Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 95/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 14 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.121.2021 UNP: 2401-22-254196, po rozpoznaniu odwołania T. H. (dalej: podatnik) i M. H. (dalej: podatnicy, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 8 października 2021 r. nr [...], w której określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 146.638 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 27 kwietnia 2016 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym T. H. wykazał m.in.:

• przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 867.379,04 zł,
• koszty uzyskania przychodu - 833.995,11 zł,
• dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 33.383,93 zł,
• przychód z najmu lub dzierżawy - 14.400,00 zł,
• dochód z najmu lub dzierżawy - 14.400,00 zł,
• łącznie przychód - 881.779,04 zł,
• łącznie koszty uzyskania przychodów - 833.995,11 zł,
• łącznie dochód - 47.783,93 zł.

M. H. wskazana w deklaracji PIT-36 jako małżonek podatnika, nie wykazała żadnych dochodów. Ostatecznie po przysługujących odliczeniach od dochodu i podatku podatnicy wykazali:

• podatek należny - 928,00 zł,
• sumę należnych zaliczek za rok podatkowy - 6.125,00 zł,
• różnicę pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym - 5.197,00 zł,
• sumę wpłaconych zaliczek - 2.982,00 zł,
• nadpłatę - 2.054,00 zł.

W toku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok ujawniono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 r. podatnik ujął 27 faktur VAT dotyczących zakupu usług wystawionych przez D. D.K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione w celu udokumentowania czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Fakturami tymi podatnik udokumentował wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 512.876,41 zł.

Z uwagi na fakt, że po zakończeniu kontroli podatkowej podatnicy nie złożyli korekty zeznania podatkowego za 2015 rok, postanowieniem z 31 marca 2021 r. wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że firma D. D.K. nie była podmiotem, który można uznać za wykonawcę usług na rzecz podatnika. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Decyzją z 8 października 2021 r. organ pierwszej instancji określił podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 146.638 zł.

Podatnicy złożyli odwołanie od tej decyzji. Zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

• odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez podatników świadków umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniedbanie umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego,
• odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,
• odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S. w sytuacji kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz jego przedsiębiorstwa, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że wystawione przez D. K. na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług umożliwiającego odliczenie ich wartości od podatku należnego, co miało wpływ na wysokość podatku dochodowego za sporny rok;
3. art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji M. T. i B. S.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie usług od D. D.K. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami podatnika zostały wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika, ale ponadto pozostały materiał dowodowy.

W dniu 14 listopada 2022 r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów - osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą M. T.H. - wydatków na zakup usług polegających na spawaniu, wierceniu i obróbce mechanicznej metali od firmy D. D.K., udokumentowanych 27 fakturami VAT na łączną kwotę 512.876,41 zł.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało w niej określone. Wskazał, że w sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upływałby 31 grudnia 2021 r. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. został zawieszony w dniu 14 czerwca 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika tego zobowiązania. Zawiadomienie z 29 czerwca 2021 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikom w dniu 5 lipca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Spełnione zostały zatem warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy uznał również, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Na poparcie tego twierdzenia przytoczono przebieg czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego wskazując, że zostało ono wszczęte w dniu 14 czerwca 2021 r. na podstawie zawiadomienia z 19 listopada 2020 r. Już sam ten fakt, biorąc pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r. wskazywał zdaniem organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym kontekście, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte u podatnika w dniu 27 sierpnia 2020 r., a zakończono je protokołem kontroli doręczonym podatnikowi 28 stycznia 2021 r. Jeszcze w toku kontroli podatkowej, w dniu 19 listopada 2020 r. złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego. W dniu 29 września 2021 r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia z 9 września 2021 r. o przedstawieniu zarzutów.

Niezależnie od wyżej przytoczonych okoliczności organ odwoławczy podniósł, że 21 lipca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, doręczono podatnikom zarządzenia zabezpieczenia z 25 czerwca 2021 r. (wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego) wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 15 czerwca 2021 r. nr [...] obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Czynności te miały również znaczenie z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co miało oparcie w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Stwierdziwszy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przeszedł do ustalenia meritum sprawy. Na wstępie szeroko omówił przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Odniósł się do problematyki kosztów uzyskania przychodów i możliwości zaliczenia konkretnych wydatków w ich poczet.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ujawniono, że w 2015 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług w kwocie 512.876,41 zł, gdzie jako wystawca faktur widniała firma D. D.K..

