Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 925/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2022.2.RM UNP: 1673860 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. S.A. w W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania i dokumentowania fakturą roszczeń i kosztów gwarancji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, R. S.A. wraz z konsorcjum spółek budowlanych (dalej: Konsorcjanci) wykonywały na rzecz P. S.A. zamówienie publiczne polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych na linii kolejowej nr [...] na odcinku K. – G. w ramach publicznego projektu dotyczącego rewitalizacji i modernizacji infrastruktury kolejowej (dalej: inwestycja). Umowa na wykonanie ww. prac oparta była na wzorcach umowy FIDIC (dalej: umowa, kontrakt), powszechnie stosowanych do wykonywania robót budowlanych w ramach zamówień publicznych. Wzorzec ten przewidywał, że cena ofertowa brutto oferowana za wykonanie inwestycji miała charakter ryczałtowy i musiała uwzględniać wszystkie wymagania Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) oraz obejmować wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie, jakie poniesie wykonawca z tytułu terminowego i prawidłowego wykonania całości przedmiotu zamówienia oraz podatek od towarów i usług.

Co za tym idzie, cena ofertowa i w konsekwencji cena kontraktowa nie obejmowała kosztów, jakie Spółka mogła ponieść w związku z okolicznościami powodującymi przedłużenie czasu na ukończenie inwestycji, wynikających z okoliczności, za które Spółka nie odpowiada. Dodatkowo wzorzec przewidywał, że za okoliczności powodujące wydłużenie czasu na ukończenie inwestycji, za które nie odpowiada Spółka wraz z Konsorcjantami odpowiedzialność ponosi P.S.A. na zasadzie ryzyka, zgodnie z pkt 4 SIWZ.

Niektóre z okoliczności powodujących wydłużenie czasu na ukończenie inwestycji były wymienione wprost w kontrakcie (np. konieczność zabezpieczenia i zbadania stanowiska archeologicznego), podczas gdy w pozostałym zakresie kontrakt przewidywał konieczność działania na zasadach ogólnych prawa (tj. głównie na zasadzie współdziałania w celu wykonania zobowiązania określonej w art. 354 Kodeksu Cywilnego, wskazujących, że w przypadku wystąpienia okoliczności powodujących konieczność wydłużenia czasu realizacji inwestycji wykonawcy (tj. Spółka i Konsorcjanci) mają obowiązek ponoszenia kosztów związanych z wydłużeniem czasu realizacji inwestycji, ale koszty te, po odpowiednim zasygnalizowaniu, Zamawiający miał obowiązek zwrócić we wskazanym umową terminie. W przypadku zwrotu dokonanego na podstawie umownej (tj. we właściwym, określonym umową terminie i w odpowiedniej kwocie), koszty te powiększałyby cenę kontraktową (tj. zwiększyłyby należny ryczałt), zgodnie z subklauzulą 20.1 wzorca kontraktowego FIDIC.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka była zmuszona do poniesienia dodatkowych kosztów inwestycji związanych z:

1. - koniecznością zabezpieczenia i zbadania stanowiska archeologicznego ujawnionego w trakcie realizacji inwestycji oraz wydłużeniem terminu realizacji inwestycji (opisane we wniosku roszczenia A i B). W związku z uznaniem roszczeń A i B przez Zamawiającego w zakresie konieczności przedłużenia czasu na realizację inwestycji pojawiła się również konieczność przedłużenia gwarancji bankowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie inwestycji, co również wiązało się z poniesieniem przez Spółkę i Konsorcjantów dodatkowych kosztów (prowizja za wydłużenie gwarancji bankowych):
2. - koniecznością wykonania dodatkowych prac polegających na podbudowie gruntu, nieprzewidzianych wcześniej w SIWZ - roszczenie C;
3. - koniecznością wykonania dodatkowych prac naprawczych i zabezpieczeniowych w związku z wystąpieniem ulewnego deszczu - roszczenie D. Ww. koszty można podzielić na:
4. - koszty bezpośrednie (związane z czynnościami bezpośrednio związanymi z wykonywanymi pracami dodatkowymi, czyli np. koszty zakupu materiałów, koszty wykonania prac dodatkowych) oraz
5. - koszty pośrednie (koszty ponoszone przez Spółkę i Konsorcjantów związane z przedłużającym się czasem realizacji inwestycji, niezbędnymi do utrzymania placu budowy, jego zabezpieczenia, zaplecza biurowego, wynagrodzenia pracowników, kontroli i nadzoru nad prowadzonymi pracami oraz wynajem dodatkowego sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia prac archeologicznych).

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie ma charakter faktyczny ustaleń umownych łączących Zamawiającego, Spółkę i Konsorcjantów oraz SIWZ, i ma charakter techniczny, inżynieryjny, dokonany na potrzeby realizacji inwestycji. Podział kosztów nie stanowi przedmiotu oceny w ramach wydanej interpretacji.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. 1) Czy w rozliczeniach roszczeń oraz kosztów gwarancji pomiędzy wykonawcami a

Zamawiającym opisanych w stanie faktycznym, do wartości poszczególnych roszczeń i kosztów powinien zostać doliczony podatek od towarów i usług?

