Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 937/09

Uzasadnienie

1. W 2002r. małżonkowie M. i J. H. prowadzili działalność gospodarczą w ramach "A" M. H. Spółka Jawna. W dniu [...] 2003r. złożone zostało zeznanie małżonków H. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002r. – PIT-36 (zawierające wniosek o łączne opodatkowanie uzyskanych dochodów). W załącznikach PIT/B zarówno M. jak i J. H. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przypadający w 50% na każdego ze wspólników) w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł. W związku z czym po dokonaniu stosownych obliczeń w ww. zeznaniu podatników wykazali łączne zobowiązanie podatkowe za 2002r. w wysokości [...].

2. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w "A" Spółce jawnej stwierdzono nieprawidłowości, które – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - miały wpływ na rozliczenie małżonków H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przypadających na każdego małżonka, osobno w stosunku do każdego z nich.

1. 3. Pełnomocnik podatników złożył odwołanie od powyższej decyzji oraz odrębnie wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej.
2. 4. Wskutek natomiast rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
3. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], określającą małżonkom H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji podatnicy zaniżyli przychody osiągnięte w [...] i [...] 2002r. o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o [...] zł poprzez nieuprawnione:

1. - zaliczenie w ciężar konta "Premia podatkowa" kwot dot. wierzytelności przedawnionych ([...] zł).
2. - zaliczenie w ciężar kota "Pozostałe usługi" wydatków związanych z rzekomo świadczonymi zdaniem organu w roku 2002r. usługami marketingowymi przez firmę "B" Sp. Z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" oraz "E" Sp. z o.o. na rzecz firmy "A" M. H. Sp. jawna ([...] zł).
3. - zaliczenie w ciężarach konta "Usługi transportowe" wydatków związanych z usługami przewozowymi, które miały być świadczone przez firmę "F" J. R. ([...]zł).
4. 6. Ww. rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem z [...] 2008r., wniesionym w imieniu M. i J. H. przez pełnomocnika – doradcę podatkowego E. K., w którym wskazano na naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego tj.:
5. - art. 5 ust. 1, art. 23 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez nie zaliczenie jako koszt przychodów kwoty [...] zł stanowiącej część nieściągalnych wierzytelności,
6. - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie jako koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej z tytułu zakupionych usług transportowych i marketingowych,

W konsekwencji powyższego – w opinii skarżących - naruszony został przepis art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w części co do której podniesiono zarzuty w odwołaniu oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Uzasadniając odwołanie wskazana, że bezzasadnym jest nie uznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tego tylko powodu, że kwotę ową stanowią wierzytelności przedawnione, skoro przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie zawierają zastrzeżenia, że z premii podatkowej wyłączone są wierzytelności przedawnione. Powołując się na "uzasadnienie do projektu ustawy" podniesiono, iż intencją ustawodawcy było rozwiązanie wszechobecnych zatorów płatniczych występujących w obrocie gospodarczym w Polsce w latach 2001 – 2002.

Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 wydatków związanych z rzekomym zakupem usług marketingowych odwołujący się wskazują, iż dzięki działaniom kontrahentów – pośredników firma "A" rozwijała bądź utrzymywała rynek zbytu na terenie działania poszczególnych firm marketingowych mających siedziby w K., O., B. oraz w G.. W opinii Autora odwołania dowodem na trafność decyzji odnośnie współpracy z poszczególnymi firmami marketingowymi ma być fakt iż sprzedaż firmy "A" systematycznie wzrastała w latach 2002 – 2006, natomiast nie jest istotnym czy "kontrahent – pośrednik wyszukiwał potencjalnych przyszłych nabywców dla sprzedawanych przez "A" towarów, czy jedynie zbierał zamówienia od stałych już współpracujących klientów lub sprawiał, że te zamówienia były kierowana do firmy "A" zamiast do innych konkurencyjnych firm".

W dalszej części uzasadnienia odwołania zakwestionowano uprawnienie organu podatkowego do oceny tego co zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego może być dowolnie kształtowane przez strony umowy w zakresie prowadzonej przez kontrahentów działalności gospodarczej w tym również – jak w przedmiotowej sprawie – w zakresie sposobu kalkulowania wynagrodzeń dla zleceniobiorców.

W ocenie pełnomocnika małżonków nieuprawnione było również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "F" J. R. jedynie ze względu na fakt iż "jedna ze stron biorąca w zdarzeniu nie dopełniła obowiązku podatkowego".

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie w celu dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie usług dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki jawnej "A" przez firmę "F" J. R. oraz przez firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" oraz "E" Sp. z o.o.

7. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, uznając je za częściowo uzasadnione, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł., do kwoty [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść oraz dokonał wykładni art. 22 updof, podkreślając że koszt uzyskania przychodu mogą stanowić te wydatki, z wyjątkiem wymienionych w art. 23, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnicy nie wykazali faktu wykonania w 2002 r. usług na rzecz spółki jawnej "A" przez następujące firmy: "B" Spółkę z o.o., "C" Spółkę z o.o., firmę "D" B.K. oraz "E" Spółkę z o.o.

Zwrócono uwagę, że zakwestionowane usługi miały być wykonywane na podstawie umów podpisanych w imieniu spółki "A" (zleceniodawcy) przez M.H. (łącznie 4 umowy):

1. - z "B" Spółką z o.o. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy M. K. – Dyrektor Handlowy);
2. - z "C" Spółką z o.o. z dnia [...] 2002 r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy G. M. – Prezes spółki);
3. - z B. K.– firma "D" z dnia [...] 2004 r.;
4. - z "E" Spółką z o.o. z dnia [...] 2002 r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy M. S. – Prezes spółki).

