna jest weryfikacja, czy przepisy u.g.h. stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego, bowiem wskazany w skardze tryb ich tworzenia nasuwa wątpliwości w tym zakresie. Wyjaśnienia wymaga także, czy takie przepisy nie naruszają konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Strona skarżąca podkreśliła, że badanie zgodności sposobu stanowienia prawa należy do zadań Trybunału Konstytucyjnego, jednakże sąd administracyjny nie może zaakceptować władczego rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, które podjęto na podstawie "dokumentu" niebędącego źródłem prawa w rozumieniu Konstytucji RP. Stąd, zasadny jest wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Alternatywnie, zdaniem spółki, zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skarg wniesionych w innych sprawach.

Skarżąca nie zgodziła się z zarzutami organu dotyczącymi nieprawidłowo podanej wysokości powstałej nadpłaty w podarku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. Uzasadniając zarzut nie rozpoznania jej wniosku w całości, albowiem całkowicie pominięto kwotę podatku od gier naliczoną od działalności Salonu Gier w R. – podatek pierwotnie zadeklarowany to [...] zł, po korekcie [...] zł, nadpłata [...] zł. Łącznie z kwotą dochodzonej nadpłaty wymienionej przez organ ([...] zł) zamyka się kwotą [...] zł, która stanowi zdaniem skarżącej wartość niniejszego sporu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi podał, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., nie została uchylona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jest zatem obowiązująca. W świetle przedstawionej problematyki przebiegu tworzenia prawa, organ uznał, że pozostaje ona poza przedmiotem postępowania administracyjnego. W sprawie nie został zgromadzony materiał faktyczny dotyczący procesu tworzenia prawa, gdyż organ administracyjny nie jest uprawniony do oceny konstytucyjności stosowanego aktu i prawidłowości prowadzenia procesu legislacyjnego, z tych względów nie odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia Regulaminów Sejmu RP i Senatu RP.

Wyjaśniając natomiast zarzut naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na nierozpatrzeniu całego wniosku strony podał, że właściwy w zakresie podatku od gier są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. W niniejszej sprawie właściwi w I instancji są Naczelnicy Urzędu Celnego w K. i R., dlatego wniosek skarżącej zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej został przesłany zgodnie z właściwością, o czym organ powiadomił stronę. Natomiast w niniejszej sprawie organ I instancji – w zakresie swojej właściwości rzeczowej i miejscowej – odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy lub decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób przewidziany w powołanym wyżej unormowaniu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

Skarżąca podniosła wprawdzie, że osią sporu jest ocena mocy obowiązującej art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 u.g.h., lecz wywody skargi poświęciła kwestiom związanym z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zarzuty zawarte w skardze nie dotyczą kwestii rozważanych przez organy w ramach postępowania administracyjnego. Strona zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji kwestionowała niezgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego, wskazując na techniczny charakter przepisu art. 139 ust. 2 u.g.h. i obowiązek jego notyfikowania Komisji Europejskiej.

Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na rozważaniach dotyczących przyjętej procedury prawotwórczej, która wykorzystana została do uchwalenia u.g.h., zaś uzasadnienie skargi skupia się nad przebiegiem prac nad ustawą. Zdaniem skarżącej niezbędna jest weryfikacja, czy przepisy u.g.h. stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego i czy takie przepisy nie naruszają konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Przepis art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co nawiązuje do zasady demokratycznego państwa prawa. W konsekwencji organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie administracyjne jest zobowiązany przestrzegać zasady praworządności we wszystkich stadiach postępowania i w stosunku do wszystkich uczestników postępowania. Przestrzeganie tej zasady dotyczy również sądów, które zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy zasadniczej powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. W przypadku sądów administracyjnych polega to na kontrolowaniu działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP) "w zakresie określonym w ustawie" i stosowaniu środków określonych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Według art. 87 Konstytucji RP do źródeł prawa zalicza się: Konstytucję, ustawy zwykłe, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne.

W sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe, w tym również rozporządzeń, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz ustawami – według art. 188 Konstytucji RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie jest władny orzekać o niekonstytucyjności oznaczonego przepisu ustawy. Kompetencję w tej kwestii ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko ten Trybunał może rozważać usunięcie z systemu prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją. Sąd nie ma zatem możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy z powołaniem się na ich niekonstytucyjność. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. Innymi słowy, sądy mają obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, ale nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu i usuwania go z systemu prawnego.

W razie zastrzeżeń co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją istnieje specjalny tryb, przewidziany w art. 188 Konstytucji, pozwalający na wyeliminowanie takiego przepisu z obrotu prawnego. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, dopóty ten przepis podlega stosowaniu i może stanowić podstawę merytorycznych rozstrzygnięć sądowych. Należy zatem podkreślić, iż bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 632/13 [publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl] i przywołane tam wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt V CKN 1456/00 [LEX nr 57237] oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 46/04 [LEX nr 133780], z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt II OSK 548/06 [LEX nr 275509], z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt II FSK 852/07 [LEX nr 493915]).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 ust. 1 Konstytucji RP dotyczącego postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych. Skarżąca nie wykazała naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy. Sąd zauważa, że szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska.

Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. Kp 9/09).

Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. Również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że zmiany do ustawy o grach hazardowych nie były poprzedzone konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu).

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dopóty podlega stosowaniu, również przez sądy. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją ma Trybunał Konstytucyjny. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności mającego zastosowanie w sprawie przepisu z Konstytucją. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien dokonać własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, ale tylko na użytek rozpoznawanej sprawy. Jeśli dojdzie do wniosku, że dany przepis jest sprzeczny z Konstytucją RP, to w przypadku przepisów wykonawczych do ustawy, sąd administracyjny może odmówić zastosowania takiego przepisu lub przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z ustawą lub Konstytucją (art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102, poz. 643).

W przypadku przepisów ustawy, sąd administracyjny ma tylko tę drugą możliwość, nie ma natomiast prawa odmówić ich zastosowania. Jeżeli sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że analizowane przepisy nie naruszają Konstytucji, to ma obowiązek ich zastosowania, przez dokonanie oceny, czy organy administracji prawidłowo je zinterpretowały, a następnie zastosowały. Nie musi przy tym inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania.

Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia tłumaczyć nawet przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 368/10, LEX nr 745224).

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Na marginesie należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach) w toku, oceniając inne przepisy u.g.h. w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11. Trybunał podkreślił, że zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa, a w szczególności "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych. Ustawodawca ma możliwość ich ograniczania i znoszenia, a prawa, których trwanie nie jest ograniczone horyzontem czasowym, mogą podlegać modyfikacjom (zob. wyrok z 16 września 2003 r., sygn. K 55/02, OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 75).

Trybunał Konstytucyjny w ww. uznał, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, właśnie w jej poszanowaniu, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o n.w. poza kasynami, to jednak – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Sytuacja jest inna: to niektórzy z owych przedsiębiorców wnoszą o zmianę posiadanych zezwoleń - czyli o modyfikację ustalonych stosunków materialnoprawnych, w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności w innych punktach gier, tyle że na takie działanie ustawa hazardowa nie zezwala. Nie oznacza to jednak naruszenia praw nabytych ani zasady ochrony interesów w toku.

Podsumowując tą część rozważań, skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszeń przepisów ustawy zasadniczej, w szczególności art. 2 oraz art. 7 i nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanym w skardze pytaniem. Ustawa o grach hazardowych jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym, zaś Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności jej przepisów, a więc zgodnie z obowiązująca krajową normą prawną organy władzy publicznej są zobowiązane ją stosować. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt. I SA/Go 483/07 z 13 marca 2008 r.), dyrektor izby celnej, jako organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących nawet wówczas, gdyby dane zostały z naruszeniem Konstytucji RP.