1. 2) Czy wykonawcy będą uprawnieni do wystawienia faktury na rzecz P. S.A. z tytułu rozliczenia roszczeń oraz kosztów gwarancji, w zakresie w jakim roszczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. 3) Czy P. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawców?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, że przy rozliczaniu należności z tytułu roszczeń oraz kosztów gwarancji z Zamawiającym należy te koszty rozdzielić na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług a podatek powinien zostać doliczony jedynie do części dotyczącej kosztów bezpośrednich (rozliczenie na podstawie faktury VAT), zaś pozostała część powinna pozostać poza opodatkowaniem w zakresie podatku od towarów i usług i zostać rozliczona na podstawie noty księgowej.

Odnośnie pytania drugiego wskazano, że wykonawcy będą uprawnieni do wystawienia faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu rozliczenia roszczeń oraz kosztów gwarancji, w zakresie w jakim roszczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania trzeciego stwierdzono, że Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawców.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania pierwszego wskazano w szczególności, że aby doszło do opodatkowanego świadczenia usług (dostawy towarów), usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. Zdaniem sądów w sytuacji kar czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie definiują pojęcia odszkodowania, wobec czego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), w realiach tej sprawy do art. 471 oraz art. 361 § 1 i § 2 k.c. Wynika z nich, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - określonym działaniem, zaniechaniem, tolerowaniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się zatem w katalogu wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem wnioskodawcy należności z tytułu roszczeń i kosztów mających być wypłacone przez Zamawiającego, obejmujące poniesione przez wykonawców koszty spowodowane koniecznością realizacji prac w wydłużonym okresie (z winy Zamawiającego), będą spełniały ww. przesłanki opodatkowanej czynności (istnienie świadczenia oraz bezpośredni jego beneficjent, istnienie świadczenia wzajemnego) wyłącznie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie będą zaś stanowić rekompensatę za uszczerbek powstały w majątku wykonawców z winy Zamawiającego. Tym samym kwota ta - jako kwota odszkodowania - nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do kosztów pośrednich uwzględnionych w roszczeniach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po ich stronie związana z wykonaniem świadczeń obrazowanych przez te koszty, Będzie to bowiem jedynie rekompensata za poniesienie przez wykonawców kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji inwestycji, który uległ wydłużeniu z winy Zamawiającego (zgodnie z postanowieniami umowy, ryzyko odpowiedzialności za przedłużenie czasu zakończenia inwestycji wynikających z okoliczności innych niż spowodowane przez wykonawców ponosi Zamawiający).

Ponadto, w związku ze zwrotem roszczeń i kosztów, wykonawcy nie otrzymają od Zamawiającego żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści.

W zamian za zwrot kosztów, po stronie Zamawiającego nie wystąpi żadne przysporzenie, a wręcz poniesienie on stratę w wysokości żądanej przez wykonawców rekompensaty poniesionych kosztów pośrednich. Zwrot kosztów pośrednich nie będzie stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez wykonawców inwestycji, gdyż ustalone w umowie wynagrodzenie nie obejmuje swoim zakresem tych dodatkowych kosztów.

Bez wątpienia zatem roszczenie wykonawców o zwrot poniesionych z winy Zamawiającego kosztów pośrednich stanowi odszkodowanie dla celów opodatkowania.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że opodatkowaniu podlegać będą koszty bezpośrednie zawarte w roszczeniach A, B, C oraz całość roszczenia D, a więc ich rozliczenie powinno zostać dokonane na podstawie faktury VAT ze wskazaniem kwoty podatku należnego. Koszty pośrednie z roszczeń A, B i C oraz koszty gwarancji stanowią natomiast płatności o charakterze odszkodowawczym, z tytułu strat poniesionych przez wykonawców z powodu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, co nie zostało spowodowane okolicznościami wywołanymi przez wykonawców, wobec czego ich rozliczenie pozostaje poza zakresem u.p.t.u.

Odnośnie pytania drugiego wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu roszczeń w opisanym stanie faktycznym powstanie w dniu zawarcia ugody i z tą datą winna być wystawiona faktura ze wskazanym podatkiem należnym od towarów i usług po zawarciu ugody. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18 oraz wyroki NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1148/17 oraz z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 900/16.

W odniesieniu do pytania nr 3 wskazano, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wykonawcy wykonali usługę, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie wynikającym z pytania nr 1) Zamawiający jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności P. buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową, a więc omawiane usługi pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną P.. P. będzie zatem uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawców.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę na wstępie przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dalej wskazał, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1. - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy.

Z kolei, kwestie odszkodowań oraz kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy K.c., z których przywołano art. 361 § 1 i 2, art. 471, art. 483 § 1, wskazując dalej, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, bowiem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Kary umowne, jak dalej zaznaczono, mają w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika charakter akcesoryjny i mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

W świetle art. 361 i art. 471 k.c. istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 K.c. jest więc nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody, w rozumieniu art. 361 § 2 K.c.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanych we wniosku roszczeń A, B, C (obejmujących koszty pośrednie i bezpośrednie), roszczenia D oraz kosztów gwarancji. Roszczenia A-D oraz koszty gwarancji związane są z wykonaniem przez wykonawców skonkretyzowanych zadań określonych w umowie, za które powinni otrzymać środki finansowe w określonej wysokości. W analizowanej sprawie istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego wykonawcy oraz Zamawiający określili wzajemne zobowiązania, w tym świadczenia, których mogą oczekiwać od siebie z tytułu podjętych działań. W celu realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, wykonawcy zobowiązani byli do wykonania szeregu czynności, które składają się na świadczoną usługę, polegającą na wykonaniu rewitalizacji i modernizacji tzw. odcinka K.-G. linii kolejowej nr [...], w zamian za wynagrodzenie określone w umowie (Cena Kontraktowa).