W § 4 tychże umów postanowiono, że zleceniobiorcy zobowiązani byli do współdziałania ze zleceniodawcą przy oferowaniu produktów i usług, m.in. w zakresie:

1. - wprowadzania do obrotu nowych produktów,
2. - prowadzenia działalności reklamowej (informacyjnej w przypadku firmy "D") i promocyjnej na swoim obszarze działania produktów i usług będących w ofercie,
3. - zbierania opinii klientów dotyczących oferowanych wyrobów, a zwłaszcza ich preferencji,
4. - przekazywania zleceniodawcy podstawowych informacji w zakresie badań rynku przydatnych w kształtowaniu oferty w przyszłych okresach współpracy oraz służących ulepszeniu przyjętych procedur handlowych (w przypadku form "E", "C" i "B").

Podkreślono, że jako dowód wykonania spornych usług podatnicy przedstawili – poza fakturami VAT i ww. umowami – protokoły ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 r. oraz niekompletny zbiór dowodów zapłaty za ww. usługi. W piśmie z dnia [...] 2008 r., strona wyjaśniła, że brak dowodów zapłaty (na łączną kwotę [...] zł.) za usługi marketingowe, które miała świadczyć firma "D" – B. K. w 2002 r., wynika z nieuwagi wspólnika firmy "A" M. H., którego zdaniem faktury miały być opłacone bez jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty. Błąd ten wynikał z jego roztargnienia, ponieważ fakt ten nie był zapisywany w raportach kasowych.

W piśmie z dnia [...] 2003 r. strona wyjaśniła, że pomiędzy "A", a ww. firmami nie była dokonywana żadna sprzedaż oprócz usług marketingowych, natomiast współpraca polegała tylko na pośrednictwie.

Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji wzywał pisemnie podatników do podania szczegółów współpracy spółki jawnej "A" z ww. formami oraz o przedstawienie dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, tj. m.in. materiałów reklamowych, ulotek, cenników oraz dokumentów finansowych świadczących o kondycji firm marketingowych, które – stosownie do postanowień § 5 ww. umów, powinny być w posiadaniu kontrolowanej jednostki.

Odpowiadając na to wezwanie strona w pierwszej kolejności (pismo z dnia [...] 2007 r.) zwróciła się o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów (do dnia [...] 2007 r.). Z kolei w piśmie z dnia [...] 2007 r. wyjaśniła, że po upływie 5 lat od zdarzenia wyjaśnienia mogą być zafałszowane i niekompletne, natomiast ulotki, cenniki, gazetki nie są dowodami księgowymi, w związku z czym nie muszą być przechowywane w dokumentacji firmy. Zdaniem strony koszty "archiwizacji zbędnej dokumentacji" znacznie pomniejszyłyby zysk firmy.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy pierwszej instancji podjął także inne czynności, mające na celu ustalenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu spornych usług.

W wyniku skierowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji zapytania do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., ten ostatni poinformował, że właściciel firmy "D" – B. K.– pozostawał bierny na wezwania urzędu, natomiast w związku z wezwaniem z dnia [...] 2003 r., przekazał kserokopię zaświadczenia lekarskiego. Dodatkowo wskazano, że w związku z powzięciem podejrzeń, że zarejestrowana działalność B. K. jest działalnością fikcyjną, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, poinformowano prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa.

Z kolei z pisma Urzędu Skarbowego w O.(z dnia [...] 2003 r.) wynikało, że dokumentacja firmy "C" Spółki z o.o. (za okres od [...] 1999 r. do [...] 2002 r.) została zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K..

Zwrócono też uwagę, że organ w 2002 r. prowadził postępowania kontrolne i podatkowe m.in. w firmach "C" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o. oraz "D" – B. K., wchodzących w skład zorganizowanej i zsynchronizowanej grupy podmiotów, które działały w sposób ciągły w celu wyłudzenia podatków VAT. Informacje te przekazano do Prokuratury Okręgowej w K..

Mając na względzie powyższe oraz w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu uzyskania informacji odnośnie ustaleń organów ścigania w związku z prowadzonych śledztwem wobec podmiotów gospodarczych, które widnieją na kwestionowanych fakturach VAT, jako wykonawcy usług marketingowych na rzecz spółki "A".

Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informacje od Komendy Wojewódzkiej w K. (z dnia [...] 2008 r. oraz z dnia [...] 2009 r.), a także z Prokuratury Okręgowej w K. (z dnia [...] 2008 r.) w sprawie śledztwa o sygn. [...], obejmującego firmy "B" i "C", a także osoby G.M. i B. K.. Postępowanie karne dotyczyło zatem podmiotów gospodarczych i reprezentujące je osoby, które widnieją na kwestionowanych przez organy dowodach księgowych.

Zwrócono uwagę, że powyższe materiały potwierdziły fikcyjność działalności firmy "B" Spółka z o.o. w K., ujawniły bowiem brak jakiejkolwiek dokumentacji dot. prowadzenia działalności przez tę spółkę oraz ustalenia odnośnie faktycznego niewykonania prac przez firmy występujące w badanych przez organy ścigania tzw. "ścieżkach zleceń" ze względu na brak sił i środków.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. sporządzili notatkę służbową (z dnia [...] 2008 r.) z badania dokumentów spółki "C", zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K.. W dokumentacji tej, poza kopiami faktur wystawionych dla "A", brak było jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług.

Dla uzyskania pełniejszej wiedzy, co do faktycznego przebiegu zdarzeń, rodzących skutki podatkowe, organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka M.S., G.M. oraz A. G..

