Uzasadnienie
Postanowieniem z 17 maja 203 r., nr 2401-ICK-1.4103.9.2023.6 UNP: 2401-23-113737, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia W. O. (dalej jako skarżący) wniesionego na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 2 marca 2023 r. nr [...].
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W toku kontroli podatkowej, wszczętej wobec podmiotu B. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019r., pismem z 2 marca 2023 r. nr sprawy [...]., w oparciu o art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wezwał skarżącego do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu oraz sprzedaży, zawartych ze spółką z o.o. B. w okresie od stycznia do grudnia 2019 r.
W związku z tym wezwaniem skarżący wystosował do Dyrektora (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.) pismo z dnia 8 marca 2023r., określone jako "zażalenie" (str. 2), w którym wskazał, że skarży wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji i wnosi o jego uchylenie oraz spowodowanie podjęcia przez organ podatkowy działań w zgodzie z przepisami prawa, gdyż podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji działania nie pozwalają skarżącemu na przekazywanie jakichkolwiek informacji.
W uzasadnieniu swojego pisma zarzucił, że wezwanie narusza art. 155 § 1, w związku z art. 274c O.p., art. 159 tej ustawy, a zwłaszcza § 1 pkt 6 tego przepisu (skutki prawne niezastosowania się do wezwania) oraz art. 45 § 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
Nadto w swoim piśmie skarżący podniósł także, że wskazana w wezwaniu podstawa prawna (art. 82 § 1 pkt 1 O.p.) jest wadliwa, gdyż zakres możliwych do żądania informacji w tym trybie jest ściśle określony, a działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wykraczają poza normy Rozdziału 1, Działu IV Ordynacji podatkowej.
Dyrektor stwierdził, że wniesione zażalenie nie może zostać merytorycznie rozpatrzone i uwzględnione.
W pierwszej kolejności wskazano, iż stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w zakresie postępowania zażaleniowego wyraża się między innymi w spoczywającym na organie drugiej instancji obowiązku badania dopuszczalności zażalenia.
Jedną z przesłanek, od których zależy skuteczne wniesienie zażalenia jest przewidziana w przepisie prawnym możliwość zaskarżenia postanowienia w toku instancji, zatem w postępowaniu wstępnym organ zażaleniowy podejmuje czynności mające na celu m.in. ustalenie, czy zażalenie jest w ogóle dopuszczalne i w konsekwencji czy może być przedmiotem rozpatrzenia, przez organ zażaleniowy drugiego stopnia.
Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z powyższego uregulowania ewidentnie wynika, iż zażalenie - jako środek zaskarżenia - przysługuje nie od każdego pisma organu podatkowego, a tylko od postanowienia i jedynie wtedy, kiedy ustawa w swojej treści wyraźnie dopuszcza taką możliwość. Wniesienie, pomimo braku takiej możliwości, zażalenia, skutkować musi stwierdzeniem jego niedopuszczalności.
Niedopuszczalność zażalenia orzekana w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p. może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność o charakterze przedmiotowym obejmuje zaś m.in. przypadek kiedy skarżonym pismem nie jest postanowienie i taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Z art. 216 § 1 oraz § 2 O.p. wynika, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, przy czym postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przepis ten, z mocy regulacji art. 292 O.p., ma także zastosowanie do kontroli podatkowych.
Jak wynika z powyższego postanowienie jest rodzajem orzeczenia, wydawanym najczęściej w różnych kwestiach procesowych, a rzadziej rozstrzygającym o istocie sprawy.
Inna natomiast funkcję pełnią wezwania, które nie posiadają cech charakterystycznych dla orzeczeń, lecz mają charakter czynności materialno-technicznych i jako takie nie podlegają zaskarżeniu w drodze zażalenia.
Doręczenie skarżącemu wezwania nie uprawnia zatem do wniesienia zażalenia. W tym wypadku bowiem O.p. nie przewiduje możliwości jego wniesienia (ani żadnego innego środka zaskarżenia).
Skoro zaś pomimo tego zażalenie takie zostało przez skarżącego wniesione, koniecznym jest stwierdzenie jego niedopuszczalności w oparciu o art. art. 228 § 1 pkt 1) O.p. Przepis ten, jak wynika z jego treści, bezpośrednio dotyczy odwołań, jednak w związku z art. 239 ustawy znajduje on odpowiednie zastosowanie do zażaleń.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do meritum, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie art. 120 O.p. i jej przepisów: art. 155 §1, art. 159 §1 pkt 3, 4 i 6, art. 159 §1b, art. 274c oraz art. 45 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej; KAS).
Jak wskazał autor skargi, organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia pisma skarżącego w zgodzie z przepisem art. 120 O.p., czego nie uczynił. Skupił się jedynie na jednym aspekcie: niedopuszczalności zażalenia na wezwanie. Wywiódł, choć bez podania podstawy prawnej, że wezwania mają inną funkcję niż postanowienia i mają charakter czynności materialno-technicznych i jako takie nie podlegają zaskarżeniu w drodze zażalenia (str. 3). Nie wdając się w polemikę czy dokument (pismo) określone jako wezwanie ma charakter i jakich czynności (raczej wymusza pewne czynności) wskazano, że pismo określone jako wezwanie, na które żalił się skarżący, nie było wezwaniem, gdyż nie zawierało istotnych jego cech, czego autor skarżonego postanowienia nie dostrzegł. Nie zawiera ono podstawy prawnej wydania, tj.: art. 155 §1 O.p., nie wskazuje na żaden z przepisów art. 274c O.p., o ile dotyczy ono skarżącego jako kontrahenta kontrolowanego czy podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie podatkowe (brak oznaczenia jakiejkolwiek sprawy podatkowej), nie wypełnia dyspozycji art. 159 §1 pkt 3, 4 i 6 O.p. (określa tylko zagrożenie karne, bez skutków prawnych). Wezwanie nie spełnia również wymogu wynikającego z art. 159 §1b O.p.
Podkreślono, że zakres żądania w skarżonym wezwaniu wykracza poza uprawnienia wynikające z przepisów art. 155 i 274c O.p. Organ żąda bowiem przedstawienia informacji i dowodów je uzupełniających, a nie wyjaśnień i dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Sprawdzić można dokumenty znane organowi, który w żądaniu winien je oznaczyć. Wskazano, że z §1a i §2 art. 274c O.p. wynika, że czynności sprawdzających dokonuje się u kontrahenta podatnika i sporządza się z nich protokół. To również czyni wezwanie bezprawnym.
Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie jest organem właściwym miejscowo dla skarżącego, co powoduje, że żądając informacji poza działaniem w ramach czynności sprawdzających winien stosować przepisy KAS, na zasadach opisanych w jej art. 45, co narusza dyspozycje tego przepisu w stopniu rażącym, przez niezastosowanie. Tym samym Dyrektor winien w pierwszej kolejności uznać rzekome wezwanie za nieodpowiadające prawu, w miejsce twierdzenia o niedopuszczalności zażalenia. Powyższe narusza interes prawny skarżącego, gdyż prowadzi do realizacji nieistniejącego obowiązku informacyjnego, która przyczyni się do ujawnienia tajemnicy handlowej.
Zdaniem autora skargi nie jest prawdą, że wezwanie jest niezaskarżalne i to w drodze zażalenia właśnie. Otóż, skarżone w drodze zażalenia pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w części opisanej jako podstawa prawna ma wpisane: "Art. 82 §1 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Z pewnością nie jest to samodzielna podstawa prawna nakazująca podatnikowi określone działania. Przepis ten wyłącznie informuje o obowiązkach podatnika w przypadku w nim opisanym. W stosunku do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie prowadzi żadnego postępowania, a nie oznaczył też żadnej sprawy, którą być może prowadzi wobec jego kontrahenta. Nie wskazał na swoje uprawnienia wynikające z art. 155 O.p., szczególnie w związku z art. 274c O.p. czy nie powołał się na przepisy art. 45 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które to dają temu organowi prawo do żądania w przedstawionym zakresie.
Przepis art. 45 ust. 1 KAS jest przepisem "symetrycznym" do przepisów art. 82 O.p. przy czym te pierwsze dają uprawnienia organom, a te drugie nakazują zachowania podatnikom. Oczywiście tylko wtedy, gdy żądanie jest wyrażone w zgodzie z prawem. Jednocześnie organ ten zażądał dokumentów, do których ma dostęp, mimo że został przez skarżącego dwukrotnie poinformowany, iż żądane dokumenty są w posiadaniu organów KAS (naruszenie przepisu art. 45 ust. 2 KAS). I właśnie z przepisu art. 45 ust. 6 wynika dopuszczalność zażalenia na wezwanie. Ustawodawca do realizacji żądania organu wskazał na postanowienie, o którym jest mowa w art. 45 ust. 3 KAS i na nie właśnie pozwolił się żalić, ale należy zwrócić uwagę, że to postanowienie ma identyczny charakter jak wezwanie, o którym mowa w art. 155 i następnych O.p. Dotyczy (art. 45 ust. 1 KAS) tego samego zakresu żądania, który ma w swoich obowiązkach informacyjnych podatnik na mocy art. 82 §1 pkt 1 O.p. Zatem nie ma racji organ odwoławczy, że postanowienia są rodzajem orzeczeń (str. 3), ale - używając języka tego organu - "mają charakter czynności materialno-technicznych" (str. 3).
A skoro to postanowienie, o takim "charakterze" jest zaskarżalne, to tym samym wezwanie, o takim samym charakterze zaskarżalnym również jest. Powyższy wywód odnosi się do wezwania, które spełnia formalno-prawne wymogi, a otrzymane przez skarżącego - jak wyżej wykazano - ich nie spełnia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zażalenia na wezwanie do przedłożenia dokumentów i udzielenia organowi wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec kontrahenta osoby wezwanej.
Zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16. Zażalenia – do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
W myśl natomiast art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Przy czym postanowienia w ww. sprawach są ostateczne (§ 2).
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych w art. 228 § 1 o.p sytuacji, tj. niedopuszczalnością odwołania (zażalenia).
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 2 marca 2023 r. wezwał skarżącego, prowadzącego przedsiębiorstwo A., do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu oraz sprzedaży, przeprowadzonych ze spółką z o.o. B. w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. W piśmie tym wskazano art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.
Stosownie do art. 82 § 1 pkt 1 tej ustawy Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na sporządzone na piśmie żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Z art. 82 § 5 O.p. wynika, że organ podatkowy określa zakres żądanych informacji, o których mowa w § 1 pkt 1 i § 2a, oraz termin ich przekazania.
Jednocześnie w myśl art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Zatem zarówno przepis art. 82 O.p., jak i art. 155 O.p. regulują kwestię dotyczącą możliwości wezwania przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień osób trzecich w toku prowadzonego postępowania podatkowego względem innego podatnika. Jednocześnie z art. 82 O.p. wynika, że stanowi on podstawę do żądania przez organ informacji podatkowych nie tylko od tych podmiotów, z którymi podatnika łączy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny. Przepis ten pozwala również na pozyskiwanie informacji podatkowych, w zakresie mogącym mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, również od takich podmiotów, które posiadają ww. informacje, choć nie są z podatnikiem powiązane bezpośrednimi więzami prawnymi.
Co więcej pozwala on na skierowanie wezwania poza postępowaniem podatkowym. Z kolei art. 155 O.p. wskazuje, że po pierwsze organ podatkowy kieruje wezwanie do osób fizycznych, po drugie zaś, że wezwanie to następuje w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ. Wynika to z systematyki umiejscowienia ww. przepisów. Art. 82 O.p. bowiem umiejscowiony jest w rozdziale 11 (Informacje podatkowe), działu III (Zobowiązania podatkowe) tej ustawy, natomiast art. 155 w rozdziale 6 (Wezwania), działu IV (Postępowanie podatkowe).
Nie mniej jednak należy wskazać, że niezależnie od ww. różnic, O.p. nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność pomocnicza, techniczna, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Jest ono instrumentem umożliwiającym wypełnianie zadań przez organy podatkowe, służy porozumiewaniu się organów urzędowych ze stronami postępowania (por. R. Hauser, art. 155 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019).
Jednocześnie w literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (por. S. Presnarowicz, art. 228 [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023). W rozumieniu O.p. odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem – w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności – powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. uchwała składu 5 sędziów NSA w Warszawie z 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02).
Odpowiednio więc, w sytuacji gdy skarżący złożył zażalenie na wezwanie, organ odwoławczy obowiązany był do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, co zgodnie z prawem uczynił w zaskarżonym do sądu postanowieniu.
Przypomnieć wypada, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania/zażalenie ma charakter formalny, tamujący jego rozpoznanie merytoryczne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej jako u.K.A.S.) i możliwości zaskarżenia wezwania w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że stosownie do art. 45 ust. 1 tej ustawy organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Nie ulega wątpliwości, że "art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym).
Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych.
A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20). Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych.
Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 989/22: z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1242/22: z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 163/20).
Zatem w świetle powyższego niezrozumiałym jest twierdzenie, że art. 82 O.p. i art. 45 u.K.A.S. statuują te same kompetencje organów podatkowych.
Co więcej, nie doszło do naruszenia art. 45 ust. 5 u.K.A.S., który wyraźnie wskazuje, że zażalenie przysługuje na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, a zatem postanowienia o udzieleniu informacji i dokumentów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu. Zatem w przeciwieństwie do O.p. w u.K.A.S. uregulowano formę wezwania i możliwość jego zaskarżenia. Nie czyni to jednak dopuszczalności zażalenia w przypadku wezwania opartego o treść O.p.
Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.