Przy czym w umowie wskazano, że w przypadku, gdy wystąpią określone, niezależne od wykonawców okoliczności, które spowodują, że wykonanie prac w ustalonym terminie nie będzie możliwe i które będą wiązały się z poniesieniem dodatkowych kosztów – wykonawcy będą mogli wystąpić do Zamawiającego z roszczeniami. Przykładowo, Subklauzula 4.24 odnosiła się do sytuacji, gdy wykonawca podczas wykonywanych prac natrafi np. na wykopaliska. W takim przypadku, wykonawca miał zabezpieczyć znaleziony przedmiot, oznakować miejsce znalezienia oraz powiadomić wojewódzkiego konserwatora zabytków. Jeżeli z tego powodu po stronie wykonawcy wystąpią opóźnienia i/lub wykonawca poniesie koszt, wówczas - zgodnie z Subklauzulą 20.1 "Roszczenia Wykonawcy" wykonawca ma prawo do przedłużenia czasu oraz płatności za jakikolwiek poniesiony koszt, która będzie włączona do ceny kontraktowej. Podczas wykonywania prac Wykonawcy natrafili na stanowisko archeologiczne, w związku z czym, w oparciu o Subklauzulę 4.24, wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem (roszczenie A) o przedłużenie czasu na ukończenie Inwestycji oraz płatność za poniesiony koszt.

Roszczenie A obejmuje koszty bezpośrednie, tj. koszty operatorów sprzętu (koparki, samochody samowyładowcze) i wykonania robót ziemnych (zasypanie wykopów liniowych oraz wykonanie nasypów zabezpieczających) oraz koszty pośrednie (koszty ogólne utrzymywania konsorcjum pomiędzy Wykonawcami w okresie przedłużenia terminu na realizację inwestycji, koszty zarządu, wynagrodzenia pracowników, wynajem dodatkowego sprzętu (koparka, samochód, którym poruszał się archeolog prowadzący badania, pojazdy samowyładowcze), koszty biura (koszty mediów, obsługi księgowej, zakupów wyposażenia biurowego) oraz dzierżawy miejsca pod składowisko materiałów i urobku, a także drogi dojazdowej do placu budowy, ochronę i kontrolę jakości.

Zamawiający uznał roszczenie wykonawców o przedłużenie czasu na ukończenie inwestycji i na podstawie aneksu z 28 września 2015 r. wydłużono czas na ukończenie inwestycji o 58 dni, tj. do 27 listopada 2015 r. Przy czym, Zamawiający odrzucił roszczenie wykonawcy o płatność za dodatkowy koszt. Z uwagi na to, że prace archeologa przedłużały się, wykonawca wystąpił do zamawiającego z roszczeniem B (w oparciu o Subklauzulę 4.24 umowy) o przedłużenie czasu na dokończenie inwestycji oraz płatność za poniesiony koszt, w zakresie nieobjętym roszczeniem A. Koszty (bezpośrednie i pośrednie) ujęte w roszczeniu B obejmują te same elementy co roszczenie A, natomiast dotyczą innego okresu.

Również w tym przypadku, Zamawiający uznał roszczenie o przedłużenie czasu na ukończenie inwestycji. Na podstawie aneksu z 28 grudnia 2015 r. wydłużono czas na ukończenie inwestycji o 32 dni, tj. do 29 grudnia 2015 r. Jednocześnie Zamawiający odrzucił roszczenie o płatność za dodatkowy koszt. W związku z tym, że Zamawiający uznał roszczenia A i B w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na realizację inwestycji, wykonawcy musieli przedłużyć tzw. zabezpieczenie wykonania, tj. przedłożyć aneksy do gwarancji bankowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie inwestycji w okresie objętym przedłużeniem. Wiązało się to z poniesieniem dodatkowych kosztów (zapłata prowizji bankowej) za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych (koszty gwarancji). Przy czym, konieczność przedłużenia gwarancji bankowych wynikała wprost z Subklauzuli 4.2.

Roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym do 29 grudnia 2015 r., zgodnie z roszczeniem A i B. Ponadto, wykonawcy wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem C, które również dotyczyło przedłużenia czasu na ukończenie inwestycji oraz płatności za dodatkowy koszt.

Roszczenie C związane było z tym, że w wyniku nieprzewidzianych warunków fizycznych, wykonawcy musieli wykonać dodatkowe roboty, polegające na wymianie gruntu i stabilizacji podłoża cementem. Koszty ujęte w Roszczeniu C obejmują koszty wykonania podbudów z gruntu stabilizowanego cementem mieszarkami doczepnymi na powierzchni ponad 150 tys. m 2.

Z kolei roszczenie D dotyczyło kosztów związanych z usunięciem skutków ulewy, która wystąpiła w rejonie realizowanej inwestycji w lipcu 2016 r. Zamawiający wezwał wykonawców do bezzwłocznego usunięcia usterek i uszkodzeń powstałych wskutek opadów. Wykonawcy, w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. wykonali konieczne prace i ponieśli koszty z tym związane. W roszczeniu D zawarto koszty czynności niezbędnych do dokonania napraw, tj. zakupu kruszywa, humusu i biowłókniny z nasionami traw, ułożenia płyt typu MBA, wykonania barierek typu U-11, obrukowania skarp przy wylotach, wykonania odwodnienia korytek betonowych i skarpowych, wzmocnienia skarpy przy fundamentach słupów oraz pozostałych napraw. Roszczenie C zostało przez Zamawiającego odrzucone w całości. Również koszty objęte Roszczeniem D nie zostały zapłacone ani zwrócone.