Podkreślono, że przesłuchiwany w charakterze świadka M.S. (prezes firmy "E" Spółka z o.o., która miała świadczyć usługi na rzecz "A") zeznał, że usługi te miały polegać na pozyskiwaniu nowych klientów dla "A" oraz, że pozyskiwał na rzecz zleceniodawcy około pięciu klientów miesięcznie. Świadem nie był jednak w stanie wskazać danych jakiegokolwiek klienta, którego pozyskał na rzecz "A", nie był również w stanie wskazał na czym dokładnie polegały wykonywane przez niego usługi. Nie był również w stanie podać, czym zajmowała się firma "A".

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka G. M. – prezes firmy "C" w O. również nie był w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące usług świadczonych przez kierowaną przez niego spółkę na rzecz "A", wskazując jedynie, że prawdopodobnie zajmował się tym pracownik spółki – A. G., natomiast on jako prezes zarządu podpisywał jedynie umowy, faktury i inne dokumenty.

Mając na względzie zeznanie G. M., organ zadecydował również o przesłuchaniu w charakterze świadka A. G.. Wymienionemu okazano (podczas przesłuchania) kopie wystawionych na rzecz "A" faktur VAT przez firmę "C" oraz dwa protokoły sprzedaży za [...] i [...] 2002 r. Świadek A. G. nie pamiętał okoliczności związanych z usługami i oświadczył, że w 2002 r. często przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz, że usługi mogły być wykonane przez inne osoby, bądź podwykonawców, których danych nie był sobie w stanie przypomnieć. A. G. oświadczył także, że na dzień przesłuchania nie kojarzy firmy "A".

Na okoliczność potwierdzenia wykonania przez firmy "D", "C", "B" oraz "E" usług na rzecz firmy podatnika "A", przesłuchano również samego podatnika, tj. M.H.. Wyjaśnił on, że usługi marketingowe polegały na zdobywaniu, pozyskiwaniu i utrzymaniu dobrych kontaktów z firmami i osobami pracującymi w danych firmach. Odnośnie prowizji wypłacanych zleceniobiorcom, wyjaśnił że zależała ona od ich zaangażowania w "całe przedsięwzięcie" i była wypłacana po wpływie na konto pieniędzy wypłaconych przez kontrahenta. M. H. nie pamiętał dlaczego spółka "A", której był wspólnikiem, podpisywała, w krótkich okresach czasu, kolejne umowy o niemal identycznej treści z kolejnymi firmami marketingowymi. Nie był również w stanie wyjaśnić, dlaczego protokoły sprzedaży sporządzane przez różnych zleceniobiorców miały identyczną formę graficzną.

W celu dodatkowego zweryfikowania, czy ww. firmy rzeczywiście wykonały usługi w zakresie pozyskania dla spółki jawnej "A" kontrahentów, organ wystosował do firm (wyszczególnionych w załączonych do protokołu kontroli protokołach sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 r.) zapytania odnośnie ewentualnego udziału pośredników w procesie zamówień oraz sposobu i daty nawiązania współpracy z firmą "A".

Stosownie do treści pism nadesłanych w odpowiedzi na ww. wezwania, żadna z firm nie potwierdziła udziału innych osób lub firm marketingowych w procesie zamówień bądź sprzedaży, podobnie nie potwierdzono udziału jakichkolwiek firm marketingowych w nawiązaniu kontaktów handlowych z firmą "A".

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił pisma nadesłane przez kontrahentów spółki "A" (s. 8-9 decyzji).

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście kwestionowanych wydatków poniesionych na rzecz ww. podmiotów gospodarczych ("B", "C", "D", "E"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne było prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte, wiarygodne oraz rzetelne udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatkowa jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika umowy cywilnoprawne stanowią wprawdzie dowody w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, to jednak organ podatkowy ma prawo do badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, jak również organ nie jest ograniczony w możliwości weryfikowania czy czynności wynikające z umowy były faktycznie wykonane. Może zatem – kierując się przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej – odmówić mocy dowodowej poszczególnym dowodom.

Zaakcentowano, że w prowadzonym postępowaniu, pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ pierwszej instancji, małżonkowie H., jak również przesłuchiwani w charakterze świadków rzekomi wykonawcy usług marketingowych, nie byli w stanie precyzyjnie wyjaśnić, na czym miały polegać usługi świadczone przez cztery firmy marketingowe. Zwrócono uwagę, że w zawartych w tych umowach zakres usług został określony stosunkowo szeroko. Obowiązki zleceniobiorców (firm marketingowych), zgodnie z postanowieniami § 4 umów obejmowały współpracę ze zleceniodawcą w zakresie:

1. - wprowadzania do obrotu nowych produktów,
2. - prowadzenia działalności reklamowej (informacyjnej w przypadku firmy "D") i promocyjnej na swoim obszarze działania,
3. - zbierania opinii klientów dotyczących oferowanych wyrobów, a zwłaszcza ich preferencji,
4. - przekazywania zleceniodawcy podstawowych informacji w zakresie badań rynku przydatnych w kształtowaniu oferty w przyszłych okresach współpracy oraz służących ulepszeniu przyjętych procedur handlowych.

Organ zwrócił tu uwagę, że mimo tak szerokiego zakresu usług, zgodnie z wyjaśnieniami wspólników spółki "A", współpraca z ww. firmami miała polegać "tylko na pośrednictwie".

Po raz kolejny wskazano, że przesłuchiwani świadkowie zasłaniali się niepamięcią, bądź wskazywali że usługi marketingowe miał wykonywać pracownik (A. G.), który również nic nie pamiętał, a nawet nie kojarzył firmy "A". Z kolei prezes firmy "E" (M. S.), z jednaj strony wskazywał, że wykonywał usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów dla "A", z drugiej strony nie był w stanie wskazać danych jakiegokolwiek klienta, którego miał pozyskać dla firmy "A". Nadto zeznania M. S. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, jakoby usługi dotyczyły tylko pośrednictwa.

