Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia pana J. S. (S.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2007 r. uzupełnione pismem z dnia 24 kwietnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakupu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania w 2007 r. dochodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił opisany we wniosku i dodatkowym piśmie podatnika stan faktyczny wskazując, że umową z dnia 6 października 2005 r. podatnik uzyskał lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. na Osiedlu [...], w dniu 22 marca 2007 r. nastąpiło przekształcenie na rzecz podatnika i jego żony spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu na własnościowe, w dniu 30 marca 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną dokonał sprzedaży wymienionego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w mieszkaniu tym podatnik wraz z żoną był zameldowany na stałe od dnia 7 listopada 2005 r. Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany w 2007 r. ze sprzedaży przedmiotowego prawa, korzysta w całości ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2007 r. jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to orzeczenie podatnik podniósł, że jego pismo z dnia 2 kwietnia 2007 r. stanowiło oświadczenie, które należy złożyć w Urzędzie Skarbowym w terminie 14 dni po odpłatnym zbyciu mieszkania, aby można było uzyskać zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś wniosek o interpretację przepisów prawa, oraz że dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa, gdyż przyjęcie, za 12 miesięczny termin zameldowania, o którym mowa w przepisie, "zaczął biec z chwilą sprzedaży" – oznacza, że " nie byłoby żadnych ulg w roku wchodzącej ustawy tj. 2007 r.", a nadto, że stwierdzając, iż dochód ze sprzedaży jest opodatkowany, według zasad określonych w art. 30 e ustawy, organ podatkowy nie wyjaśnił jakie to są zasady.
Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. dalej ustawa podatkowa, po czym stwierdził, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w ten sposób, że uchylono m.in. art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy i wprowadzono przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30 e. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 powołanej ustawy nowelizacyjnej przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego po 31 grudnia 2006 r. podlega opodatkowaniu według nowych zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r.
Organ drugiej instancji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy podatkowej (w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.) zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zdaniem organu odwoławczego skoro nowe zasady regulują opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. to 12 – miesięczny okres zameldowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej – winien być liczony od dnia nabycia – w omawianym przypadku – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. "Skoro podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo w dniu 22 marca 2007 r., a sprzedał go w dniu 30 marca 2007 r., to nie spełnia warunku do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu określonego wymienionym przepisem, ponieważ nie był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia licząc od chwili jego nabycia".
Organ drugiej instancji zauważył, że skoro nowe zasady opodatkowania przedmiotowych dochodów mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych po 1 stycznia 2007 r. to zasady te obejmują również zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. "Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wliczenia do okresu zameldowania na pobyt stały okresu sprzed daty nabycia prawa, sytuacja ta jako wyjątek musiałaby być bezwzględnie uregulowana treścią samego przepisu, a art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy tego nie czyni". Dlatego też okres 12 miesięcy zameldowania, o którym mowa powyżej, może być liczony najwcześniej od dnia nabycia przedmiotowego prawa tj. w omawianym przypadku od 22 marca 2007 r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia, w rozumieniu ustawy podatkowej, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy ustawy nie mówią, od którego roku do uzyskanych ze zbycia dochodów może być zastosowane to zwolnienie, lecz jedynie przyznają prawo do korzystania ze zwolnień tym podatnikom, którzy spełniają określone warunki. Fakt, że podatnicy, którzy nabędą w 2007 r. i w tym samym roku zbędą nieruchomość nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia nie daje podstaw do dokonywania rozszerzającej interpretacji. O celowości istnienia zwolnienia nie decyduje konieczność korzystania z niego. Według organu odwoławczego "ustawodawca nie dokonał zapisu, iż zwolnieniu na nowych zasadach będą podlegały dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2008 r., gdyż warunek ten wynika ze sformułowania samego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy".
Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji pisma podatnika z dnia 2 kwietnia 2007 r. organ zauważył, że pismo to organ pierwszej instancji potraktował jako wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, a nie jako oświadczenie, od którego złożenia uzależnione jest prawo do zwolnienia dochodów uzyskanych ze zbycia. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik "nie protestował" przeciwko takiemu potraktowaniu jego pisma i na wezwanie organu podatkowego, o uzupełnienie braków formalnych wniosku – w terminie uzupełnił jego braki.