Czynności objęte roszczeniem C nie zostały zawarte wprost w umowie, w zakresie czynności określonych przez zamawiającego, a wynagrodzenie za prace objęte Roszczeniem C nie było uwzględnione w cenie kontraktowej. Podstawą roszczenia C była klauzula pn. "Nieprzewidywalne warunki fizyczne", zgodnie z którą w przypadku, gdy wykonawca napotka nieprzewidywalne warunki fizyczne i w związku z tym dojdzie do opóźnienia i/lub poniesie koszt, ma prawo, z uwzględnieniem Subklauzuli 20.1 [Roszczenia Wykonawcy] do przedłużenia czasu realizacji inwestycji (wg Subklauzuli 8.4 - przedłużenie czasu na ukończenie] oraz płatności za jakikolwiek taki koszt, która będzie włączona do ceny kontraktowej. Przeprowadzenie prac objętych roszczeniem C było konieczne.

Również zakres wykonanych prac dodatkowych objętych roszczeniem D nie był przewidziany w umowie, gdyż w umowie nie istniał zapis nakazujący wykonawcy usuwanie skutków opadów atmosferycznych. Jak wskazał wnioskodawca prace dodatkowe były wykonane na podstawie postanowień innych niż umowne (ogólnie obowiązujące przepisy prawa określające czynności niezbędne do wykonania w przypadku ziszczenia się określonych przesłanek - np. odkrycia stanowiska archeologicznego), a roszczenia pieniężne z nimi związane nie zostały zaakceptowane przez Zamawiającego na etapie kontraktu (są przedmiotem procedowanej ugody). Niemniej jednak, zgodnie z umową, wykonawca mógł występować do Zamawiającego z roszczeniami wynikającymi z konieczności wykonania innych, nieobjętych zakresem umowy prac koniecznych do zakończenia projektu. Z wniosku ani z jego uzupełnienia nie wynika, aby prace dodatkowe były wykonane w ramach napraw reklamacyjnych, do wykonania których byliby zobowiązani wykonawcy. Spółka wskazała, że roboty dodatkowe polegające na wymianie gruntu oraz stabilizacji podłoża cementem były konieczne do zakończenia projektu i uzyskania odbioru.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że już na etapie zawierania umowy, Zamawiający zobowiązał się - w ściśle określonych sytuacjach pokryć koszty poniesione przez wykonawców w związku z przedłużającym się czasem realizacji inwestycji. Natomiast w momencie podpisywania aneksów (aneks z 28 września 2015 r. i z 28 grudnia 2015 r.) zamiarem Zamawiającego i wykonawców było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie wykonawców. Założono, że sytuacja taka będzie miała miejsce np. wtedy, gdy opóźnienia powstaną z powodu odkrycia wykopalisk.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wykonawcy, realizując opisane powyżej świadczenia, w żaden sposób nie naruszyli postanowień umowy, a zatem koszty objęte roszczeniami A-D oraz koszty gwarancji nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu K.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Wykonawcy wykonali w całości prace określone w przedmiocie umowy (roboty budowlane zostały zakończone w przedłużonym terminie, tj. do 29 grudnia 2015 r., w związku z roszczeniem A i B).

Wykonawcy przeprowadzili również prace związane z odkryciem, zabezpieczeniem, oraz przeszukaniem stanowiska archeologicznego znajdującego się na obszarze objętym inwestycją (roszczenia A i B). Wykonanie tych czynności było niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, podobnie jak czynności objęte roszczeniem C i D. Bez wykonania wzmocnienia (roszczenie C) nie można byłoby wykonać głównego przedmiotu umowy. Zamawiający nie odebrałby inwestycji zalanej lub uszkodzonej w inny sposób. Z realizacją kontraktu związane są również koszty gwarancji, tj. kwota prowizji bankowej za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych w związku z uznaniem przez zamawiającego roszczenia A i B w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na realizację inwestycji.

W ocenie organu interpretacyjnego wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie po stronie wykonawców dodatkowych kosztów związanych z wydłużeniem okresu realizacji inwestycji, strony umowy przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane było w uzgodnieniu i w interesie Zamawiającego. Przy tym, Zamawiający, podpisując aneksy do umowy musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków umowy powodujących przesunięcie terminu na dokończenie inwestycji doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po stronie wykonawców. Tym samym należy uznać, że poniesione przez wykonawców dodatkowe koszty związane są z usługami świadczonymi przez wykonawców w ramach realizowanej inwestycji i w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że rozliczenie kosztów pośrednich i bezpośrednich objętych roszczeniem A, B, C, roszczenie D oraz koszty gwarancji za wydłużony okres realizacji prac nie spełnia funkcji odszkodowawczej. Mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku VAT. W przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Odnośnie pytania drugiego wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano, roszczenia A-D oraz koszty gwarancji stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie z wniosku wynika, że opisane we wniosku czynności dodatkowe wykonane przez wykonawców na rzecz Zamawiającego, które są przedmiotem ww. roszczeń nie stanowiły innych czynności od tych określonych w umowie. Były one niezbędne do wykonania przedmiotu umowy i uzyskania odbioru. Zatem wynagrodzenie należne wykonawcom z tytułu wykonania prac dodatkowych oraz związane z nimi koszty gwarancji powinno zwiększyć podstawę opodatkowania określonej w umowie usługi głównej. Okoliczność, że Zamawiający nie uznał roszczeń Spółki nie zmienia faktu, że wykonawcy wykonali prace określone w umowie polegające na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji tzw. "[...] korytarza kolejowego odcinka K. – G. linii kolejowej nr [...]".