Organ również podniósł, że przesłuchania B. K. (firma "B") okazało się niemożliwe, natomiast przesłuchania M. H. również nie przyczyniło się do ustalenia wiarygodnego przebiegu współpracy z wymienionymi firmami marketingowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na niezwykle lakoniczny opis spornych faktur, tj: "usługa marketingowa wg umowy", "pośrednictwo wg umowy", "prowizja od sprzedaży wg umowy". Nie podano jakichkolwiek dodatkowych danych, jak stawek, podmiotów których usługi dotyczyły, kwot obrotu stanowiącego podstawę obliczenia ceny zafakturowanej itp. Organ podkreślił, że na podstawie samych faktur nie można było dokonać weryfikacji dokumentowanych nimi operacji, natomiast aby faktura VAT stanowiła wystarczający dowód poniesienia wydatku. Zdaniem organu z treści faktury powinno wynikać na czym polegała konkretna operacja gospodarcza, co z kolei pozwoliłoby na weryfikację zdarzenia przez organy podatkowe.

Podkreślono, że w toku postępowania udział jakichkolwiek podmiotów pośredniczących w zamówieniach, bądź działających w celu pozyskania nowego kontrahenta dla firmy "A" nie został potwierdzony przez firmy dokonujące transakcji handlowych z firmą podatnika w roku 2002. Organ uznał za niewiarygodne "protokoły sprzedaży" (miały one potwierdzać wykonanie usług zgodnie z treścią faktur VAT).

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę faktury, "protokoły sprzedaży" oraz umowy – w świetle zebranego materiału dowodowego – nie dokumentują wykonania usług, których wartość została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zaakcentowano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, m.in. pod warunkiem wykazania, że usługi zostały wykonane.

Wskazano, że wątpliwości, co do tego, że ww. faktury dokumentują dokonanie transakcji organy podatkowe powzięły po otrzymaniu informacji od organów ścigania, a także od innych organów podatkowych odnośnie działań podejmowanych przez zleceniobiorców usług marketingowych, jakie miały być realizowane na rzecz "A" (chodziło m.in. o informacje o pozorności i fikcyjności czynności gospodarczych). Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w pełni uzasadnionym było żądanie przedłożenia dodatkowych dowodów dokumentujących określone zdarzenia. Strona tych dowodów nie przedstawiła.

Mając powyższe na uwadze organ za chybiony uznał zarzut odwołania, że zbędne było tworzenie nikomu niepotrzebnej dokumentacji i sprawozdawczości. Nie uwzględniono też argumentu strony, że wskutek ww. działań firm pośredniczących nastąpił wzrost sprzedaży w latach 2002-2006.

Bez znaczenia także wg organu była okoliczność rozkładu terytorialnego siedzib firm "B", "C", "E" czy "D" (K., O., B., G.). Organ zwrócił tu uwagę, że analiza danych dot. tych firm wykazała, że lokalizacja ich siedzib nie miała żadnego związku z terytorialnym zasięgiem ich działalności. Podkreślono przy tym, że poszczególne firmy marketingowe wykazywały w protokołach sprzedaży wielokrotnie tych samych kontrahentów (np. "G" Spółkę z o.o., "H", "I" itp. – wskazywane przez wszystkie cztery firmy marketingowe). Dodatkowo – na co zwróciły uwagę organy – firma "B" podawała w dokumentach fikcyjny adres – K. ulica [...], natomiast pod tym adresem nigdy nie prowadziła działalności (potwierdza to pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2009 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] r.). Z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego K. wynika, że osoba zastana pod wskazanym przez firmę "B" adresem oświadczyła, że nigdy w tym lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza przez firmę "B" oraz, że nie mieszka tam B. K..

Listonosz, który próbował doręczać przesyłki kierowane do firmy "B" na ww. adres oświadczył, że korespondencja ta nigdy nie była odbierana pod tymże adresem. Potwierdza to również brak możliwości doręczenia pod wskazanym adresem wezwania z dnia [...] 2008 r. M. K. – Dyrektorowi Handlowemu firmy "B " Spółka z o.o.

Zwrócono również uwagę, że w celu ustalenia ewentualnego związku wydatku z przychodem, strona powinna w sposób wiarygodny przedstawić przebieg operacji gospodarczych, podając informacje pozwalające organom podatkowym na weryfikację jej twierdzeń. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ani M. H., ani jego pełnomocnik, jak również przesłuchiwani świadkowie (rzekomi wykonawcy usług) nie byli w stanie wyjaśnić zakresu świadczonych usług, podając sprzeczne i niekonsekwentne informacje.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty strony, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 zaliczonej w ich ciężar kwoty [...] zł., z tytułu "premii podatkowej", dotyczącej przedawnionych wierzytelności.

Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych z tytułu "premii podatkowej" jedynie kwotę [...] zł., co do których to wierzytelności nie było wątpliwości, iż są one przedawnione. Natomiast – jak wynika z treści odwołania - spór dotyczy jedynie faktu, iż w opinii podatników sam fakt, że "kwotę ową stanowią wierzytelności przedawnione" nie może być jedynym powodem wyłączenia takich wierzytelności w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287).

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej organ przytoczył treść przepisów regulujących możliwość zaliczenia w ciężar kosztów kwot wierzytelności nieściągalnych w ramach tzw. "premii podatkowej". Zwrócono uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

1. 1) są należne od przedsiębiorców oraz
2. 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz
3. 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz
4. 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa w ust. 1, określają przepisy rozdziału 3.