Przedmiot niniejszej sprawy dotyczył ustalenia istnienia nadpłaty podatku w podatku od gier, powstałej w związku z prowadzoną działalnością w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier. Stawkę podatku określają przepisy art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 pkt 5 u.g.h. – w podatku od gier, z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, stosuje się stawkę podatku określoną w art. 74 pkt 5, zgodnie z którym stawka podatku od gier wynosi dla gry na automacie 50%. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie występuje nadpłata, bowiem podatek należy obliczyć według poprzednio obowiązującej stawki – 45% (art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

Wymaga zatem rozważenia, na podstawie którego ze wskazanych wyżej przepisów należy obliczyć kwotę należnego podatku od gier i ocenić, czy art. 139 u.g.h. stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien zostać poddany procedurze notyfikacji. Zagadnienie dotyczące charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1753/12; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2397/12; z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12; z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/13, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13, wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1580-1584/13).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego też w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, która dotyczy wprawdzie zryczałtowanego podatku od gier na automatach o niskich wygranych (art. 139 ust. 1 u.g.h.), lecz rozważania te zachowują aktualność także w zakresie regulacji zawartej w art. 139 ust. 2 u.g.h., a dotyczącej niniejszej sprawy.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności wyjaśnić należy wspólnotowe założenia, jakie miała realizować Dyrektywa nr 98/34/WE. Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy nr 98/34/WE jest także wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych.

Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (zob. uzasadnienie preambuły Dyrektywy nr 98/34/WE).

W świetle art. 8 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów (art. 9). Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności.

W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie nr 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy "produktem" jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy (włącznie z produktami rybnymi), zaś "usługą" – każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Z kolei wyjaśnienie pojęcia "przepisu technicznego" zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE. W myśl tego artykułu "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

1. – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,
2. – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,
3. – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Odnotować należy, że Dyrektywa nr 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). "Usługa" w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Na tle przepisów ww. rozporządzenia ustawa o grach hazardowych (zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić zatem trzeba, że u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11; w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy nr 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków.

Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativasi inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa nr 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego.

Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE.

W przywołanych przez sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia Dyrektywy nr 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 2 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim. Wobec tego Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej m.in. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordyancji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kontekście podnoszonych w skardze twierdzeń zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE.

Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Art. 139 ust. 1 tej ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1106/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone przez NSA znajduje w pełni zastosowanie w zakresie wymiaru podatku określonego w przepisie art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 pkt 5 u.g.h.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na nierozpatrzeniu całego wniosku strony. Organ należycie wyjaśnił skarżącej kwestie właściwości miejscowej dotyczącej podatku od gier. W niniejszej sprawie – w zakresie złożonego przez stronę wniosku o nadpłatę – organem właściwym w I instancji są: Naczelnicy Urzędu Celnego w K. i R.. Organ zatem wniosek skarżącej, zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłał zgodnie z właściwością, o czym powiadomił stronę. Natomiast w niniejszej sprawie organ I instancji – w zakresie swojej właściwości rzeczowej i miejscowej – odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł. Bezzasadnie zatem skarżąca twierdzi, że organ w sposób nieuzasadniony przyjął, iż żądanie nadpłaty było zawyżone. Spółka winna oczekiwać wydania decyzji – w zakresie żądania nadpłaty w części dotąd nierozpoznanej – przez organ I instancji właściwy miejscowo i rzeczowo.

Skład orzekający nie przychylił się także do tej argumentacji, w której skarżąca wskazywała na zasadność zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP.

Postulowane przez skarżącą zawieszenie postępowania na postawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, ma charakter fakultatywny. Jak podkreślono m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, (publ. LEX nr 462305) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 1741/13, publ.

LEX nr 1430667). Jednocześnie, podejmując rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt I FZ 152/13, publ. LEX nr 1318613). Ponadto celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FZ 962/12, publ. LEX nr 1240561).

Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10 (publ. LEX nr 580451) stwierdził, że przepis ten jest podstawą wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.

Z kolei art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższego wynika, że skierowanie do TK skargi konstytucyjnej dotyczącej art. 139 ust. 2 u.g.h. nie obligowało składu orzekającego do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Za dalszym procedowaniem przemawiały bowiem wymogi wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 7 p.p.s.a., które Sąd uwzględnił, mając na uwadze, że korzystne dla strony orzeczenie TK będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania tak podatkowego, jak i sądowo-administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarżąca zadeklarowała prawidłową wysokość podatku od gier, zatem nie wystąpiła nadpłata przewidziana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.