Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 889/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił Gminie Z. (zwanej dalej Gminą, Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od należnych oraz wypłaconych temu podmiotowi kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty swoich deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (miało to miejsce 29 grudnia 2014 r.). Jednocześnie Strona sformułowała wniosek (datowany na 29 grudnia 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, a także uzasadniła przyczyny złożenia korekt deklaracji. Jako podstawę prawną wspomnianego wniosku powołano zaś art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, została ona dokonana ponieważ w pierwotnej decyzji podatkowej Strona nie dokonała odliczenia w pełnej wysokości kwot naliczonego podatku od towarów i usług, pomniejszających podatek należny w 2010 r. Dotyczyły one wydatków związanych z: nieruchomościami, z budową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Co do wydatków związanych z nieruchomościami Skarżący wyjawił, że miały one związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, dlatego przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nakłady.

Z kolei, przyczyną korekty rozliczeń podatkowych w zakresie wydatków poniesionych na budowę lub modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wyjaśniono tym, że jest ona efektem dokonania rozliczenia podatkowego przez Gminę jako całość. Jak wyartykułowała Strona, zadania dotyczące uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego (Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej). Wspomniany podmiot był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Działając w tym charakterze, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wykazywał w deklaracjach podatkowych ciążące na nim zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz uiszczał te kwoty ze swojego rachunku bankowego.

Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina stwierdziła, iż powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wydatki poniesiona przez tę jednostkę samorządu terytorialnego są bowiem związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że wykorzystanie majątku Gminy odbywało się przez formalnie wyodrębnioną jednostką organizacyjną (zakład budżetowy), przy czym właścicielem tej substancji pozostawała jednostka samorządu terytorialnego. Tym samym, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśliłaby możliwość realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszałoby zasadę równego traktowania.

Wreszcie, co do wydatków mieszanych wyjaśniono, iż wskazana wcześniej jednostka samorządu terytorialnego realizuje dwojakiego rodzaju zadania – pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowane tą daniną. W związku z tym podkreślono, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (wspomniany podmiot przedstawił też metodologię obliczenia proporcji podatku od towarów i usług).

Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek Podatnika i 25 lutego 2015 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych 29 grudnia 2014 r. Natomiast 5 września 2019 r. Strona zwróciła się o zwrot dotychczas niewypłaconego oprocentowania nadpłaty w podatku towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2010 r., a także o zwrot niezwróconych dotychczas części kwot nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik wskazał, że na dotychczas niewypłacone mu kwoty składa się oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r., liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Ponadto, dochodzi on oprocentowania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. Jest ono obliczane na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek Gminy.

Skarżący podniósł też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wziąć pod uwagę dyspozycję art. 78a Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wywiedziono, że dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadnieniem dla tego zapatrywania stał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., wydany w sprawie C-276/14. Jak wiadomo, zanegowano w nim odrębność podatkową jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek budżetowych. Dlatego nieprawidłowe okazało się odrębne rozliczanie podatku od towarów i usług oraz przez Gminę oraz jej zakład budżetowy.

W konsekwencji, w przekonaniu Podatnika przysługuje mu oprocentowanie liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że oprocentowanie biegnie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przekonaniu Strony, przesłanka ta została przez nią spełniona. Przez wzgląd na dyspozycję art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin wystąpienia przez nią o zwrot nadpłaty upływał bowiem 16 grudnia 2015 r., tymczasem stosowny wniosek złożono w grudniu 2014 r., a więc jeszcze przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wiadomo, Organ I instancji nie podzielił zapatrywania Gminy. W związku z tym, odmówił on temu podmiotowi naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od należnych oraz wypłaconych już kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Stało się tak, ponieważ – co podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego - zakwalifikowanie nadpłaty jako powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 wymaga powołania się na ten wyrok oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7, zawierających scentralizowane rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, zdaniem Organu I instancji nadpłaty powstały w trybie art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej, a nie zgodnie z art. 74 tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił też, że Strona już po ogłoszeniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-276/14 mogła złożyć "scentralizowane" korekty deklaracji VAT-7 ale tego nie dokonała. W tej sytuacji, zdaniem Organu I instancji, wybiórcze scentralizowanie podatku naliczonego i niedokonanie przez Gminę pełnej konsolidacji rozliczeń jest niewystarczające dla uznania, że nadpłaty/zwroty podatku od towarów i usług za 2010 r. należy wprost powiązać ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś wyklucza stosowanie w odniesieniu do nich zasad oprocentowania, ukształtowanych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i w tym zakresie, o orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Gminy. Jednocześnie zarzucił on orzeczeniu Organu I instancji:

1. 1) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (pozostających w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Stronie, ponieważ nie dokonała ona za te okresy centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tymczasem – jak podkreślił Skarżący – w ustawie nie przewiduje się takiego wymogu dla naliczania oprocentowania. Dodatkowo podkreślono, że w przeszłości organy podatkowe nie kwestionowały praktyki oddzielnego rozliczenia podatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy 2010 r. Tym samym, ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem takiego uchybienia stała się zaś odmowa zwrotu oprocentowania należnego Gminie;
2. 2) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przekonaniu Podatnika, Organ I instancji błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. bez powoływania się we wniosku o nadpłatę i zwrot na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz otrzymała wnioskowana nadpłatę oraz zwrot podatku od towarów i usług przed wydaniem tego wyroku, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na tej podstawie sformułowano zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za decydujący faktu, że nadpłaty i zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Stronę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wcześniej wskazanym jego wyroku. Skutkiem tego uchybienia jest zaś odmowa zwrotu oprocentowania należnego Gminie;
3. 3) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez faktyczne uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;
4. 4) art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Strony doprowadziło to do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku. Dopuszczono bowiem do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie podzielił przedstawionych zarzutów oraz argumentacji. W związku z tym, utrzymał on zaskarżoną decyzje w mocy. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca odmiennie klasyfikuje nadpłaty powstałe w wyniku nadpłacenia lub nienależnie zapłaconego podatku i nadpłaty zaistniałe w następstwie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W obydwu tych sytuacjach niejednorodnie określa się bowiem zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, jak i okres, za który należne jest oprocentowanie uprzednio uiszczonych kwot. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji trafnie przyjął zaś, że w przedmiotowej sprawie zaistniała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji zwrócił też uwagę na chronologię zdarzeń – podkreślił on, że 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty wskazała ona art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oparto na dyspozycji art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście wyartykułowano, że zarówno w momencie składania przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w chwili przekazania tej kwoty Podatnikowi przez Organ I instancji, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 nie funkcjonowało w obrocie prawnym (jak wiadomo, judykat ten pochodzi z 29 września 2015 r.). Tym samym, nie sposób było powołać się na ten wyrok jako na podstawę stwierdzenia nadpłaty.

W dalszej części swojego wywodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do przepisów ogólnego prawa podatkowego, regulujących instytucję nadpłaty oraz do skorelowanych z nimi unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat. Na tej podstawie wywiódł on, że zasad oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie sposób odnosić do nadpłat będących efektem innego zdarzenia niż tego rodzaju judykat. Organ II instancji podkreślił również, że złożone przez Podatnika 29 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie obejmowały scentralizowanego rozliczenia Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Strona w korektach tych ujęła natomiast wyłącznie podatek naliczony, związany z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w zaistniałym stanie faktycznym Stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłat, a konstatacja te nie narusza ani art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, ani przepisów prawa unijnego (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE).

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Ponadto, Strona wystąpiła o zasądzenie na jej rzecz od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Gmina zarzuciła decyzji ostatecznej obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Podatnikowi, ponieważ podmiot ten nie dokonał za te okresy centralizacji rozliczeń podatku od wartości dodanej ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W tym kontekście wyartykułowano, że w ustawie - dla naliczenia oprocentowania – tego rodzaju wymóg nie był formułowany. Ponadto Skarżący podkreślił, iż Organ odwoławczy pominął fakt, że same organy podatkowe nie kwestionowały oddzielnego rozliczania podatku przez gminy i ich jednostki organizacyjne, zaś przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. Tym samym, ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest natomiast odmowa zwrotu oprocentowania należnego Stronie;
2. 2) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem TSUE. W przekonaniu Podatnika, Organ odwoławczy błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot podatku od wartości dodanej przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wydane do roku 2014 orzeczenia w sprawach innych podatników (w tym orzeczenia TSUE w sprawie Faxworld). W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, że nadpłaty i zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która w chwili składania korekt była w orzecznictwie przedmiotem kontrowersji, a została usankcjonowana przez TSUE dopiero w wyroku C-276/14. Jak wywiedziono, skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu oprocentowania należnego Stronie;
3. 3) naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE. W przekonaniu Strony, takie zapatrywanie świadczy o nieuprawnionym różnicowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. To zaś w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;
4. 4) art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku. Zdaniem Strony, nastąpiło to poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi, na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Istota sporu, zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o charakter prawny korekt deklaracji podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. – tego, co legło u podstaw zaistnienia nadpłaty oraz zwrotu tej daniny publicznej. Na to nałożył się zaś problem funkcji pełnionych przez oprocentowanie nadpłaty oraz znaczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego podmiotowości podatkowoprawnej gminy dla powstawania nadpłaty podatku.

Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie o sygnaturze C - 276/14. W judykacie tym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że gminna jednostka organizacyjna może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej tylko jeżeli prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Tym samym, kryterium uznania jednostki budżetowej (bo tej kategorii podmiotów dotyczyło pytanie prejudycjalne, skierowane do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny) za odrębny podmiot obowiązany z tytułu podatku okazała się cecha samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez tego rodzaju jednostkę sektora finansów publicznych.

Jednocześnie godzi się zauważyć, że zarówno przed wydaniem wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i po tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich uchwałach wypowiadał się w przedmiocie podmiotowości podatkowoprawnej gminy w podatku od towarów i usług.

Prezentując tę materię należy wskazać na uchwałę z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz na uchwałę z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W pierwszym z tych orzeczeń, jak łatwo zauważyć zapadłym jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei, w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, sformułowanej już po orzeczeniu TSUE w sprawie C-276/14, myśl Trybunału zawartą w tym judykacie rozciągnięto na gminne zakłady budżetowe. W obydwu uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryterium pozwalającym zanegować odrębną podmiotowość podatkowoprawną jednostek organizacyjnych gmin (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych jako jednostek sektora finansów publicznych) nie była zaś wprost klasyfikacja podatkowoprawna (taka, a nie inna treść ustawy o podatku od towarów i usług).

W pierwszej kolejności stała się nią natomiast regulacja prawna z zakresu prawa budżetowego – to, w jakiej relacji finansowoprawnej do gminy i jej budżetu, w świetle ustawy o finansach publicznych pozostają jednostki budżetowe zakłady budżetowe.

W konsekwencji, pod wpływem judykatury nigdy nie nastąpiła modyfikacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przepisie tym ustawodawca wskazuje, kto jest podatnikiem wspomnianej daniny publicznej, artykułując że są nim osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez wzgląd na treść regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, aktualnie opublikowanej w Dz.U. z 2021 r., poz. 305 i ukształtowaną tam konstrukcję finansowoprawną jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (por. art. 11 i nast., jeżeli chodzi o jednostki budżetowe, a art. 15 i nast. w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych) wywiedziono natomiast, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, samodzielnie wykonującymi działalność gospodarczą, wskazanymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób zanegowano ich odrębną podmiotowość podatkowoprawną w relacji do podmiotowości podatkowoprawnej jednostki samorządu terytorialnego, będącej osobą prawną.

Tym samym na gminie (a także na pozostałych jednostkach samorządu terytorialnego) "skupiła się" cała podmiotowość podatkowoprawna w sferze podatku od towarów i usług, obejmująca ją samą, a także jej jednostki organizacyjno-prawne. Każda jednostka samorządu terytorialnego, poprzez takie a nie inne rozumienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdeterminowane treścią ustawy o finansach publicznych zyskała więc status swoistego kompleksowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, występującego jako strona bierna stosunku podatkowoprawnego w relacji prawnej wobec właściwego organu podatkowego państwa (podmiotu uprawnionego z tytułu podatku). Definitywnie nastąpiło to jednak dopiero od 1 stycznia 2017 r. Najpóźniej od tej daty każda jednostka samorządu terytorialnego stała się bowiem obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi - por. art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

A contrario, do 31 grudnia 2016 r. ustawodawca pozostawił gminom (a także powiatom i województwom) wybór – mogły one, tak jak wcześniej stosować odrębne rozliczenie podatkowe jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, uznając te podmioty za odrębnych podatników podatku od towarów i usług w stosunku do gminy, powiatu czy województwa. Alternatywą dla tej metody kształtowania zakresu podmiotowego wspomnianej daniny publicznej było zaś scentralizowanie rozliczenia podatkowego jednostki samorządu terytorialnego z wszelkimi jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, czyli dokonanie tego, co stało się obligatoryjne od 1 stycznia 2017 r.

