Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 czerwca 2022r. nr 0111-KDIB3-2.4012.170.2022.2.AZ UNP: 1671046 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko S. K. (dalej: Skarżący, Podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych sprzedaży wydzielonych, niezabudowanych działek za nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 14b § 1 o.p. oraz art. 14r o.p.
Stan sprawy.
W dniu 14 marca 2022r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wydzielonych, niezabudowanych działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2022r.
Z wniosku wynikało, iż Skarżący oraz jego małżonka – L. K. są osobami fizycznymi nieprowadzącymi jednoosobowej działalności gospodarczej, nie są oni również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnik oraz jego małżonka są jedynymi wspólnikami spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S." spółka jawna z siedzibą w P., (dalej: spółka). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 grudnia 1999 r., Skarżący oraz jego małżonka otrzymali od rodziców Podatnika nieruchomość rolną położoną w gminie P. o powierzchni 9,7298 ha.
Na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości jako składnika materialnego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa z dnia 16 września 2009 r., wspólnicy spółki – Skarżący i jego małżonka, przenieśli na spółkę własność nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne z zabudowaniami, położonej w obrębie C., gmina P., działki gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o powierzchni łącznej 8,1619 ha, dla której Sąd Rejonowy w C1. zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...].
Następnie małżonkowie, na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości oraz udziału w nieruchomości stanowiących majątek spółki jawnej na cele osobiste wspólników spółki z dnia 19 grudnia 2018 r., w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej stali się współwłaścicielami działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,5427 ha, oraz udziału w wysokości 5/6 części w działce [...] o powierzchni 0,0826.3/17. Na podstawie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki jawnej na cele osobiste wspólników spółki z dnia 10 grudnia 2019 r., Podatnik wraz z małżonką, nabyli w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej działki o numerach [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 6,0141 ha.
Skarżący podał, że zamierza dokonać podziału nieruchomości składającej się z działki [...] o powierzchni 5,6750 ha położonej w obrębie C., Gmina P., na mniejsze części, a następnie dokonać sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału. Wyjaśnił, iż dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki jest uzasadnione wyłącznie sytuacją rynkową - znalezienie potencjalnego nabywcy na działkę o powierzchni 5,6750 ha jest znacznie utrudnione. Jak podano, sporna nieruchomość jest niewydzierżawiona, nie jest także przedmiotem najmu i została ona nabyta na własne, prywatne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Projekt podziału został przygotowany przez uprawnionego geodetę. W dniu 5 października 2020 r., wójt gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości. W wyniku podziału powstały 44 działki, z czego 42 działki mają przeznaczenie pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Jednocześnie działka gruntu wydzielona pod drogę publiczną przechodzi na własność gminy z dniem, w którym przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.
Skarżący wyjaśnił, że działki będące przedmiotem wniosku są niezabudowane, nieogrodzone, jedyne nakłady poniesione zostały na ich uzbrojenie, tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu. Poza powyższym, działki nie są w żaden sposób wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb osobistych czy też w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Każda z wydzielonych działek posiada dostęp do nieutwardzonej drogi gminnej. Skarżący planuje dokonać sprzedaży wydzielonych działek za pomocą portali internetowych np. Otodom, olx, nie zamierza w tym celu korzystać z usług profesjonalnego pośrednika. Małżonkowie nie będą prowadzić aktywnej sprzedaży, wszelkie działania związane ze sprzedażą działek, wyszukiwania potencjalnych kupców, ograniczą się do zamieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym. Sprzedaż nie będzie prowadzona w sposób ciągły. Zamiarem Skarżącego i jego małżonki nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny.
W uzupełnieniu wniosku Skarżący podał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej "S." jest sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzi działalności z zakresu obrotu nieruchomościami w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344, dalej: u.g.n.). Wyjaśniono, że Skarżący i jego małżonka nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
Jak zaznaczono, Skarżący wraz z małżonką, przenieśli na spółkę własność działki gruntu nr [...] w celu realizacji inwestycji związanej z rozwojem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. W związku z jej niepowodzeniem postanowili o powrotnym przeniesieniu własności wspomnianej działki do majątku wspólnego małżonków. Podstawą było więc niepowodzenie na gruncie inwestycyjnym.