Zatem, należna od zamawiającego kwota poniesionych przez wykonawców kosztów dodatkowych w związku z wykonywaniem prac w wydłużonym terminie (Roszczenia A-D, Koszty gwarancji), powinna zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu wykonania prac polegających na przeprowadzeniu rewitalizacji i modernizacji "[...] korytarza kolejowego odcinka K. – G. linii kolejowej nr [...]". Organ interpretacyjny przywołał art. 70 § 1 O.p., wskazując na przedawnienie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazano, że roboty budowalne zostały zakończone w terminie przedłużonym (w związku z roszczeniem A i B), tj. do 29 grudnia 2015 r. Następnie, wskutek nieprzewidzianych warunków fizycznych, wykonawcy wykonali wymianę gruntu oraz stabilizację podłoża cementem (roszczenie C), a w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. usuwali usterki i uszkodzenia powstałe wskutek opadów (roszczenie D). Z opisu sprawy nie wynika, aby zachodziły okoliczności wymienione w Ordynacji podatkowej, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Wystąpienie przez wykonawców do Sądu Okręgowego w W. z pozwem o zapłatę (13 sierpnia 2018 r.) nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zawiesza bowiem wystąpienie do sądu przez organ podatkowy z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące wskazania, w jaki sposób nastąpiło/nastąpi fakturowanie świadczenia wykonanego przez wykonawców na podstawie omawianej umowy wnioskodawca odpowiedział, że faktury wystawiane przez stronę na Zamawiającego w związku z realizacją inwestycji kolejowej zawierały, oprócz informacji identyfikacyjnych wymaganych prawem, opis okresu, w którym dana część robót została wykonana oraz wskazanie numeru przejściowego świadectwa płatności podpisanego przez Inżyniera Projektu, zgodnie z postanowieniami umowy.

Zatem, jeżeli z uwagi na brak akceptacji przez Zamawiającego roszczenia A-D i kosztów gwarancji, wykonawcy nie ujęli tych kwot w pierwotnej fakturze, to zaistniały przesłanki wynikające z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. do wystawienia faktury korygującej. Przy czym, jak zaznaczono, możliwość taka istnieje w zakresie tych roszczeń, co do których nie upłynie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W nawiązaniu do pytania trzeciego, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (P.) dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawców należy wskazano, że jak wynika z opisu sprawy, P. (Zamawiający) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

P. jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym.

Zamawiający będzie wykorzystywał usługi nabyte od wykonawców do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia, tj. komercyjnego udostępniania zmodernizowanej linii kolejowej K. – G. przewoźnikom kolejowym.

Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. wskazano, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego, co dotyczy również prawa do odliczenia podatku. Zamawiającemu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., związanego z roszczeniami nie objętymi okresem przedawnienia.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 3, należało uznać je za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. - art. 120 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art.8 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wypłacenie przez P. S.A. środków na rzecz skarżącej na podstawie ugody sądowej, jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu w zakresie, w jakim dotyczy wypłaty kosztów określonych we wniosku jako pośrednie;
2. - art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez organ oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uznanie, że aneksy podpisane pomiędzy stronami umowy stanowiły zmianę warunków oraz ceny kontraktowej, lecz wydanie stanowiska odnoszącego się do sytuacji nieprzedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, którą organ podatkowy skonstruował samodzielnie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał w szczególności, że świadczenie pieniężne, wypłacane na podstawie art. 471 K.c. (a więc w trybie odszkodowawczym), obejmujące poniesione przez Spółkę dodatkowe, niezakontraktowane wcześniej koszty, spowodowane koniecznością realizacji prac w wydłużonym okresie (ze względu na wystąpienie okoliczności, za które odpowiada P. S.A. na zasadzie ryzyka), w części dotyczącej kosztów pośrednich ujętych w roszczeniach A-D będą miały charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w majątku skarżącej z tytułu konieczności ponoszenia kosztów związanych z wydłużonym terminem realizacji inwestycji. Koszty te obejmowały koszty ogólne utrzymywania konsorcjum pomiędzy wykonawcami w okresie przedłużenia terminu na realizację inwestycji, koszty zarządu, wynagrodzenia pracownicze, wynajem dodatkowego sprzętu (koparka, samochód, którym poruszał się archeolog prowadzący badania; pojazdy samowyładowcze), koszty biura (w tym koszty mediów, obsługi księgowej, zakupów wyposażenia biurowego) oraz dzierżawy miejsca pod składowisko materiałów i urobku, a także drogi dojazdowej do placu budowy, ochronę, kontrolę jakości i w swej istocie były zbyt odległe od realizowanego przedmiotu inwestycji (odnosiły się do kosztów własnych skarżącej i Konsorcjantów dotyczących prowadzonych przedsiębiorstw), by uznać je za ponoszone w celu realizacji inwestycji.

Zdaniem skarżącej, gdyby koszty te zostały zwrócone w terminie określonym w umowie łączącej P.S.A., Spółkę i Konsorcjantów, zgodnie z postanowieniami umownymi powiększyłyby cenę kontraktową i zostały objęte VAT w całości jako stanowiące zapłatę za wykonaną usługę. Skoro jednak Zamawiający nie dokonał płatności w terminie (a więc nie wykonano postanowień umownych łączących strony), to późniejsza płatność tych kwot nie tylko nie powiększa ceny kontraktowej (gdyż nie została dokonana zgodnie z postanowieniami umownymi - wiążący charakter postanowień umownych w przypadku robót budowlanych na skutki podatkowe tych transakcji został określony w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C-224/18 Budimex z dnia 2 maja 2019 r.), lecz stanowi odszkodowanie za stratę majątkową poniesioną przez Spółkę i Konsorcjantów.