Natomiast w art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca zastrzegł, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kwoty [...] zł. – zaliczonej przez podatników w ciężar kosztów w [...] 2002 r. w ramach premii podatkowej – kwotę przedawnionych wierzytelności nieściągalnych, ponieważ stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W konsekwencji organ uznał, że skoro przepisy ustawy restrukturyzacyjnej zawierają bezpośrednie odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym, a ta jednoznacznie wyłącza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 418/05.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy brak było podstawy do zakwestionowania faktu wykonania na rzecz spółki "A" usług transportowych przez firmę "F" J. R.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, podważając w tym zakresie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą ze spornych faktur, wynoszącą łącznie [...] zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał samodzielnie wyliczenia wysokości należnego podatku dochodowego od podatników za 2002 r., ilustrując to szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

1. 8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:
2. - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 123, § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnieni i nieuzasadnieni przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy oraz niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie powstałych w toku postępowania podatkowego wątpliwości,
3. - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być, oprócz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, również informacje w śledztwie przekazane przez organy ścigania,
4. - art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez niezaliczenie jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł.,
5. - art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieznanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł., wydatkowanej na zakup usług.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi opisany został przebieg postępowania podatkowego oraz powtórzona częściowo argumentacja odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Autorki skargi organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 17 updof, co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej wierzytelności opisanych jako przedawnione, zaksięgowanych w ich ciężar przez podatników w ramach premii podatkowej, o której mowa w ustawie restrukturyzacyjnej. Wg strony skarżącej warunku, iż wierzytelności nie mogą być przedawnione ustawodawca nie zawarł w treści ww. ustawy restrukturyzacyjnej, natomiast odesłanie zawarte w art. 25 ust. 1 tej ustawy odnosi się do art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 updof.

Odchodząc od zarysowanej wyżej spornej kwestii wskazano także, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły w sposób właściwy postępowania podatkowego, w związku z czym – pomimo że miały wiedzę o tym, że wobec przedsiębiorców, których długi zostały przez podatników objęte premią podatkową – wszczęto postępowania upadłościowe lub likwidacyjne, nie przedsięwzięły jakichkolwiek czynności, które mogłyby doprowadzić do ustalenia, czy w toku postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym względzie zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w szczególności nie uznał za stosowne ustalić okoliczności, czy skarżący zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym lub w jednym wypadku w postępowaniu likwidacyjnym. Na okoliczność udowodnienia racji podatników, do skargi dołączono nowe dowody w sprawie, wskazując także, że bezczynność strony nie zwalnia organu podatkowego od dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do nieuznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł., dotyczących usług marketingowych, zarzucono że "wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść fiskusa", w związku z czym w sposób nieuzasadniony – w opinii skarżących – nie wzięto pod uwagę dowodów przedstawionych przez podatników, które w jej ocenie dokumentowały wykonanie spornych usług przez firmy marketingowe. W tym zakresie zarzucono także nieuprawnione powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść informacji przekazanych przez organy ścigania w związku z prowadzonym śledztwem wobec podatników.

W celu umożliwienia dokonania ustaleń, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (w części dotyczącej zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.), strona dołączyła do skargi nieuwierzytelnione z zgodność z oryginałem kserokopie kilku dokumentów (m.in. wyroku Sąd Rejonowego w O. z dnia [...] r., zasądzającego na rzecz małżonków H. należność od "J" oraz dokument zgłoszenia tej wierzytelności do masy upadłościowej, pismo "K" S.C. informujące o zatwierdzeniu układu, obejmującego m.in. wierzytelność "A" i in.). Dokumenty te miały zdaniem Autorki skargi potwierdzać, że istnieją wątpliwości co do tego, czy wszystkie wierzytelności wyłączone z kosztów podatkowych (premii podatkowej) były wierzytelnościami przedawnionymi. Strona skarżąca zażądała przeprowadzenia przez Sąd dowodu z kopii tych dokumentów, a to na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ odwoławczy za chybione uznał stanowisko zaprezentowanej w tej materii w skardze. W związku z zarzutami skargi o toczącym się wobec kontrahentów spółki "A" postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i informacje pozwalały na przyjęcie, że wierzytelności dotyczące tych podmiotów uległy przedawnieniu, stosownie do art. 123 K.c. Wszelką wiedzę odnośnie ewentualnie podjętych dodatkowych czynności (np. zgłoszenia wierzytelności dot. "A" w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym) mieli małżonkowie H., bądź reprezentujące jej osoby. Pokreślono, że informacji takich w toku całego postępowania podatkowego (w obu instancjach) nie przedstawiano, mimo tego, że wnoszono o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie. Zaakcentowało, że podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i wskazywanie na istnienie dowodów, które dołączone zostały do skargi (mimo wiedzy w tym zakresie podatników) nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o nieuwzględnienie dowodu w postaci dołączonych do skargi kserokopii dokumentów wskazał, że żadna z tych kserokopii nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem, a ponadto pisma te zawierają różne, a nawet wykluczające się treści. W tym zakresie wskazał na zgłoszenia do sądu powszechnego wierzytelności dłużnika (S. K. oraz "L"), gdzie nie ma dowodu wpływu tychże pism do tegoż sądu. Nie wynika to także z treści skargi. Zwrócił również uwagę na niezgodności treści pisma Profes Lex, skierowanego do "A" ze stanem faktycznym i podniósł, że w stosunku do firmy "J" nie był wydany nakaz zapłaty (co wskazano w tym piśmie), ale wyrok i to wydany 5 lat wcześniej (zał. nr 1 do skargi).

Pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do powyższych uwag strony przeciwnej, poinformował m.in. że kopie pism stanowiących załącznik skargi nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem z tego powodu, że pełnomocnicy sami otrzymali kserokopie tych dokumentów nie widząc oryginałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 11. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu stanowiącym podstawę jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

1. 12. Sporny problem wiązał się z nie uznaniem przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodów, zaliczonych przez podatników w ciężar tych kosztów:
2. - wydatków w łącznej kwocie [...] zł., na pokrycie kosztów wykonania w 2002 r. usług marketingowych na rzecz spółki jawnej "A" przez firmy: "B" Spółkę z o.o., "C" Spółkę z o.o., firmę "D" oraz "E" Spółkę z o.o.;
3. - kwoty [...] zł., jako tzw. "premii podatkowej", przysługującej podatnikom na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. (dalej: "ustawa restrukturyzacyjna").

Bezsporną w sprawie okolicznością jest kwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez małżonków H. w 2002 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w związku z ich udziałem w spółce jawnej "A" M. H. (po ½ każdy z nich).

13. W pierwszej z wymienionych spornych kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – że usługi, jakie miały na rzecz spółki jawnej "A" świadczyć firmy marketingowe: "B" Spółkę z o.o., "C" Spółkę z o.o., firmę "D" oraz "E" Spółkę z o.o., nie zostały faktycznie wykonane. Potwierdzono tym samym słuszność, odnoszącego się do tej kwestii, stanowiska organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Kierując się wykładnią językową należy uznać, że o koszcie uzyskania przychodu możemy mówić po łącznym spełnieniu czterech przesłanek, z których trzy pierwsze mają charakter pozytywny, a ostatnia negatywny:
2. 1) koszt (w tym wydatek) został faktycznie poniesiony,
3. 2) koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło,
4. 3) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu,
5. 4) koszt nie został wyszczególniony w katalogu wymienionym w art. 23 updof.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przez "koszt poniesiony" należy rozumieć wydatki i odpisy faktycznie poniesione, tzn. niewątpliwie, rzeczywiście zrealizowane, takie które podatnik jest w stanie udokumentować (por. B. Dauter [w]: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 379). Z drugiej strony koszt musi dotyczyć zdarzenia prawnego lub faktycznego, które wystąpiło w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 359/04) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych, mających na celu uzyskanie przychodu. Działania podatnika, ponoszącego koszty, muszą nadto zmierzać do uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane.

Czwarta, negatywna przesłanka nie wymaga szczególnego komentarza. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wydatki wyszczególnione w art. 23 updof (z uwzględnieniem wyjątków tym przepisem przewidzianych), niezależnie od tego czy zostały faktycznie poniesione i czy mają związek ze źródłem przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego przypadku, należy stwierdzić, że spór przede wszystkim odnosi się do ustalenia istnienia drugiej i trzeciej przesłanki. W sprawie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie czy zdarzenia, polegające na wykonaniu usług marketingowych przez cztery wyżej wymienione podmioty, miały rzeczywiście miejsce oraz czy mogły przyczynić się one do powstania (zwiększenia) przychodów uzyskiwanych przez podatników, w związku z ich udziałem w spółce jawnej "A". Rozważania na temat związku spornych usług marketingowych ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarczą, będą natomiast zasadne tylko wtedy, gdy wykazane zostanie, że usługi te faktycznie wykonano.

Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., kwestionującego fakt wykonania usług marketingowych przez ww. firmy.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanego wyżej przepisu art. 22 updof, podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (w rozpatrywanym przypadku usług marketingowych) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje, wskazania konkretnych transakcji, które nawiązano dzięki pośrednikowi itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

1. - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
2. - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
3. - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,
4. - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności usprawiedliwia stanowisko organu o braku wykazania przez podatników faktu wykonania usług, zafakturowanych (na łączną kwotę [...] zł.) przez firmy: "B" Spółkę z o.o., "C" Spółkę z o.o., firmę "D" oraz "E" Spółkę z o.o., a także nie wykazania jakiegokolwiek wpływu ww. firm na powstanie lub zwiększenie przychodów spółki jawnej "A". Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł procesowych, wyrażonych takimi przepisami, jak art. 122, 187 § 1, 180 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ podatkowy podjął niezbędne czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy usługi marketingowe, które zafakturowane zostały przez ww. podmioty, faktycznie zostały wykonane.

Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości co do tego, czy ujęte w księgach spółki jawnej "A" faktury, wystawione przez ww. podmioty, rzeczywiście dokumentują określone transakcje, organ podatkowy powziął po uzyskaniu informacji od organów ścigania, a także od innych organów podatkowych, odnośnie działań podejmowanych przez zleceniobiorców usług marketingowych, jakie miały być realizowane na rzecz spółki "A". Chodzi m.in. o informacje o pozorności i fikcyjności czynności gospodarczych, realizowanych przez ww. firmy.

W tych okolicznościach organ podatkowy miał pełne prawo do żądania od podatnika wykazania faktu wykonania tychże usług (oraz ich związku ze źródłem przychodów) za pomocą innych dowodów niż faktury. Zaznaczyć przy tym należy, że same faktury w żaden sposób nie obrazowały w wyczerpujący sposób przedmiotu transakcji, która została przez spółkę "A" opłacona. Poza lakonicznym sformułowaniem "usługa marketingowa wg umowy", "pośrednictwo wg umowy", "prowizja od sprzedaży wg umowy" nie zawierały one żadnych innych danych, na podstawie których można by ustalić, jakie konkretne działania podejmował pośrednik, a za które mu zapłacono

Podatnicy przedstawili dodatkowo "protokoły sprzedaży", które miały potwierdzać wykonanie usług zgodnie z treścią faktur VAT, a także umowy zawarte przez spółkę "A" z firmami "B", "D", "C" oraz "E".