Wyjaśniono ponadto, iż w całym okresie posiadania działki nr [...] przez Skarżącego i jego małżonkę nie była ona przedmiotem dzierżawy, początkowo zamierzali oni wykorzystać nieruchomość do uprawy roli oraz hodowli zwierząt, jednak nie w celach gospodarczych czy zarobkowych, a na własne potrzeby. Skarżący stwierdził, że ilość sprzedanych działek zależy od ilości potencjalnych kupujących. Sprzedaż ta nie będzie miała cechy ciągłości ze względu na treść Wyroku NSA z 2 lipca 2013 r., I FSK 1228/12, LEX nr 1375956, w którym to wskazano, że "ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania". Ponadto Podatnik wyjaśnił, iż nakłady na uzbrojenie działki [...] zostały poczynione ze środków pochodzących wyłącznie z majątku wspólnego małżonków.
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zadał pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do majątku prywatnego Skarżącego i jego małżonki, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?
W ocenie Skarżącego sprzedaż wydzielonych, niezabudowanych działek należących do ich majątku prywatnego, nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., oraz nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił, że grunt w postaci niezabudowanej działki spełnia definicje towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnej lub jednorazowej sprzedaży, realizowanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą, np. przez sprzedaż towarów należących do majątku prywatnego.
Skarżący zwrócił uwagę, że dokonał uzbrojenia działek, a także zapewnił dostęp do drogi gminnej, który to obowiązek wynikał bezpośrednio z decyzji wójta gminy o podziale działki oraz art. 99 u.g.n. Podkreślił, że działki pozostają niezabudowane i nieogrodzone, Skarżący zamierzą szukać nabywców przy wykorzystaniu popularnych portali internetowych takich jak otodom czy olx i nie będą podejmowane żadne inne aktywne działania marketingowe. Zaznaczono również, że działki należące do majątku prywatnego Skarżącego i jego małżonki, nie były wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, ani w jakikolwiek sposób udostępniane osobom trzecim.
Skarżący powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdził, iż podział gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie ma charakteru decydującego o tym czy czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Według Skarżącego należy uznać, że podobnie będzie w przypadku podziału gruntu na mniejsze działki, gdy jest to podyktowane aktualną sytuacją na rynku nieruchomości - możliwością łatwiejszego znalezienia kupców. Ponadto w związku z planowaną sprzedażą nie została opracowana jakakolwiek struktura czy strategia dotycząca planowej sprzedaży, a sprzedaży działek nie będzie towarzyszyć jakiekolwiek świadczenie usług ubocznych oraz współpraca z innymi podmiotami profesjonalnymi.
Racjonalnych i uzasadnionych gospodarczo działań podmiotu dotyczących jego składników majątku prywatnego, takich jak podział działki w celu łatwiejszego znalezienia kupców, nie należy, w ocenie Skarżącego, utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnik wyraził przekonanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że czynności podejmowane przez niego i jego małżonkę mają charakter profesjonalny (zawodowy), jedyne czynności jakie zostały podjęte przez niego to uzbrojenie działek oraz zapewnienie dostępu do drogi publicznej. Tymczasem przy ocenie czy czynności podmiotu mają charakter profesjonalny (zawodowy), konieczne jest wystąpienie ciągu okoliczności przemawiających za handlowym charakterem podejmowanych czynności, a nie wystąpienie tylko pojedynczych z nich.
Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 1 lipca 2022r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Według Dyrektora KIS, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Jak podano w interpretacji, w przedstawionych we wniosku okolicznościach z całą pewnością nie można uznać, że argumentem za uznaniem Podatnika i jego małżonki za podatników podatku od towarów i usług jest sam podział działki na mniejsze w celu późniejszego ich zbycia z zyskiem. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17). W innym wyroku NSA stwierdził za TSUE, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.
Niezależnie zatem od liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20).
Wyjaśniono, że o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może również wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż w myśl art. 93 ust. 3 u.g.n. podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej.
Jednakże, według organu, za uznaniem, iż aktywność Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej świadczą okoliczności takie jak: podział działek, zapewnienie dostępu do drogi gminnej, ustanowienie odpowiednich służebności gruntowych w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej - we wzajemnym powiązaniu z aktywnościami mającymi za cel uzbrojenie terenu. Organ przypomniał, iż przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Jak zaznaczono, należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, takie jak np. poniesienie ze środków pochodzących wyłącznie z majątku wspólnego małżonków nakładów na uzbrojenie działek tj. przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu.
Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie organu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność jest bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.
Zauważono, że o zorganizowanym charakterze działań Skarżącego może świadczyć również fakt rozpowszechniania informacji o posiadaniu działek na sprzedaż za pomocą portali internetowych np. Otodom, olx. Organ zaakcentował, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zamieszczenie ogłoszenia na portalu internetowym nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17). Końcowo organ stwierdził, że w sprawie wystąpił szereg okoliczności, wskazujących, że planowaną sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.
Na ocenę dokonanych przez Skarżącego działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie została faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Podatnika i jego małżonki oraz ich zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.
Opisane przez Podatnika działania w odniesieniu do spornej nieruchomości spowodują, że sprzedawane po podziale nieruchomości działki uzyskają zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Podjęte działania, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek.
Planowana sprzedaż wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Podatnik wraz z małżonką wystąpią dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Końcowo organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Na interpretację indywidualną, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy sprzedaży działek Skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżący nie wystąpił w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej,
- - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że sprawowany przez Skarżącego zarząd majątkiem prywatnym jest prowadzeniem przez niego przemyślanej, zaplanowanej i zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podczas, gdy działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności gospodarczej,
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący w zdarzeniu przyszłym zamierza dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 2a o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść Skarżącego w sytuacji gdy orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne z podobnych stanów faktycznych wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji są rozbieżne w przedmiotowej kwestii.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Według Skarżącego, aby w rozpoznanej sprawie móc mówić o działalności gospodarczej wymagane jest ustalenie czy działalność ma formę profesjonalną oraz stałą i zorganizowaną. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 26.01.2022 r. sygn. akt I SA/Sz 887/21 wskazuje, że działalność stała to działalność powtarzalna. Podobnie pojęcie stałości definiuje jako niezmienność, trwałość. Ponadto, zamiar kontynuacji musi być wykazany obiektywnymi dowodami. W ocenie Podatnika planowane przez niego zdarzenia przyszłe nie będą mieć cechy stałości, bowiem z góry znana jest określona liczba transakcji sprzedaży.
W skardze zwrócono uwagę na wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 714/21. Wyjaśniono, że konieczne jest ustalenie profesjonalnej, zawodowej działalności. Czynności podatnika muszą bowiem przybrać formę zorganizowaną. Jako przykład okoliczności, które mogłyby świadczyć o zorganizowanej formie obrotu nieruchomościami wskazano m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, wykraczające poza zwykłe formy czynności marketingowe, prowadzenie działalności w zakresie usług deweloperskich czy uzbrojenie działek. Przytoczone czynności nie mogą występować pojedynczo, konieczny jest ich ciąg.
Skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności w zakresie usług deweloperskich, nieruchomości, które zamierza sprzedać nie zakupił tylko otrzymał tytułem darmym na mocy umowy z dnia 24 grudnia 1999r. Zwrócono uwagę, że czynności marketingowe, które Skarżący ma zamiar podjąć w związku z planowaną sprzedażą nie wykraczają poza zwykłe formy takich działań, Podatnik ma zamiar jedynie umieścić ogłoszenia na portalach aukcyjnych i sprzedażowych jak np. Allegro czy OLX. Nie ma on zamiaru korzystać np. z profesjonalnego pośrednika sprzedaży nieruchomości czy publikować swoich ogłoszeń na stronach pośredników nieruchomości, umieszczać ogłoszeń w prasie lokalnej oraz w innych miejscach. Skarżący nie przeczy, iż dokonał uzbrojenia działek. Jednak samo dokonanie jednej z wymienionych we wniosku czynności nie przesądza o profesjonalnym charakterze działalności.
Skarżący podkreślił, że ochrona własności i swobodne dysponowanie posiadanymi przez siebie dobrami chronione jest mocą Konstytucji. Nie bez znaczenia pozostaje także art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r, poz. 1740 ze zm,), który wskazuje, że właściciel może korzystać z rzeczy oraz nią rozporządzać. W zakresie pojęcia rozporządzania pozostaje również sprzedaż. Dlatego też, należy przyjąć, że swoboda w dokonywaniu sprzedaży nieruchomości uregulowana jest w Konstytucji. Korzystanie z własności, o ile nie mamy do czynienia z mieniem komunalnym, ma na celu realizację prywatnych celów właściciela czy innego podmiotu, który posiada prawo rzeczowe. Także w ramach dysponowania rzeczą właściciel nieruchomości może dokonywać zmian jej wartości ekonomicznej np. może nieruchomość zabudowaną wyremontować lub może podzielić grunt na mniejsze działki. Właściciel zawsze realizuje swoje określone cele.