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności po to, aby wyartykułować, iż do końca 2016 r. kompleksowa podmiotowość podatkowoprawna gmin nie była regułą. Wspomnianym jednostkom samorządu terytorialnego pozostawiono natomiast prawo wyboru – mogły "po staremu" osobno, niezależnie od odrębnych podatników w postaci gminnych jednostek budżetowych i gminnych zakładów budżetowych rozliczać się z podatku od towarów i usług. W opozycji do tego rozwiązania pozostawało natomiast kompleksowe, tzn. całościowe (obejmujące wszystkie jednostki organizacyjno – prawne gmin) rozliczenie podatkowe, dokonywane "na poziomie" jednostki samorządu terytorialnego jako jedynego podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez Organ I instancji, a nie kwestionowanego przez Stronę, w okresie przejściowym do końca 2016 r. Gmina nie skorzystała z ustawowej opcji ukształtowania swojej sytuacji podatkowoprawnej jako jeden, kompleksowy podatnik podatku od towarów i usług. Taką możliwość stworzono zaś wszelkim jednostkom samorządu terytorialnego w efekcie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie o sygn. akt C – 276/14. Pomimo tego wyroku, w zakresie zadań jednostki samorządu terytorialnego, będącej stroną przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług pozostawała sama Gmina, a także każda z jej jednostek organizacyjno – prawnych.

Natomiast 29 grudnia 2014 r., składając korektę deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące 2016 r. Podatnik zmodyfikował swoje pierwotne rozliczenia tylko w zakresie uwzględnienia w nich kwot naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionych na budowę lub modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – sfery jego aktywności, realizowanej poprzez gminny zakład budżetowy.

W tej sytuacji nie sposób było przyjąć tezy, że ta korekta jest efektem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 276/14, a co za tym idzie, także powstała nadpłata jest konsekwencją tego judykatu. Nie ulega wątpliwości, że TSUE w swoich orzeczeniach odnosi się do określonej regulacji prawnej od początku jej istnienia w systemie prawnym. Skoro więc od chwili uchwalenia ustawy o podatku od towarów i usług, jej regulacja dotycząca podmiotowości podatkowoprawnej gmin oraz ich jednostek organizacyjno – prawnych pozostawała w sprzeczności z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy przyjąć że od samego początku Strona była władna rozliczać jako jeden podatnik, wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Takiego charakteru – naprawy błędu popełnionego w pierwotnych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług, dotyczących poszczególnych miesięcy 2010 r. nie miała natomiast korekta z 29 grudnia 2014 r. Można powiedzieć, że przez wzgląd na jej rozmiar oraz moment dokonania była ona swoistą "cząstkową antycypacją" treści wyroku dziewięć miesięcy później wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (cząstkową, bo jak wiadomo, nie złączono w niej w jedno rozliczenie wszelkich kwot podatku należnego i naliczonego Gminy oraz jej jednostek i zakładów budżetowych).

Dlatego nie sposób uznać tej aktywności za przejaw dostosowania rozliczenia podatkowego Podatnika do tego, co później, tj. 29 września 2015 r. – w dacie wyroku TSUE wydanego w sprawę C-276/14 - stwierdzono w tym judykacie. Do takiego zdarzenia nawiązuje zaś ustawodawca w art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.).

W przepisie tym odwołano się do sytuacji, w której po zapłacie podatku będącej efektem samoobliczenia podatku okazuje się, że unormowanie kształtujące treść zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem unijnym, co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W takim przypadku powstaje nadpłata określana przez samego podatnika (por. art. 74 i 74a O.p.), przy czym powinien on to zrobić zwracając się jednocześnie o jej zwrot, w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (por. art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Jeżeli tak się stanie, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (czyli od zawyżonej lub niesłusznej zapłaty podatku) do dnia jej zwrotu (por. art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

Biorąc pod uwagę te okoliczności należy zauważyć, że w myśl art. 21 § 2 O.p. na zasadzie domniemania prawnego przyjmuje się, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 tej samej ustawy), a jednocześnie na podatnika nakłada się obowiązek samoobliczenia podatku, danina wykazana w deklaracji co do zasady jest podatkiem do zapłaty tak długo, jak zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie określi jej w innej wysokości. Myśl tę – w odniesieniu do podatku od towarów i usług – ustawodawca rozwija w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Należy mieć przy tym na względzie, iż poza administracją podatkową, także samemu podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku przysługuje normatywna możliwość obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Odbywa się to poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej (por. art. 81 i 81b O.p.).

Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie Podatnik dokonał takich korekt. Nie objęły one jednak całego rozliczenia podatkowego Gminy oraz wszystkich jej jednostek organizacyjno – prawnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) za poszczególne miesiące 2010 r. W miejsce odrębnych rozliczeń podatkowych i w miejsce odrębnych podmiotowości podatkowoprawnych Gminy i jej jednostek, w nowych deklaracjach Strona nie wprowadziła więc (zgodnie z tym, co później stwierdził TSUE) jednej podmiotowości podatkowoprawnej Gminy, wykluczającej uznawanie statusu jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych jako odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług. To zaś sprawia, że aktywność Skarżącego w sferze korekt jego deklaracji podatkowych nie może zostać uznana za dostosowanie jego rozliczeń podatkowych do myśli wyrażonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w sprawie C-276/14.

Tym samym, nawet po tych korektach utrzymało się domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych w zakresie odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej i oddzielnych zobowiązań podatkowych, ciążących ma Gminie i jej jednostkach organizacyjnych. To zaś wyklucza klasyfikowanie korekt deklaracji złożonych przez Podatnika 29 grudnia 2014 r. jako wyczerpujących stan faktyczny, ukształtowany we wcześniej już powoływanym art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Formułując swoje twierdzenia, Strona niejednokrotnie podnosiła, że dokonywanie odrębnych rozliczeń podatkowych Gminy oraz jej jednostek organizacyjno – prawnych było efektem niegdysiejszego zapatrywania administracji podatkowej na problem podmiotowości prawnej samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych – postrzegania ich jako podatników podatku od towarów i usług odrębnych od gmin, powiatów i województw. Odwołując się do uprzednio powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 należy jednak zauważyć, że już na półtora roku przed korektami deklaracji podatkowych Strony za poszczególne miesiące 2010 r. (dokonanymi jak wiadomo 29 grudnia 2014 r.) zapatrywanie to było podawane w wątpliwość. Mimo to, Skarżący nie zmodyfikował swoich rozliczeń w pełnym zakresie oraz nie przyjął, że wyłącznie Gmina jako całość jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a ograniczył się do "cząstkowej" modyfikacji swoich deklaracji podatkowych. To zaś nie może ujść uwadze Sądu przez wzgląd na ocenę istnienia i biegu oprocentowania nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty – podobnie jak odsetki za zwłokę – przede wszystkim pełni funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą). Dzieje się tak, ponieważ jest ono wynagrodzeniem za uszczerbek ekonomiczny, będący efektem niemożności korzystania przez podatnika z należnych mu środków finansowych. W kontekście przedmiotowej sprawy godzi się jednak zauważyć, że podmiot obowiązany z tytułu podatku świadomie wybrał "opcję" odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych swoich jednostek organizacyjno – prawnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) oraz Gminy. Jak już wcześniej wskazano, w polskim porządku prawnym, jako pewien "wariant opodatkowania" możliwość ta istniała do końca 2016 r. Skoro zaś tak, to niepodobna twierdzić, że "cząstkowe" (bo ograniczone do kosztów inwestycji) korekty deklaracji podatkowych Skarżącego z 29 grudnia 2014 r. służyły dostosowaniu jego rozliczeń podatkowych do tego, co wyraził TSUE sześć miesięcy po tych modyfikacjach, w wyroku z 29 września 2015 r.

Dlatego właśnie Sąd doszedł do przekonania, że nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika i oddalił skargę. Biorąc pod uwagę stosunek Naczelnego Sądu Administracyjnego do podmiotowości podatkowoprawnej gmin, wyrażony w uchwale z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 nie było zaś przeszkód w tym, aby – wbrew argumentowi podniesionemu w pierwszym punkcie skargi – Strona, jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu ukształtowanego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w pełnym zakresie skorygowała swoje deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r., uznając się za jednego podatnika podatku od towarów i usług (łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjno – prawnymi).

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).