W wezwaniu tym organ prawidłowo powołał podstawę prawną, przytaczając treść art. 14 a Ordynacji podatkowej, z którego jasno wynikał zamiar udzielenia pisemnej interpretacji przepisów. Organ pierwszej instancji na stronie 2 postanowienia szczegółowo opisał zasady opodatkowania wynikające z przepisu art. 30 e ustawy podatkowej, a odczytanie przez notariusza treści tego przepisu i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 nie przesądza o uznaniu prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, w sytuacji kiedy nie spełnia on przypisanych ustawą warunków.
W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. S. stwierdził, że jego oświadczenie z dnia 2 kwietnia 2007 r., które jako warunek należy złożyć w ciągu 14 dni od chwili sprzedaży mieszkania, aby uzyskać zwolnienie od podatku dochodowego, zgodnie z nowymi przepisami, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 Urząd Skarbowy potraktował jako wniosek o prawną interpretację przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie złożenie takiego oświadczenia w terminie
" nie zwalnia z ulgi podatkowej".
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie jest prawnikiem i nie zna się na procedurach stosowanych przez Urząd Skarbowy. Skarżący zauważył, że robił wszystko to, co mu nakazywali, nie mógł wiedzieć, że w ten sposób popełnia błąd. Stwierdził, że organ podatkowy, o ile miał wątpliwości jak potraktować jego pismo, mógł wystąpić do niego z zapytaniem jak ma to pismo zakwalifikować. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że termin o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej należy liczyć od dnia nabycia, skoro nie jest to zapisane. Jego zdaniem miał prawo skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. skarżący złożył do akt sprawy wydruki internetowe z Gazety Prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja narusza tak przepisy prawa materialnego jak i procesowego i to w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z treścią – dodanego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dalej ustawa nowelizująca – przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Ustęp 21 powołanego artykułu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Prawodawca nie określił formy ani wzoru takiego oświadczenia dlatego też uwzględniając zasady pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.
W myśl art. 30 e ust. 1 ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. (art. 30 e ust. 4 ustawy podatkowej.) Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 e ust. 5 ustawy podatkowej).
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 tej ustawy przepisy art. 1 mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r. z wyjątkiem art. 1 pkt 15 lit. i – k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. za wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 22 pkt 1 – 3 tej ustawy.
Mając na względzie cytowane wyżej przepisy ustawy należy zauważyć, że normy prawne będące przedmiotem dokonanej interpretacji, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i miały zastosowanie do dochodów, w nich wymienionych, uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym twierdzenie organu odwoławczego, że przepisy ustawy nie mówią od którego roku do uzyskanych ze zbycia dochodów może być zastosowane przedmiotowe zwolnienie jest sprzeczne z treścią art. 21 ustawy nowelizującej skoro przepisem tym ustawodawca wprost nakazał stosowanie tego zwolnienia do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r., a nie z jakiejkolwiek innej daty w tym proponowanej przez organ odwoławczy na dzień 1 stycznia 2008 r.
Organy podatkowe, podobnie jak sądy administracyjne, nie stanowią lecz stosują prawo. Nie mogą więc swoimi decyzjami zmieniać czy korygować obowiązującego prawa, ustalać innej niż ustanowiona przez prawodawcę data wejścia w życie konkretnych przepisów czy ich stosowania do konkretnych dochodów. Normy prawne regulujące moment wejścia w życie nowelizowanych przepisów oraz nakazujące ich stosowanie do dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym są przepisami podatkowego prawa materialnego, których naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał przepisu prawa materialnego, który nakazywałby stosowanie omawianego zwolnienia do przedmiotowych dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. Wskazywanie, że wynika to z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż przepis ten nie zawiera uregulowania dotyczącego jego obowiązywania.
Błędny był również pogląd organu odwoławczego co do wyłączenia przedmiotowego zwolnienia z uwagi na fakt braku zameldowania w przedmiotowym lokalu przez okres 12 miesięcy, który ma być liczony od dnia nabycia prawa wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c wstępnej ustawy. Ustawa podatkowa ani ustawa ją nowelizująca nie stanowi o takim ograniczeniu. Cytowany przepis, w zakresie przesłanki zameldowania na pobyt stały, dotyczy okresu przed datą zbycia (a nie po dacie nabycia) wymienionego prawa. Nie mówi w ogóle o nabyciu tego prawa tak jak to ma miejsce w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Dlatego też należało uznać, że kwestia nabycia przedmiotowego prawa ma istotne znaczenie (wyłącznie) dla ustalenia czy w konkretnej sprawie, dotyczącej przedmiotowych dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia (a nie jak chce tego organ odwoławczy po tym dniu) stosować należy "stare" czy "nowe" przepisy regulujące ich opodatkowanie (zwolnienie z podatku). O ile prawo to zostało nabyte przed dniem 1 stycznia 2007 r. a dochód z tego zbycia osiągnięty po dniu 31 grudnia 2006 r., stosuje się przepisy ustawy podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast do dochodu uzyskanego ze zbycia nabytego po dniu 31 grudnia 2006 r. tego rodzaju prawa, stosuje się wyłącznie przepisy normujące opodatkowanie (zwolnienie z podatku), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w swej warstwie językowej jest oczywisty, nie budzący wątpliwości i oznacza, że wskazany w nim okres zameldowania nie ma żadnego związku z uprzednim nabyciem wymienionego prawa do lokalu mieszkalnego. Zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu (art. 9 ust. 2b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993). Pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu (art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy). Wyłączną przesłanką zameldowania określonej osoby w oznaczonym lokalu jest sam fakt przebywania w nim, bez konieczności legitymowania się dokumentem uprawniającym do tego (tak wyrok NSA z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt V SA 2425/02). Zameldowanie to potwierdzenie faktu stałego pobytu w danym lokalu, a nie prawa do tego lokalu. Adres miejsca zameldowania na pobyt stały zamieszcza się w dowodzie osobistym (art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Skoro ustawodawca jako kryterium przedmiotowego zwolnienia wskazał na określony czas zameldowania na pobyt stały, przed datą zbycia w budynku lub lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, nie odnosząc się jednocześnie do momentu uzyskania wymienionego w tym przepisie zbywanego prawa do budynku lub lokalu, to tym samym uznał, że fakt nabycia własności sprzedawanego budynku lub lokalu albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nie ma istotnego znaczenia podatkowego poza tym, że w chwili zbycia opisanego budynku lub lokalu zbywający prawo takie posiadał.
Termin zameldowania na pobyt stały – w budynku lub lokalu, do którego prawo podatnik nabył po dniu 31 grudnia 2006 r., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej; liczy się nie od dnia nabycia tego prawa lecz do dnia jego zbycia, co warunkuje możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Uznanie, że wskazane zwolnienie nie obejmuje przychodów osoby, która po dniu wejścia w życie powołanego przepisu nabyła rzeczone prawo, a następnie je zbyła w sytuacji, gdy przed datą zbycia, była zameldowana w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy mimo, iż nie posiadała prawa do tego budynku lub lokalu wymienionego w omawianym przepisie, przy uwzględnieniu przepisów ustawy nowelizującej, prowadziłoby do wniosku, że w 2007 r., podatnicy tacy, nie mieliby prawa do przedmiotowego zwolnienia ani na "starych" ani na "nowych" zasadach.
Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów "martwych" czy też praw, z których nie można korzystać. O ile chce, by dane rozwiązanie prawne, zafunkcjonowało w innym czasie niż data wejścia w życie danej normy prawnej, daje temu wyraz w przepisach przejściowych, intertemporalnych.