Tym samym kwota ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ stanowi rekompensatę, a nie zapłatę za usługi, gdyż jest zbyt odlegle związana z realizacją inwestycji, ze względu na postanowienia umowy a w szczególności SIWZ (SIWZ nie przewidywał konieczności wykonania robót, których dotyczą roszczenia A-D). Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ustalone między stronami wynagrodzenie nie obejmuje swoim zakresem tych dodatkowych kosztów, jeżeli jego zapłata dokonywana jest po terminie. W odniesieniu natomiast do kosztów bezpośrednich, dotyczących np. kosztów operatorów sprzętu czy wykonania dodatkowych robót w wydłużonym czasie inwestycji są one związane z wykonywaniem usługi (realizacją inwestycji), a ich rozliczenie powinno zostać dokonane w ramach opodatkowania podatkiem VAT.

Pełnomocnik skarżącej wskazał na brak wymiernej korzyści po stronie Spółki i Konsorcjantów - otrzymana rekompensata (w zakresie kosztów pośrednich) pokryje bowiem wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji. Z kolei Zamawiający w związku ze zwrotem kosztów opisanych we wniosku jako pośrednie, nie otrzyma od Spółki i Konsorcjantów żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści, poniesie natomiast dodatkowy wydatek w wysokości żądanej przez Spółkę i Konsorcjantów rekompensaty poniesionych kosztów pośrednich.

W ocenie strony skarżącej zapłata w części dotyczącej kosztów pośrednich spełnia warunki konieczne do uznania jej za odszkodowanie (rekompensatę), gdyż:

1. - doszło do nienależytego wykonania zobowiązania z uwagi na naruszenie obowiązków umownych przez Zamawiającego polegających na odmowie zapłaty za roboty wykonane w związku z przedłużeniem terminu wykonania inwestycji, za które odpowiedzialne było P. S.A. na zasadzie ryzyka;
2. - po stronie Spółki i Konsorcjantów powstała w związku z tym szkoda w postaci dodatkowych kosztów, które zapłacone w terminie powiększyłyby cenę kontraktową za realizację inwestycji, lecz przy braku tej płatności nie zostały wyrównane;
3. - pomiędzy powstałą szkodą, a nienależytym wykonaniem umowy przez P. S.A. istniał związek przyczynowy, z uwagi na odpowiedzialność Zamawiającego za wydłużenie terminu realizacji inwestycji (a więc również za dodatkowe, nieobjęte wprost umową i SIWZ koszty poniesione przez R. i Konsorcjantów) na zasadzie ryzyka.

Z powyższych względów organ interpretacyjny, dokonując oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów.

Rozwijając natomiast drugi zarzut skargi wskazano na zasadę związania organu interpretacyjnego treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treścią przedstawionego pytania wyrażona w art. 14c § 1 O.p. W tym kontekście podkreślono, że organ nie uwzględnił opisanych we wniosku okoliczności wskazujących, że wypłata środków przez P. S.A. na rzecz Spółki i Konsorcjantów zostanie dokonana na podstawie ugody sądowej, w trybie art. 471 k.c., tj. w trybie odszkodowawczym. Organ podatkowy wydając interpretację nie tylko pominął tę okoliczność, ale samodzielnie zrekonstruował opis zdarzenia przyszłego, uznając, że wypłata będzie dokonana w trybie umownym łączącym P. S.A., R. i Konsorcjantów, na co wskazuje użycie sformułowań takich jak:

1. - "Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że już na etapie zawierania Umowy, Zamawiający zobowiązał się - w ściśle określonych sytuacjach pokryć koszty poniesione przez Wykonawców w związku z przedłużającym się czasem realizacji Inwestycji" (str. 25 interpretacji), "Należy zauważyć, że Wykonawcy, realizując opisane powyżej świadczenia, w żaden sposób nie naruszyli postanowień Umowy, a zatem Koszty objęte Roszczeniami A-D oraz Koszty Gwarancji nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania." – (str. 25 interpretacji).

Zdaniem strony skarżącej, gdyby organ podatkowy należycie zbadał okoliczność wypłaty środków na podstawie ugody sądowej (np. w drodze uzupełnienia treści wniosku w tym zakresie do czego miał prawo) doszedłby do wniosku, że wypłata środków w części, w jakiej dotyczy kosztów pośrednich opisanych we wniosku ma charakter rekompensacyjny, związany ze szkodą powstałą u Spółki i Konsorcjantów, polegającą na konieczności ponoszenia kosztów związanych z przedłużeniem terminu realizacji inwestycji, za co P. S.A. odpowiada na zasadzie ryzyka, zgodnie z postanowieniami umowy.

W odniesieniu do przyjętego przez organ znaczenia prawnego aneksów zawartych w celu wydłużenia terminu realizacji inwestycji skarżąca wskazała, że nie odpowiada ono prawdziwym skutkom zawarcia tychże, w szczególności w odniesieniu do charakteru zmian dla stosunku prawnego łączącego strony umowy. Aneksy wprowadziły jedynie nowy termin zakończenia realizacji inwestycji (który został dotrzymany), nie zmieniały jednak zakresu przedmiotowego inwestycji (nie rozszerzały SIWZ) ani nie stanowiły zmiany ceny kontraktowej (ta była ustalona ryczałtowo dla całego projektu i mogła zostać zmieniona jedynie poprzez zapłacenie roszczeń związanych z koniecznością wykonania dodatkowych prac w terminie i w sposób określony w umowie, co jednak nie miało miejsca).