Podatnik wyjaśnił, że celem opisanych we wniosku działań było uatrakcyjnienie nieruchomości na tle konkurencyjnych ofert w celu ich sprzedaży za korzystniejszą kwotę. Jednak, według Skarżącego, działania mające na celu uatrakcyjnienie nieruchomości nie są równoznaczne z podjęciem działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza powinna nosić przymioty ciągłości i zorganizowania, a działania podejmowane przez podmiot powinny być zbieżne z działaniami podejmowanymi przez podmiot profesjonalny. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na działkach, ani nie prowadził działalności rolniczej polegającej na uprawie ziemi. W ocenie Podatnika podejmowane przez niego czynności to logiczne i naturalne postępowanie właściciela niegenerujące podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u.
Podatnik za błędne uznał stanowisko Dyrektora KIS zgodnie z którym planowana sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego po jego stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od omawianych transakcji z racji tego, że nie dokonuje on transakcji sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia, czy - w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną opisie zdarzenia przyszłego transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przypomnieć trzeba, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.
Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:
- 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
- 2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).
Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.
Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.
Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów oraz okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).
Wobec braku definicji ustawowej "majątku prywatnego", należy odwołać się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Pomocnym w przedmiotowej sprawie jest także odwołanie się do innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.
Z orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), wynika natomiast, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.
W realiach rozpoznanej sprawy uznać należy, że ocena stanowiska Podatnika zawartego w złożonym wniosku o interpretację dokonana przez Dyrektora KIS, na tle opisanych we wniosku i piśmie uzupełniającym działań Skarżącego, była prawidłowa.
Należy zwrócić uwagę, iż Skarżący wraz z małżonką, przenieśli na spółkę własność działki gruntu nr [...] w celu realizacji inwestycji związanej z rozwojem prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. W związku z jej niepowodzeniem postanowili o powrotnym przeniesieniu własności wspomnianej działki do majątku wspólnego małżonków.
Jak podano we wniosku, Skarżący dokonał podziału działki [...] na 44 działki z czego 42 działki mają przeznaczenie pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Działka gruntu wydzielona pod drogę publiczną przechodzi na własność gminy. Podatnik podkreślił, że ilość sprzedanych działek zależy od ilości potencjalnych kupujących. Znamienne, iż Podatnik przygotowując się do sprzedaży dokonał szeregu czynności w postaci podziału działek, zapewnienia dostępu do drogi gminnej, ustanowienia odpowiednich służebności gruntowych w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Powyższe czynności nie mogą jeszcze świadczyć o profesjonalnym charakterze sprzedaży działek. Jednak istotny w sprawie jest fakt, iż Podatnik poniósł nakłady na uzbrojenie działek – to jest przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłącze prądu. Wspomniane nakłady z powiązaniu z podziałem działki [...], zapewnieniem dostępu do drogi gminnej, ustanowieniem odpowiednich służebności gruntowych w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej, jednoznacznie obrazują, iż aktywność Skarżącego w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości nosi cechy działalności gospodarczej. Zaprezentowana we wniosku sekwencja zdarzeń prowadzi do wniosku, iż nakłady inwestycyjne w postaci uzbrojenia działek wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.
Jak słusznie zauważył organ, opisane powyżej działania Podatnika nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność jest bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Świadczy o tym również fakt rozpowszechniania informacji o posiadaniu działek na sprzedaż za pomocą portali internetowych np. Otodom, olx.
Efektem działań podatnika jest zwiększenie atrakcyjności działek, co przekłada się niewątpliwie na ich cenę. Tym samym słuszna jest teza organu, iż działania Podatnika stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność jest bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Podjęte działania, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek.
Sąd w pełni podziela tezę organu, iż planowana sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Podatnik wraz z małżonką wystąpią w odniesieniu do opisanej sprzedaży działek w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (wraz z argumentacją przedstawioną w celu ich uzasadnienia) należało uznać za chybione.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., poprzez odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni prawa, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a o.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę