Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił podmiotowi o nazwie A Sp. z o.o. (zwanemu dalej Wnioskodawcą, Spółką, Stroną lub Skarżącym) częściowego zwolnienia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. (zwanym dalej Bankiem) w celu uregulowania zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2019 r.
Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez dwóch wierzycieli prowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. W jego trakcie, zawiadomieniem z [...] r., zaktualizowanym [...] r., dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Strony w Banku. Działanie to było efektem własnych zarządzeń zabezpieczenia Organu I instancji z [...] r. Z kolei, [...] r. wspomniane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Stało się tak w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z wystawieniem w tym dniu własnych tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismo informujące o tym zdarzeniu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] r., natomiast Spółka otrzymała je [...] r.
Kolejnym zdarzeniem istotnym w sprawie było wpłynięcie do Organu I instancji w dniu 13 stycznia 2020 r. pisma Strony, datowanego na 7 stycznia 2020 r. W dokumencie tym Skarżący nawiązał do zajęcia zabezpieczającego, dokonanego [...] r. i przedłożył zestawienie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia) za grudzień 2019 r. Jednocześnie wniósł on o przeksięgowanie sumy [...] zł. z kwoty przekazanej przez Bank w ramach realizacji wskazanego wcześniej zajęcia w celu zabezpieczenia, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2019 r. Załącznikiem do tego wniosku było zestawienie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za grudzień 2019 r.
Następnie, [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do doprecyzowania jej pisma z 7 stycznia 2020 r. Miało to nastąpić poprzez wskazanie, czy wystąpienie Spółki stanowi wniosek o częściowe zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych, zgodnie z art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też jest innym wnioskiem przewidzianym w przepisach prawa (w takiej sytuacji należało wskazać podstawę prawną). W odpowiedzi na to wezwanie, 11 lutego 2020 r. Skarżący wskazał, że pismo z 7 stycznia 2020 r. stanowi wniosek w trybie art. 166a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto wyartykułowano, że wypłaty z zajętego rachunku są konieczne do poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.
Pismem z [...] r. Organ I instancji, w związku z przekształceniem się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, ponownie wezwał Stronę do doprecyzowania jej pisma z 7 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na to pismo, 7 kwietnia 2020 r. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję w przedmiocie zajęcia rachunku bankowego Spółki, a w związku z tym, środki na nim zgromadzone powinny podlegać zwolnieniu. Z powinności tej Organ I instancji jednak się nie wywiązał.
W reakcji na w ten sposób doprecyzowany wniosek Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w swoim nieostatecznym postanowieniu wydanym w sprawie, działając na podstawie art. 13 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił Skarżącemu zwolnienia z egzekucji części zajętej wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w kwocie [...] zł., na poczet zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2019 r. Stało się tak, ponieważ Wnioskodawca występując o zwolnienie w oparciu o wskazany wcześniej przepis, winien wykazać przesłanki przemawiające za zwolnieniem (swój ważny interes przemawiający za takim działaniem organu, przeważający nad podstawowym celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Ponadto, ciąży na nim powinność wykazania, że możliwe jest przeprowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych składników majątkowych (formułując przedstawione argumenty, Organ I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Ponieważ warunki te nie zostały spełnione przez Skarżącego, brak było podstaw do urzeczywistnienia wniosku tego podmiotu.
Zwrócono też uwagę na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację z Banku. Zgodnie z nią, Strona co miesiąc składa wniosek o zwolnienie środków na wypłatę wynagrodzeń oraz podatku PIT-4R i składek ZUS, zgodnie z art. 81 § 4 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Na koniec, Organ I instancji wskazał, że częściowe zwolnienie spod egzekucji składników majątkowych w postaci środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki równałoby się z niemożnością wyegzekwowania zaległości ciążących na tym podmiocie, co oznaczałoby zgodę na bezskuteczność egzekucji. Takie postępowanie należałoby zaś uznać za sprzeczne z ustawowymi obowiązkami organu egzekucyjnego.
W konsekwencji podkreślono, że cały czas pozostają w mocy tytuły wykonawcze, na podstawie których jest prowadzona egzekucja, a kwota do wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym jest niewspółmiernie wysoka do tego, co dotychczas udało się uzyskać. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie wskazał swojego ważnego interesu do częściowego zwolnienia spod egzekucji oraz nie określił innych składników swojego majątku, w nawiązaniu do których możliwe byłoby prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. Wreszcie podniesiono, iż Spółka na podstawie art. 81 § 4 i 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miesiąc składa w Banku wniosek o zwolnienie środków na wypłatę wynagrodzeń oraz podatku PIT-4R i składek ZUS. Dlatego właśnie, przez wzgląd na wszystkie przedstawione okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma podstaw do częściowego zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Strony w Banku.
Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w dwóch zażaleniach. Pierwsze z nich zostało złożone przez samą Spółkę, która podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wybiórczo uzurpuje i kreuje zobowiązania, których nie ma, ponieważ nigdy nie istniały. Jednocześnie podtrzymano treść pism Strony z 7 stycznia 2020 r. i z 11 lutego 2020 r. oraz zażądano zaprzestania bezprawnego nękania Spółki. Ponadto Skarżący wniósł o przesłanie zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z treścią wcześniej wskazanych pism Spółki. Z kolei, drugie zażalenie było dziełem radcy prawnego. Ponieważ jednak, na wezwanie Organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy Strona działa osobiście, czy przez pełnomocnika, a Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej został przedstawiony jedynie nieuwierzytelniony odpis pełnomocnictwa (w dodatku bez wskazania mocodawcy i osoby działającej w jego imieniu), uznano że Spółka działa osobiście i jej zażalenie stało się punktem odniesienia dla rozważań Organu II instancji.
Jak wiadomo, po rozpatrzeniu środka zaskarżenia wniesionego przez Stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwestię będącą przedmiotem wniosku Skarżącego. Wspomniany podmiot wyartykułował to, że Spółka nie wykazała swojego ważnego interesu przemawiającego za zwolnieniem z egzekucji składnika majątkowego w części, który przeważałby nad podstawowym celem prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jakim jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku. Dodatkowo wskazano, iż Strona nie wskazała innego składnika majątkowego, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję administracyjną w przedmiotowej sprawie. Do chwili orzekania przez Organ II instancji, w postępowaniu egzekucyjnym udało się zaś uzyskać kwotę stosunkowo niską w relacji do wartości dochodzonych należności.
Zwrócono też uwagę na treść art. 81 § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 81 § 4 tego aktu prawnego, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 81 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 81 § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.
Jak podkreślono, adresatem z art. 81 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bank, a wypłaty z zajętego rachunku na wskazane cele mogą być realizowane wówczas, gdy na rachunku bankowym zobowiązanego znajdują się środki, które nie zostały przekazane organowi egzekucyjnemu. Zdaniem Organu odwoławczego, wskazany przepis nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy zajęte wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały już przekazane przez bank do organu egzekucyjnego. W takim przypadku, organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do zwolnienia wyegzekwowanych należności z rachunku bankowego na cele określone w art. 81 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest tak nawet po złożeniu przez zobowiązanego wiarygodnego dowodu.
W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w stanie faktycznym sprawy, zwolnienie należności może być oceniane jedynie w kontekście okoliczności wskazanych w art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Te zaś - z przyczyn, o których już była mowa – nie uzasadniają dokonania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Strony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie – jak to ujęto – decyzji Organu odwoławczego oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu podmiotowi. Jednocześnie, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono:
- niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie jakoby istniała należność Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2013 r.,
- niezgodne z prawem przyjęcie jakoby art. 81 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438) nie był adresowany do organu egzekucyjnego,
- bezzasadne zastosowanie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez – jak to ujęto - wcześniejsze wyeliminowanie obligatoryjnego art. 81 wspomnianej ustawy, w okolicznościach wskazanych w pkt. 2.
Uzasadniając swoje racje, Skarżący wskazał, że treść art. 81 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym, jak to ujęto, zapisy jego § 4 i 5 - " nie dotyczy" "nie podlega" - nie budzi wątpliwości o jego obligatoryjnym charakterze i tym samym ex lege eliminuje art. 13 ustawy. Zdaniem Strony, w następstwie tego błędnie przyjęto w zaskarżonym uzasadnieniu, jakoby art. 81 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji był adresowany wyłącznie do banku, a nie do organu skarbowego, gdyż cała ustawa adresowana jest do organów skarbowych. Jak wywiedziono dalej, naruszenie treści art. 81 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności jego § 4 i 6 skutkowało wykreowania zadłużenia w podatku od osób fizycznych właśnie z powodu bezprawnej odmowy zwolnienia pieniędzy na ten cel. Skarżący nie posiadał żadnego zadłużenia, dopóki nie zostało ono wykreowane i skonstruowane poprzez naruszenie przez urzędników skarbowych – jak to ujęto - obligu z wspomnianego art. 81 ustawy
W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. Jednocześnie, wniósł on o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest art. 13 § 1 oraz art. 81 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 – zwanej dalej u.p.e.a.). Dzieje się tak, ponieważ Strona zwróciła się do Organu I instancji o zwolnienie z egzekucji zajętego rachunku bankowego. Jednocześnie, podczas toczącego się postępowania wyartykułowano, że Skarżący występuje do Banku o wypłatę z zajętego konta środków na wypłatę wynagrodzeń pracowników, należnych od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także składek na ubezpieczenie społeczne.
W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych zobowiązanego możliwe jest na wniosek tego podmiotu jedynie wówczas, gdy przemawia za tym ważny interes dłużnika. Przez wzgląd na takie, a nie inne ukształtowanie dyrektywy wspomnianego przepisu (posłużenie się w nim słowem "może") nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku organ działa w ramach uznania administracyjnego. Tym samym, ciąży na nim powinność badania kierunkowej dyrektywy wyboru konsekwencji, jaką jest ważny interes zobowiązanego, przy czym nawet zaistnienie tej przesłanki nie obliguje administracji do zwolnienia określonego składnika majątkowego spod egzekucji. Rzecz jasna, odmawiając zadośćuczynienia tego typu wnioskowi, organ jest obowiązany, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnić przesłanki, które skłoniły go do sformułowania takiego orzeczenia.
Jednocześnie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że powinność wykazania ważnego interesu zobowiązanego, przemawiającego za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych jest domeną dłużnika kierującego wniosek do organu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2699/21, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2208/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 154/15). Odnosząc do tej materii stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał zaistnienia wspomnianej przesłanki. Wskazał on natomiast, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję w przedmiocie zajęcia rachunku bankowego Spółki, a w związku z tym, środki na nim zgromadzone powinny podlegać zwolnieniu.
W przekonaniu Sądu, w tej sytuacji brak było podstaw do podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem Strony. Jak wskazał wspomniany organ (a następnie także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), kwota do wyegzekwowania od Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym jest niewspółmiernie wysoka w relacji do tego, co dotychczas udało się uzyskać, a Wnioskodawca nie wykazał, że możliwe jest przeprowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych, należących do niego składników majątkowych. W tej sytuacji, zwolnienie z egzekucji środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki istotnie, mogłoby udaremnić egzekucję prowadzoną na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych, wydanych w odniesieniu do Wnioskodawcy. Skoro zaś celem art. 13 § 1 u.p.e.a. jest ochrona interesów zarówno zobowiązanego jak i wierzyciela, instytucja ukształtowana w tym przepisie nie może prowadzić do sytuacji, w której egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/19).
Tym samym - abstrahując już od wcześniej zasygnalizowanego, niewykazania przez Spółkę jej ważnego interesu w zwolnieniu określonej substancji majątkowej z egzekucji - Organ I instancji trafnie wyartykułował (a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie), że w interesie publicznym leży odmowa wnioskowi Strony. W przekonaniu tym utwierdza Sąd dyspozycja art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. i działania podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z tym unormowaniem. Zgodnie ze wskazaną regulacją prawną, co do zasady, bez zgody organu egzekucyjnego nie jest możliwa wypłata z rachunku bankowego środków zajętych tam jako wierzytelność zobowiązanego. Ograniczenie to nie dotyczy jednak wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. W tym wypadku, wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu (por. art. 81 § 4 u.p.e.a.). Jednocześnie, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 81 § 5 u.p.e.a., wspomnianą dyrektywę stosuje się także do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.
Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Organ I instancji, Skarżący korzysta z przedstawionej, prawnej możliwości i kieruje stosowne wnioski do Banku (jak bowiem wprost wynika z art. 81 § 4 u.p.e.a., wbrew twierdzeniom Strony, to bank a nie administracja podatkowa jest adresatem wystąpień formułowanych na tej podstawie). W tej sytuacji należy przyjąć, że na skutek zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności Wnioskodawcy z rachunku bankowego, nie dochodzi do naruszenia szeroko rozumianych praw pracowniczych osób zatrudnionych w Spółce, obejmujących nie tylko wynagrodzenie należne tym podmiotom, ale i związane z nim, konieczne do odprowadzenia zaliczki podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Tym samym, także interes pracowników Wnioskodawcy nie uzasadnia działania Organu I instancji zgodnego z wnioskiem Strony.
Jest tak tym bardziej, że w świetle art. 13 § 1 u.p.e.a. to ważny interes zobowiązanego (a nie innych osób) uzasadnia zwolnienie z egzekucji określonych jego składników majątkowych. Rozstrzygnięcie w tym względzie wydaje zaś organ egzekucyjny. Z kolei, ochronie interesu innych osób - pracowników, a także uprawnionych z tytułu alimentów i rent o charakterze alimentacyjnym - służy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. Jak już wcześniej wskazano, odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w skardze, podmiotem orzekającym jest w tym wypadku bank, a nie organ egzekucyjny. Także z tego powodu brak jest więc prawnej możliwości zwolnienia z egzekucji wierzytelności Spółki z rachunku bankowego, dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a uzasadnionego ważnym interesem Strony, którym w istocie jest interes, czy nawet ważny interes zatrudnionych przez nią osób.
Na koniec, godzi się zauważyć, że nie mógł być przedmiotem rozważań Sądu podniesiony w skardze zarzut błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnienia powinności podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za 2013 r. Kwestia zasadności wymiaru podatku nie może być bowiem badana w postępowaniu egzekucyjnym (służy temu postępowanie podatkowe). Z kolei, zarzut nieistnienia zobowiązania nie może być podnoszony na podstawie wielokrotnie już przywoływanego art. 13 § 1 u.p.e.a.
W tym stanie rzeczy, nie znalazła potwierdzenia żadna z tez formułowanych przez Stronę w jej piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).