Powyższe stanowisko dotyczące charakteru aneksów przedłużających termin realizacji znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dna 18 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/18, wydanym w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym. W wyroku tym uznano, że otrzymany przez spółkę zwrot kosztów ogólnych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Celem podpisania Aneksu nr (...) było przedłużenie czasu realizacji umowy, a w konsekwencji zabezpieczenie skarżącej przed karami, jakie musiałaby zapłacić Zamawiającemu za niewykonanie umowy w terminie. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że podpisanie Aneksu nr (...) stanowi zgodę spółki na przedłużenie terminu realizacji robót a w konsekwencji jej zgodę na ponoszenie dodatkowych kosztów powstałych w przedłużonym okresie umowy. (...) Brak jest podstaw, aby ze stanu faktycznego wyprowadzić wniosek, że strona na podstawie Aneksu nr (...) nabyła uprawnienie do zwrotu kosztów stałych.

Koszty te - jak wynika z opisu sprawy - powstawały na bieżąco w przedłużonym okresie realizacji kontraktu i w związku z realizacją inwestycji w przedłużonym czasie. Koszty te powstały na skutek zaniedbań Zamawiającego (w zasadzie Inwestora) i zostały skalkulowane według konkretnie poniesionych przez skarżącą wydatków (wyliczone jako powstała w majątku szkoda spółki związana z koniecznością utrzymywania personelu i sprzętu i transportu w celu należytego wykonania kontraktu).

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że w sprawie niniejszej zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT."

Nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny części opisu zdarzenia przyszłego, wydanie interpretacji w oparciu o samodzielnie skonstruowaną sytuację odbiegającą od zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz błędne określenie skutków podatkowych zawarcia aneksów przez strony umowy stanowią naruszenie art. 120 O.p. i dają podstawę do uchylenia interpretacji w całości. Dotknięta taką wadą interpretacja nie daje ochrony, o której mowa w art. 14k O.p.

Wskazując skutki wniesienia skargi dla pytań oznaczonych we wniosku jako 2 i 3 pełnomocnik skarżącej wskazał, że Zamawiający w związku z rozliczeniem kosztów bezpośrednich oraz pośrednich wynikających z roszczeń A-D oraz dodatkowych gwarancji bankowych udzielonych w związku z przedłużeniem terminu realizacji inwestycji będzie uprawniony do wystawienia faktury oraz odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zapłata świadczeń będzie pokrywała koszty bezpośrednio związane z wykonaniem inwestycji, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdził, że wziął pod uwagę całokształt opisu sprawy i na jego podstawie dokonał właściwej oceny, że planowane rozliczenia (koszty bezpośrednie i pośrednie) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Fakt, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej nie oznacza, że dopuścił się modyfikacji zdarzenia przyszłego i doszedł do niczym nie popartych, a wręcz sprzecznych ze zdarzeniem przyszłym konkluzji. Organ związany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał obowiązku bezkrytycznie przyjąć za skarżącą, że wypłata środków na rzecz skarżącej zostanie dokonana w trybie odszkodowawczym, na podstawie art. 471 K.c.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że przywołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/18 nie jest prawomocny, a zatem nie może mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2022 r. dotycząca opodatkowania, dokumentowania i rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług kosztów wypłaconych na rzecz skarżącej na podstawie planowanej ugody sądowej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia czy otrzymane przez skarżącą w wyniku przyszłej ugody sądowej płatności uiszczone w związku z poniesionymi dodatkowymi kosztami związanymi z przedłużonym czasem realizacji umowy, spowodowanymi okolicznościami, za które skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zagadnienia objęte pytaniami nr 2 i 3 są konsekwencją stanowiska przyjętego w głównym sporze.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedmiotowa płatność stanowi zapłatę za odpłatną usługę związaną z realizacją umowy zawartej z Zamawiającym dotyczącej modernizacji linii kolejowej. Zamawiający już na etapie zawierania umowy, zobowiązał się bowiem - w ściśle określonych sytuacjach pokryć koszty poniesione przez wykonawców w związku z przedłużającym się czasem realizacji inwestycji. Natomiast w momencie podpisywania aneksów zamiarem Zamawiającego i wykonawców było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie wykonawców. Założono, że sytuacja taka będzie miała miejsce np. wtedy, gdy opóźnienia powstaną z powodu odkrycia wykopalisk.

Wykonawcy, realizując opisane powyżej świadczenia, w żaden sposób nie naruszyli postanowień umowy, a zatem koszty objęte roszczeniami A-D oraz koszty gwarancji nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu K.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Wykonawcy wykonali w całości prace określone w przedmiocie umowy (roboty budowlane zostały zakończone w przedłużonym terminie, tj. do 29 grudnia 2015 r., w związku z roszczeniem A i B).

Wykonanie czynności związanych ze stanowiskiem archeologicznym było niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, podobnie jak czynności objęte roszczeniem C i D. Z realizacją kontraktu związane są również koszty gwarancji, tj. kwota prowizji bankowej za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych w związku z wydłużeniem czasu na realizację inwestycji.

W ocenie organu interpretacyjnego wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie po stronie wykonawców dodatkowych kosztów związanych z wydłużeniem okresu realizacji inwestycji, strony umowy przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane było w uzgodnieniu i w interesie Zamawiającego, który podpisując aneksy do umowy musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na przesunięcie terminu zakończenia prac doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po stronie wykonawców. Tym samym należy uznać, że poniesione przez wykonawców dodatkowe koszty związane są z usługami świadczonymi przez wykonawców w ramach realizowanej inwestycji i w istocie stanowią zapłatę za wykonaną usługę.

Zdaniem organu interpretacyjnego rozliczenie kosztów pośrednich i bezpośrednich objętych roszczeniem A, B, C, roszczenie D oraz koszty gwarancji za wydłużony okres realizacji prac nie spełnia funkcji odszkodowawczej. Mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku VAT. W przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Zdaniem strony skarżącej koszty pośrednie ujęte w roszczeniach A-D będą miały charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w majątku skarżącej z tytułu konieczności ponoszenia kosztów związanych z wydłużonym terminem realizacji inwestycji. Koszty te są na tyle odległe od realizowanego przedmiotu inwestycji (odnoszą się do kosztów własnych skarżącej i Konsorcjantów dotyczących prowadzonych przedsiębiorstw), że nie można uznać, aby poniesiono je w celu realizacji inwestycji.

Zdaniem skarżącej, gdyby koszty te zostały zwrócone w terminie określonym w umowie to powiększyłyby cenę kontraktową i zostały objęte VAT w całości jako stanowiące zapłatę za wykonaną usługę. Skoro jednak Zamawiający nie dokonał płatności w terminie, to późniejsza płatność stanowi odszkodowanie za stratę majątkową (rekompensatę) poniesioną przez Spółkę i Konsorcjantów. Doszło bowiem do nienależytego wykonania zobowiązania z uwagi na naruszenie obowiązków umownych przez Zamawiającego, który odmówił zapłaty za roboty wykonane w związku z przedłużeniem terminu wykonania inwestycji, za które był odpowiedzialny na zasadzie ryzyka. Po stronie skarżącej powstała w związku z tym szkoda w postaci dodatkowych kosztów, które zapłacone w terminie powiększyłyby cenę kontraktową za realizację inwestycji, lecz przy braku tej płatności nie zostały wyrównane. Pomiędzy powstałą szkodą, a nienależytym wykonaniem umowy przez Zamawiającego istniał związek przyczynowy, z uwagi na odpowiedzialność Zamawiającego za wydłużenie terminu realizacji inwestycji (a więc również za dodatkowe, nieobjęte wprost umową i SIWZ koszty poniesione przez skarżącą i Konsorcjantów) na zasadzie ryzyka.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się w pełni aprobowaną przez skład orzekający argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1624/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczeniem tym NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/18, na który powołała się Spółka w skardze, wskazując, że dotyczy on analogicznego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą zdefiniowaną w art. 7.

Usługami są zatem wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, Dyrektywa 112), który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 25 tej Dyrektywy, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa 112 obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W świetle uregulowań art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też nie doszło do skutecznego zawarcia umowy, gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/16).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w ugodzie. Świadczeniem jest bowiem każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Jak zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, Zamawiający już na etapie zawierania umowy zobowiązał się - w ściśle określonych sytuacjach pokryć koszty poniesione przez wykonawców w związku z przedłużającym się czasem realizacji inwestycji. Strony umowy przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane było w uzgodnieniu i w interesie Zamawiającego. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie czynności objętych roszczeniami A-D było nieodzowne dla realizacji umowy. Z realizacją kontraktu związane są również koszty gwarancji, tj. kwota prowizji bankowej za przedłużenie obowiązywania gwarancji bankowych w związku z uznaniem przez zamawiającego roszczenia A i B w zakresie dotyczącym przedłużenia czasu na realizację inwestycji.

Wykonawcy, realizując opisane powyżej świadczenia, w żaden sposób nie naruszyli postanowień umowy, wykonali w całości prace określone w przedmiocie umowy. Koszty objęte roszczeniami A-D oraz koszty gwarancji nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu K.c. powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Kwota, której wypłata nastąpi na podstawie planowanej ugody sądowej jest związana z określonym zachowaniem skarżącej, a zatem świadczeniem przez nią usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokona na rzecz Spółki zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów określanych we wniosku jako "pośrednie" wraz z kosztami gwarancji bankowej, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie skarżącej.

Zwrot wskazanych kosztów jest ściśle związany ze świadczoną przez skarżącą usługą, a termin jej wypłaty nie ma znaczenia dla tej konstatacji. Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy i aneksów, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów pośrednich są następstwem wyświadczonych przez skarżącą usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. W zaistniałych okolicznościach pomiędzy stronami powstała transakcja, która miała ekwiwalentny charakter, skoro ma zostać zawarta ugoda sądowa (akcentowane w skardze uzupełnienie wniosku skarżącej o treść tej ugody uznać należy za zbyteczne).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że płatność wynikająca z zawartej ugody nie wynikała ze skutku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i nie jest rekompensatą za szkodę, lecz stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Jak więc wykazano zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1, art.8 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zasadny.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., gdyż związanie organu interpretacyjnego przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego nie oznaczało w analizowanej sprawie wymogu przyjęcia, że wypłata środków na rzecz skarżącej zostanie dokonana w trybie odszkodowawczym, na podstawie art. 471 K.c.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.