Skoro więc ustawodawca nie wprowadził ograniczeń czasowych dla stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej stwierdzając, że przepis ten znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r., a jednocześnie wyłączył spod jego działania przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c tej ustawy, nabytych przed tym dniem, to należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przedmiotowych nieruchomości i praw po dniu 31 grudnia 2006 r. do opodatkowania przychodów z ich odpłatnego zbycia, w tym zwolnienia od podatku, decyduje wyłącznie okres zameldowania na pobyt stały zbywcy w zbywanym domu lub lokalu. Data nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego decyduje natomiast o stosowaniu dotychczasowych lub nowych przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia. Dokonując odmiennej interpretacji wymienionych wyżej przepisów, organ odwoławczy naruszył prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury bowiem rozstrzygały o sprawie interpretacyjnej bez wcześniejszego ustalenia istoty i przedmiotu pisma podatnika z dnia 2 kwietnia 2007 r. Z treści tego pisma nie wynika w sposób jasny czy należy je traktować jako oświadczenie, opisane w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, czy też jako wniosek, o którym mowa w art. 14 a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał podatnika do sprecyzowania treści pisma poprzez wskazanie czy stanowi ono wymienione oświadczenie czy wskazany wniosek, arbitralnie przyjmując, że pismo podatnika stanowi pisemny wniosek o interpretację i żądając usunięcia jego braków. Podatnik wykonał wezwanie dołączając żądane dokumenty i składając wymagane oświadczenie co do toczących się postępowań. Na tej podstawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie interpretacyjne, które zaskarżył podatnik twierdząc, że nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem oraz wyraźnie wskazując, że jego pismo z dnia 2 kwietnia 2007 r. stanowiło oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia.
Należy tu podnieść, że stwierdzenie przez organ odwoławczy faktu braku protestu podatnika co do zakwalifikowania przedmiotowego pisma i uzupełnienie jego braków we wskazanym przez organ podatkowy zakresie oraz podanie w tym wezwaniu "prawidłowej podstawy prawnej" przez przytoczenie treści art. 14 a Ordynacji podatkowej "z którego jasno wynikał zamiar udzielenia pisemnej interpretacji przepisów" nie oznacza ustosunkowania się tego organu do twierdzenia podatnika o rzeczywistej intencji i celu złożenia wymienionego pisma. Oceniając treść konkretnego wniosku, żądania czy oświadczenia strony organy podatkowe nie mogą opierać się na domniemaniu, przypuszczeniu co do jego charakteru czy znaczenia prawnego. Prawidłowe zakwalifikowanie pisma strony należy do organu podatkowego, który obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, co między innymi oznacza, że organ podatkowy nie może orzekać w przedmiocie nie objętym wnioskiem strony bądź bez takiego wniosku w sytuacji, gdy dane postępowanie może się toczyć tylko na żądanie uprawnionego podmiotu. Nie można przy tym przyjąć, że jeżeli zdaniem organu podatkowego pismo strony jest zredagowane niezręcznie bądź niedokładnie, to organ ten jest uprawniony do sprecyzowania takiego pisma w sposób nie odpowiadający jego treści i bez uprzedniego wyjaśnienia tej kwestii. W tym przypadku skutki błędnej kwalifikacji pisma np. jako żądania wszczęcia postępowania, a nie terminowego oświadczenia mającego znaczenie dla uzyskania zwolnienia podatkowego, nie mogą obciążać strony nawet wówczas, gdy w zaufaniu do organu podatkowego wykonywała jego wezwania i nie "protestowała" wobec nieodpowiedniego zakwalifikowania pisma.
Żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowania żądanie należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji (ONSA 1990/ 2-3/47).
Organ odwoławczy, w razie stwierdzenia, że postanowienie interpretacyjne zostało wydane bez podstawy prawnej lub bez żądania uprawnionego podmiotu, powinien " z urzędu" uchylić zaskarżone postanowienie jako rażąco naruszające prawo niezależnie od zasadności lub bezzasadności wniesionego zażalenia. Wniesienie zażalenia na postanowienie interpretacyjne nie wyłącza bowiem możliwości działania z urzędu jeżeli zachodzą przesłanki opisane w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymienione w art. 14 b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyczyny zmiany albo uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4 nie wykluczają się wzajemnie lecz uzupełniają się w tym sensie, że wniesienie zażalenia na postanowienie interpretacyjne obliguje organ odwoławczy do badania z urzędu – bez względu na treść zażalenia, istnienia przesłanki opisanej w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydania stosownej treści decyzji w przypadku jej wystąpienia.
Badając sprawę ponownie organ drugiej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, ustali w sposób stanowczy charakter i znaczenie pisma podatnika z dnia 2 kwietnia 2007 r., a następnie wyda rozstrzygnięcie adekwatne do wyniku tego badania, pamiętając o treści art. 30 c ust. 4 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej i konieczności przestrzegania przepisów postępowania regulujących interpretacje podatkowe.
Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.