W ocenie Sądu w pełni usprawiedliwiona jest konstatacja organów o niewiarygodności tych dokumentów. Wskazują na to dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego.

Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy podjął szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. analizę dokumentów przekazanych przez organy ścigania i inne organy podatkowe (na temat ww. zleceniobiorców firmy "A"), przesłuchanie osób kierujących tymi firmami, wystąpienie do firm, z którymi gospodarcze kontakty utrzymywała spółka "A" o udzielenie informacji w sprawie ewentualnego udziału "B", "D", "C" oraz "E", w doprowadzeniu do transakcji, przesłuchania M. H. i in. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo wyłuszczone w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Dla porządku przypomnieć wypada, że firma "B" Spółka z o.o. (prezes – B. K.) pod formalnym adresem (K., ulica [...]) nie istniała, a osoba zastana pod tym adresem oświadczyła, że nigdy nie była prowadzona tam działalność gospodarcza, nie przebywa (nie mieszka) tam B.K., a adresowana na ten adres korespondencja dla firmy "B" nie jest odbierana. Okoliczności te potwierdza m.in. pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2009 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] 2009 r.

Z kolei przesłuchiwani w charakterze świadków przedstawiciele firm "D", "C" oraz "E", nie byli w stanie przedstawić żadnych konkretów dotyczących usług, jakie mieli wykonać na rzecz spółki jawnej "A" (jakie konkretne czynności gospodarcze były przez nich podejmowane, z jakimi potencjalnymi kontrahentami spółki "A" prowadzili negocjacje, do jakich imiennie wskazanych transakcji doprowadzili). Przesłuchiwany w charakterze świadka A. G. ("C") w ogóle nie kojarzył firmy "A".

Stanowisko organów w analizowanej kwestii potwierdzają również inne dowody. Wątpliwości, co do wiarygodności nastręczają umowy, jakie spółka "A" podpisała z ww. firmami. Są one niemal identycznej treści. Wypływające z nich obowiązki zleceniobiorców zostały bardzo szeroko nakreślone, gdy tymczasem – m.in. z twierdzeń strony – wynika, że działania tychże zleceniobiorców ograniczały się jedynie do usług w zakresie pośrednictwa. Jak już zaznaczono, nie wiadomo, jakie konkretne transakcje zostały spowodowane przez poszczególnych "pośredników". Podkreślenia wymaga też, że wskazywane usługi zleceniobiorców nakładają się na siebie czasowo (w tym samym przedziale czasowym wykonywane były usługi przez wszystkich pośredników). Zleceniobiorcy wskazywali przy tym w "protokołach sprzedaży" wielokrotnie tych samych kontrahentów (np. "G" Spółkę z o.o., "H", "I" itp. – wskazywane przez wszystkie cztery firmy marketingowe).

Organ pierwszej instancji skierował do firm wyszczególnionych w "protokołach sprzedaży" za rok 2002 zapytania odnośnie ewentualnego udziału ww. pośredników w procesie zamówień, bądź sprzedaży. Żaden z przedsiębiorców, do którego skierowano takie zapytanie, nie potwierdził udziału pośredników w doprowadzeniu do transakcji ze spółką jawną "A". Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja strony, powołującej się na rozkład terytorialnego siedzib firm "B", "C", "E" czy "D" (K., O., B., G.). Sąd podziela wniosek organu odwoławczego, że analiza danych dot. tych firm wykazała, iż lokalizacja ich siedzib nie miała żadnego związku z terytorialnym zasięgiem ich działalności.

Konkretnych informacji na temat operacji gospodarczych, do których uskutecznienia doprowadziły firmy pośredniczące, nie był w stanie również podać w składanych wyjaśnieniach sam M. H.. Co więcej pisma podatników z dnia [...] 2005 r. i [...] 2008 r., stanowiące ich wyjaśnienia w sprawie rozliczeń z kontrahentami zawierają sprzeczności – w pierwszym strona nie kwestionuje wykonywania przez zleceniobiorcę tego, co zostało zapisane w umowie, w drugim pisze, że usługi świadczone przez ww. firmy na rzecz "A" polegały na pośrednictwie (nie była między nimi wykonywana sprzedaż).

W ocenie Sądu w celu ustalenia ewentualnego związku wydatku z przychodem (wydatek w kwocie [...] zł znacząco obniżył wykazany przez podatników zysk do opodatkowania), strona powinna w sposób wiarygodny przedstawić przebieg operacji gospodarczych, podając informacje pozwalające organom podatkowym na weryfikację jej twierdzeń. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ani M. H., ani jego pełnomocnik, jak również przesłuchiwani świadkowie (rzekomi wykonawcy usług) nie byli w stanie wyjaśnić zakresu świadczonych usług, podając sprzeczne i niekonsekwentne informacje.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, Sąd doszedł do wniosku, że konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji jest oczywista, jasna i wynikająca tak z zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Argumenty organu odwoławczego należy też uznać za przekonujące, a wnioski za mieszczące się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty strony skarżącej, kwestionującej zasadność odmowy uznania przez organy podatkowe wydatku w kwocie [...] zł, jako kosztu uzyskania przychodu.

Ustalenia organów w tym zakresie należy uznać za pełne, pozwalające na rozstrzygnięcie spornego problemu w kierunku przyjętym w zaskarżonej decyzji. Zarzut, iż "wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść fiskusa" nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

14. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skarżących, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 zaliczonej w ich ciężar kwoty [...] zł., z tytułu "premii podatkowej", dotyczącej przedawnionych wierzytelności.

Organy obu instancji uznały za prawidłowe wyłączenie z kosztów podatkowych z tytułu "premii podatkowej" jedynie kwotę [...] zł., co do których to wierzytelności nie miały one wątpliwości, iż są one przedawnione.

Strona w skardze natomiast polemizuje z tym stanowiskiem, stwierdzając kwotę ową stanowią wierzytelności, co do których istnieją wątpliwości, że są przedawnione i w związku z tym uznanie przez organy, że nastąpiło przedawnienie nie zostało poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym. W konsekwencji narusza to wymienione w skardze zasady postępowania określone ustawą Ordynacja podatkowa. Niezależnie od tego podtrzymuje zgłoszone - w odniesieniu do tej spornej kwestii – zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarzącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

1. 1) są należne od przedsiębiorców oraz
2. 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz
3. 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz
4. 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa w ust. 1, określają przepisy rozdziału 3.

Natomiast w art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca zastrzegł, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kwoty [...] zł. – zaliczonej przez podatników w ciężar kosztów w [...] 2002 r. w ramach premii podatkowej – kwotę przedawnionych wierzytelności nieściągalnych, ponieważ stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Sąd podziela ten tok rozumowania. Skoro bowiem przepisy ustawy restrukturyzacyjnej zawierają bezpośrednie odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym, a ta jednoznacznie wyłącza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wartości te nie mogą został uwzględnione przy ustalaniu "premii podatkowej". Pogląd ten znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 418/05).

Jak już zaznaczono powyższa kwestia sporna była podnoszona przez stronę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Niezależnie od tego strona w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sformułowała zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez to, że organy nie wyjaśniły, czy rzeczywiście sporną kwotę [...] zł. stanowią wierzytelności przedawnione. Godzi się w tym miejscu odnotować, że w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała stanowiska organów w kwestii przedawnienia ww. wierzytelności.

Strona do skargi dołączyła plik kserokopii dokumentów, które jej zdaniem mają potwierdzać wątpliwości w tym zakresie (m.in. wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] r., zasądzający na rzecz małżonków H. należność od "J" oraz dokument zgłoszenia tej wierzytelności do masy upadłościowej, pismo "K" S.C. informujące o zatwierdzeniu układu, obejmującego m.in. wierzytelność "A" i in.). Strona skarżąca zażądała jednocześnie przeprowadzenia przez Sąd dowodu z kopii tych dokumentów, a to na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe uregulowanie – na zasadach wyjątku – uprawnia sąd administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Oceniając legalność działania organów podatkowych w rozpatrywanym przypadku, Sąd nie dostrzegł okoliczności, które świadczyłyby o zaniedbaniu przez nie obowiązków procesowych, w stopniu kwalifikującym zaskarżoną decyzję do wyeliminowania z obrotu prawnego. Do podnoszonych w tej kwestii argumentów skargi, w pełni odniesienie znajdują rozważania dotyczące rozkładu "ciężaru dowodowego" w postępowaniu podatkowym, ujęte w pkt 13 niniejszego uzasadnienia.

Nadto zauważyć wypada, że strona dołączyła do skargi kserokopie pism, które nie zostały uwierzytelnione za zgodność z oryginałem. Co więcej, obecni na rozprawie pełnomocnicy skarżących (doradcy podatkowi) nie byli skłonni do dokonania takiego uwierzytelnienia, wskazując że nie widzieli oryginałów tych dokumentów. Niezależnie od negatywnej oceny wartości dowodowej takich załączników, wskazać należy na pewne sprzeczności wynikające z ich treści, na co uwagę zwrócił pełnomocnik strony przeciwnej. W tym zakresie wskazał na zgłoszenia do sądu powszechnego wierzytelności dłużnika (S. K. oraz "L"), gdzie nie ma dowodu wpływu tychże pism do tegoż sądu. Nie wynika to także z treści skargi. Zwrócił również uwagę na niezgodności treści pisma Profes Lex, skierowanego do "A" ze stanem faktycznym i podniósł, że w stosunku do firmy "J" nie był wydany nakaz zapłaty (co wskazano w tym piśmie), ale wyrok i to wydany 5 lat wcześniej (zał. nr 1 do skargi).

Jeszcze raz zaakcentować należy, że sposób prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, uwzględniając również rozkład "ciężaru dowodowego" i konsekwencje braku w tym zakresie aktywności strony, nie pozwala uwzględnić zarzutu, że zaskarżoną decyzję wydano z uchybieniem zasad postępowania, wyrażonych chociażby w takich przepisach - omówionych uprzednio - jak art. 122, czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując w odpowiedzi na skargę, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i informacje pozwalały na przyjęcie, że wierzytelności dotyczące tych podmiotów uległy przedawnieniu, stosownie do art. 123 K.c. Wszelką wiedzę odnośnie ewentualnie podjętych dodatkowych czynności (np. zgłoszenia wierzytelności dot. "A" w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym) mieli małżonkowie H., bądź reprezentujące jej osoby. Informacji takich w toku całego postępowania podatkowego (w obu instancjach) nie przedstawiano, mimo tego, że wnoszono o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie. Zresztą zarówno w treści skargi jak i wypowiedziach pełnomocników skarżących na rozprawie przed sądem administracyjnym zabrakło jednoznacznego stwierdzenia, że sporne wierzytelności nie były przedawnione. Wskazywano jedynie na istnienie wątpliwości w tym zakresie, czego potwierdzeniem miały być ww. załączniki skargi.

W ocenie Sądu braki dotyczące ww. dokumentów nie pozwalają uznać je za wiarygodny dowód w sprawie. Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i wskazywanie na istnienie dowodów, które dołączone zostały do skargi (mimo wiedzy w tym zakresie podatników) nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanego przypadku, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA/1252/99, w którym skład orzekający tego Sądu stwierdził, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

1. 15. Mając powyższe na względzie, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.