Na podstawie protokołów przesłuchań podatnika ustalono, że:

• podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. T.H. w zakresie obróbki mechanicznej metali, stali nierdzewnych, stali kwasoodpornych, tworzyw technicznych - sztucznych, metali kolorowych. W zakres obróbki mechanicznej wchodziły procesy: toczenie precyzyjne, frezowanie precyzyjne, spawanie, polerowanie, szlifowanie, obróbka ślusarska, kompleksowe wykonywanie elementów z ww. materiałów i ww. procesami,
• podatnik poznał D. K., gdy ten wykonywał u niego remont w domu, wylewki w piwnicach i tynkowanie ścian. D. K. sam zaproponował, że może wykonywać prace związane z obróbką metali,
• podatnik znał D. K. tylko z robót budowlanych w swoim domu, nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie miał żadnej wiedzy o jego działalności. D. K. jedynie zapewniał, że ma potrzebny sprzęt i pomieszczenia,
• odnośnie usług w zakresie obróbki metali takich jak skrawanie, frezowanie, toczenie, gwintowanie, dłutowanie, obróbka ślusarska powierzonych D. K. podatnik stwierdził, że: "musiał mieć kogoś do pomocy, musiał dysponować czasem, aby to wykonać, bo są to prace czasochłonne, musiał poświęcić z 8-9 godzin na pewno, energicznie",
• roboty wykonane przez D. K. były wyceniane przez podatnika po zakończonej pracy, nie było rozliczenia kosztorysu, podatnik akceptował rezultaty pracy D. K., wartość usług za roboty odpowiadała podatnikowi,
• D. K. wykonywał elementy w całości, dostawał materiał i rysunek. Odbierał materiał z zakładu podatnika własnym samochodem i również sam przywoził gotowe elementy,
• na ogół pracownicy podatnika wstępnie obrabiali detal a potem D. K. wykańczał taki element, ale wykonywał też elementy od A do Z, lecz podatnik nie potrafił wskazać proporcji takich prac,
• montaż elementów polegał na ich dopasowywaniu tzw. normalia,
• D. K. malował detale, które sam wykonał i te które pobrał z zakładu podatnika. Musiały być malowane natryskowo albo proszkowo.
• niektórych elementów D. K. nie chciał obrabiać ze względów gabarytowych lub ze względu na dokładność. Przygotowywanie do obróbki mechanicznej polegało na usunięciu mechanicznym na tokarce lub frezarce części materiału.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach podatnika z oświadczeniem D. K. z 9 września 2017 r., które podatnik przedstawił w toku kontroli. Z zeznań podatnika wynikało bowiem, że zlecał on prace wymagające specjalistycznego sprzętu np. frezarki, tokarki, pieca do malowania proszkowego, natomiast z oświadczenia D. K. wynikało, że realizacja prac nie wymagała zastosowania specjalistycznych narzędzi i obrabiarek. Wykorzystywał on jedynie gwintowniki ręczne, pilniki, szlifierkę kątową, wiertarkę, szlifierkę oscylacyjną - narzędzia ślusarskie.

Na podstawie protokołu przesłuchania T. R. ustalono, że:

• działalność w zakresie obróbki mechanicznej metali była przez niego wykonywana w R. przy ul. [...]. Pod tym adresem, w tych samych pomieszczeniach i okresie czasu, działalność w tym samym zakresie prowadził również podatnik pod firmą M. T.H.. Ich firmy ściśle ze sobą współpracowały. Na podstawie umowy uregulowany był najem powierzchni, rozliczany kompensatami za używanie samochodu T. R. w działalności podatnika,
• T. R. zatrudniał operatorów maszyn skrawających P. B. i D. K.. W razie konieczności pracownicy potrafili nawzajem się zastąpić. Wykonywali obróbkę przygotowanego wcześniej materiału, który wraz z rysunkiem technicznym znajdował się na półce w warsztacie,
• w okresie od listopada 2014 r. do końca 2017 r. działalność firmy T. R. polegała na wykonywaniu zleceń w zakresie usług obróbki mechanicznej metali, w ramach działalności kupowany był materiał (pocięty lub w całości),
• w sytuacji, gdy miał mniej zleceń i możliwości to świadczył również usługi na rzecz firmy podatnika,
• D. K. był jego podwykonawcą, obrabiał powierzony detal w różnym zakresie. Inicjatorem nawiązania współpracy był podatnik, któremu D. K. świadczył usługi budowlane. Podatnik najprawdopodobniej znalazł ogłoszenie w gazecie na remont i w ten sposób poznał D. K.,
• nie miał czasu żeby zająć się prześwietleniem firmy D. K., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, bo nie było takiej potrzeby,
• kontakt odbywał się telefonicznie, D. K. zawsze odbierał telefon, był sumienny,
• nie wiedział jakimi maszynami, narzędziami i urządzeniami dysponował D. K., ani czy i ewentualnie ilu zatrudniał pracowników,
• D. K. przyjeżdżał do firmy i sam odbierał towar, zabierał dokumentację techniczną przekserowaną bez logo zlecającego. Dokumentację przywoził z powrotem wraz z gotowym detalem,
• nie było żadnej dokumentacji przekazania towaru, czasem była WZ i jakieś zamówienia do niego na papierze, ale nie zawsze,
• D. K. otrzymywał detale do obrobienia,
• kontrahent dostarczał faktury osobiście wraz z towarem w dniu ich wystawienia. Stwierdził jednak również, że "nie zawsze w dacie wystawienia faktury odbierałem towar, towar odbierałem w różnych datach umówionych, ale zawsze towar otrzymywałem w dniu lub przed datą wystawienia faktury",
• płacono wyłącznie gotówką w siedzibie firmy w dniu wystawienia (przywiezienia) faktury lub w ratach około tego terminu,
• celem wykonania zleconych prac D. K. powinien mieć warsztat, stół ślusarski, dostęp do elektryczności, urządzenie do spawania, urządzenie dźwigowe, dłutownicę, gwintowniki, gratowniki, pilniki, ręczny gwintownik oraz dużo czasu,

Organ odwoławczy wskazał, że T. R. prostował swoje zeznania złożone do protokołu w kwestii dotyczącej obróbki ślusarskiej, twierdząc że taka obróbka w jego zakładzie nie była wykonywana, w sytuacji, gdy początkowo zaprzeczał takiemu twierdzeniu. Zwrócił również uwagę na niespójności wynikające z analizy faktur sprzedażowych i zakupowych, w tym tych wystawianych przez D. K.. Stwierdził, że daty wykonania przez niego usług są wcześniejsze od dat wykonanych usług przez jego podwykonawcę.

Na podstawie protokołów przesłuchań D. K. ustalono, że:

• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się przeważnie budowlanką,
• współpraca z firmami M. i R. polegała na tym, że czasami wykonywał drobne prace, gdy podmioty te miały terminy i nie mogły zdążyć. Prace częściowo wykonywał u siebie w garażu w R. na ul. [...]. Nie wymagały one specjalnych maszyn. Inne prace wykonywał u znajomego, który ma starą tokarkę (korzystał 2-3 razy),
• wykonywane prace opisał w następujący sposób: "napawanie - na bloku materiału trzeba powycinać wg rysunku rowki, linie, wypolerowanie szlifierką, przewiertywanie. Do tego potrzebny drobny sprzęt szlifiereczka, mała tokareczka, spawarka, polerka, to mały sprzęt i ja go mam ja to wykonywałem sam, były to małe ilości komplety 6 sztuk, (...) na weekend - zamykałem się w garażu i to robiłem u siebie. Ja z tymi firmami współpracuję cały czas",
• przy odbiorze elementów do obróbki "przy nas nikogo nie było", nie wie czy ktoś to widział. Jedynie z fakturą szedł przez zakład do biura,
• nie było pokwitowań odbioru elementów,
• nie zawierał umów pisemnych, płatności odbywały się gotówką.

W toku postępowania prowadzonego wobec D. K. przesłuchano również świadków, w tym A. B., który zeznał, że: D. K. w latach 2011-2012 był jego pracownikiem, pracował na budowach przy ociepleniach jako pomocnik, nie był murarzem. Nie był wykwalifikowanym pracownikiem, nie był sumienny, trzeba go było cały czas pilnować, nie zgłosił się nawet po świadectwo pracy, we wszystkim kombinował. Nie powierzyłby mu żadnej odpowiedzialnej pracy.

Na podstawie decyzji z 25 września 2018 r. nr [...] ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił D. K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od września 2013 r. do kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym m.in. na rzecz firmy podatnika i firmy T. R.. Z przywołanej decyzji wynikało, że faktury wystawione przez D. K. na rzecz podatnika i T. R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, gdyż jak ustalono:

• nie dysponował on parkiem maszynowym niezbędnym do świadczenia usług w zakresie obróbki mechanicznej - brak zaplecza technicznego do wykonania usług,
• nie nabywał usług ani towarów niezbędnych w zakresie obróbki mechanicznej metali, które były przedmiotem faktur VAT, np. tarcz do cięcia, energii elektrycznej czy paliwa, które byłyby udziałem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej,
• nie dysponował siedzibą, biurem, zapleczem, które umożliwiałyby świadczenie zafakturowanych usług,
• nie posiadał wykształcenia w zakresie obróbki mechanicznej metali, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać takie prace,
• zakres robót w tym wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności wskazywał, że nie mógł ich wykonywać sam,
• firma podatnika i T. R. zatrudniały pracowników świadczących pracę w zakresie wystawianych przez D. K. faktur VAT, jak też posiadały w zakładzie mieszczącym się w R. odpowiedni park maszynowy do samodzielnego wykonania usług rzekomo zleconych D. K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że firma D. K. nie była podmiotem, który można było uznać za dostawcę usług na rzecz firmy podatnika. Funkcjonowanie tego podmiotu miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno firma podatnika, jak i działająca w tym samym warsztacie, ściśle z nią współpracująca firma R. T.R., zatrudniały pracowników świadczących pracę w tym samym zakresie, co prace mające być rzekomo zlecone D. K.. Firmy te dysponowały również wszystkimi niezbędnymi do wykonania tych prac maszynami i narzędziami. Świadkowie - pracownicy zatrudnieni w zakładzie w R. przy ul. [...] potwierdzili, że firma korzystała ze wsparcia firm zewnętrznych w zakresie usług, których w zakładzie nie wykonywano. Natomiast usługi opisane w spornych fakturach pozostawały w zakresie kompetencji i obowiązków pracowników podatnika, a zakład pracy był wyposażony w urządzenia i narzędzia niezbędne do ich wykonania. Ponadto przed nawiązaniem zakwestionowanej współpracy z firmą D. K., a także po jej zakończeniu pomimo takiego samego profilu działalności ani firma podatnika, ani firma T. R. nie korzystały ze wsparcia firm zewnętrznych wykonujących takie prace jak opisane w spornych fakturach, lecz wykonywały je w ramach własnego zakładu.

Zwrócono również uwagę na nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach D. K. i podatnika w konfrontacji ze złożonymi przez niego oświadczeniami i wystawionymi fakturami. Mianowicie ustalono, że podatnik zeznał, że prace wykonywane przez D. K. miały mieć charakter drobny i nie wymagały żadnych maszyn ani specjalistycznych narzędzi. Tymczasem z oświadczeń podmiotów, na rzecz których miały być odsprzedane usługi świadczone przez D. K. wynikało, że przedmiotem zamówienia miało być wykonanie części precyzyjnych, o różnym poziomie trudności - od prostych po skomplikowane. Obsługa detali wymagała użycia m.in. maszyn skrawających i centrów obróbczych CNC, obsługiwanych przez wykwalifikowanych pracowników. Poziom skomplikowania detali był różny od kilkudziesięciu centymetrowych mocowników o dokładności warsztatowej po małe precyzyjne elementy pozycjonujące części w maszynie. Podkreślono przy tym niespójność polegającą na tym, że daty wykonania usług są wcześniejsze od dat usług rzekomo wykonanych przez podwykonawcę D. K..

Odnosząc się do zgormadzonych w toku postępowania zeznań świadków wskazano, że pracownicy podatnika nie potwierdzili faktu, jakoby D. K. odbierał z zakładu materiały do obróbki. Zaprzeczyli oni również, aby elementy były przekazywane do obróbki ślusarskiej firmie zewnętrznej. Pracownicy podatnika nie wskazali również D. K. jako podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz podatnika. Faktu tego nie dokumentowały także karty procesu technologicznego obowiązujące wszystkich pracowników biorących udział w wykonaniu danego elementu, brak było dowodów wydania materiału do dalszej obróbki przez D. K., jak i dowodów przyjęcia wykonanych przez niego elementów. Osoba odpowiedzialna za prowadzenie korespondencji e-mailowej z kontrahentami firmy podatnika nie posiadała korespondencji z D. K.. Praca D. K. nie podlegała żadnej ocenie. Nie kwitował on odebranych elementów, bez względu na ich wartość. Nie potwierdzano również odbioru dostarczanych przez niego obrobionych detali.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

Podkreślono ponadto, że podatnik prowadząc działalność nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż nie posiadał kosztorysów, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń itp. Również płatności za zakwestionowane faktury były dokonywane wyłącznie gotówką. W tym kontekście wskazano, że analiza przepływu środków na rachunku bankowym podatnika wykazała, że nie posiadał on wystarczającej ilości gotówki, aby regulować należności za rzekome prace firmy D. K.. Zauważono przy tym, że sama zapłata gotówką nie świadczy jeszcze o fikcyjności transakcji, ale w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami jest okolicznością pozwalającą kwestionować ich rzetelność.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. D.K. do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Transakcje z tym kontrahentem zostały bowiem udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. Stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem przepisów procedury, a w jego toku zgromadzono niezbędny materiał dowody, który pozwolił poczynić ustalenia co do stanu faktycznego sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów jest decyzją słuszną w sytuacji, kiedy to wnioski strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, zwłaszcza w kontekście istnienia wątpliwości, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności tyczy się to:

1. odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach skarżących świadków umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się tym świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego,
2. odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach świadków umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,
3. odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S. w sytuacji, kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji zgodnie, z którą wystawione przez D. K. na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego faktury VAT nie stanowiły poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy to zarówno obecność D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika została wykazana, jak również wykazany został fakt przekazywania mu kopert zawierających pieniądze, tym bardziej, że żaden z organów podatkowych nie ustalił w jakim celu środki pieniężne D. K. od strony przyjmował co rodzi domniemanie, iż otrzymywanie środków pieniężnych przez D. K. było wynikiem współpracy gospodarczej z przedsiębiorstwem skarżącego;
3. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie usługi od D. D.K. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami skarżącego były na jego rzecz wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika, ale ponadto pozostały materiał dowodowy.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wyjaśnili, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że D. K. nie tylko składał wizyty w siedzibie przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, ale również otrzymywał od niego pieniądze w kopertach. Zdaniem skarżących organy obu instancji nie wyjaśniły tej kwestii, w szczególności odmówiły przeprowadzenia konfrontacji świadków w osobach B. S. i M. T.. Doprowadziło to do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Dalej wskazano, że poszczególnym świadkom podczas ich przesłuchania nie okazano fotografii D. K., która to okoliczność mogła istotnie wpłynąć na możliwość dokonania przez nich oceny, co do faktu zidentyfikowania tej osoby jako podwykonawcy skarżącego. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nich w tym zakresie dowodów, ograniczając się do twierdzenia, że okoliczności te zostały już wystarczająco udowodnione.

Skarżący podnieśli następnie, że nietrafne jest twierdzenie organów w zakresie dat, którymi opatrzone zostały sporne faktury. Skarżący nie może odpowiadać bowiem za ewentualną niedbałość ze strony swojego kontrahenta, a w szczególności niedbałość polegającą na tym, iż daty wystawienia faktur nie pokrywają się z datami dostarczenia towarów. W ich ocenie opatrzenie faktury błędną datą nie dowodzi jeszcze, że usługa która został ujęta w tym dokumencie nie została wykonana.

Nieuzasadnione w świetle okoliczności sprawy było również twierdzenie organów podatkowych w zakresie doświadczenia zawodowego D. K. oraz kart technologicznych. Zdaniem skarżących nie istniała bowiem podstawa prawna do nałożenia na kontrahenta obowiązku ewidencjonowania swojej pracy, w szczególności pod postacią kart technologicznych, które miały w późniejszym etapie umożliwić skarżącemu wycenę usługi na rzecz klienta finalnego. Podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami stanowiły faktury VAT, które dokumentowały wysokość należnego wynagrodzenia.

Końcowo skarżący podnieśli, że zgłaszają obiekcje w zakresie interpretacji przesłanek co do uznania, że nie doszło do przedawnienia ciążącego na nich zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazali w tym kontekście, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było w sposób przewlekły, a podejmowane w jego toku czynności nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności w zakresie ewentualnego sprawstwa skarżącego w zakresie objętym toczącym się postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez D. D.K. w łącznej kwocie 512.876,41 zł na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. T.H., odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, a tym samym, czy mogły być uwzględnione przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. termin płatności upłynął w 2016 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. został zawieszony w dniu 14 czerwca 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika tego zobowiązania. Zawiadomienie z 29 czerwca 2021 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 lipca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

• nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
• powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
• zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na poparcie tego twierdzenia organ odwoławczy przytoczył przebieg czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego wskazując, że zostało ono wszczęte w dniu 14 czerwca 2021 r. na podstawie zawiadomienia z 19 listopada 2020 r. Już ten fakt, biorąc pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r. wskazywał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie w dniu 29 września 2021 r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia z 9 września 2021 r. o przedstawieniu zarzutów. Co więcej obecnie sprawa karna skarbowa toczy się przed Sądem Rejonowym w R. pod sygn. akt [...], akt oskarżenia wpłynął do tamt. Sądu 14 lutego 2023 r., co wskazali na rozprawie skarżący i jego pełnomocnik.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. w dniu 14 czerwca 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto w dniu 21 lipca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, doręczono skarżącym zarządzenia zabezpieczenia z 25 czerwca 2021 r. (wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego) wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 15 czerwca 2021 r. nr [...] obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie więc z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego ocenie. Strona skarżąca uważa bowiem, że poszczególnym świadkom podczas ich przesłuchania nie okazano fotografii D. K., która to okoliczność mogła istotnie wpłynąć na możliwość dokonania przez nich oceny, co do faktu zidentyfikowania tej osoby jako podwykonawcy skarżącego. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nich w tym zakresie dowodów, ograniczając się do twierdzenia, że okoliczności te zostały już wystarczająco udowodnione.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Każdy z dowodów, tj. zeznania świadków, strony oraz informacje dotyczące kontrahentów pozyskane z innych organów i w toku czynności sprawdzających zostały poddane rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Organy podatkowe przywołały bowiem i omówiły wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczyniono w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Natomiast zawnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie wszystkich świadków i umożliwienie im zapoznania się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. w celu umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego osoba ta pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego, jak też co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego usługi zewnętrzne, nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. W toku postępowania wykorzystano bowiem zeznania zarówno pracowników skarżącego, tj. M. P., K. K., B.J., M. T., jak i pracowników T. R., tj. P. B., D. K., M. P., M. G.. Żadna z tych osób nie wskazała D. K. jako podwykonawcy usług skarżącego. Zatem ponowne przesłuchanie świadków, w świetle treści art. 188 O.p. należy uznać za bezcelowe. Ponadto zauważyć należy, że z zeznań pracowników wynika, że skupiali się oni na swojej pracy, tj. obróbce metali nie zwracając przy tym uwagi na nazwy firm, dla których wykonywali elementy. Jak słusznie zauważył przy tym organ pierwszej instancji niektórzy pracownicy np. P. B. czy M. P. nie potrafili nawet wskazać kto był ich faktycznym pracodawcą - skarżący czy T. R.. Co więcej, w ocenie Sądu okazanie zdjęć D. K., nawet, gdyby ktoś go rozpoznał, to i tak nie zmienia faktu, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu, że zakwestionowane usługi w ilościach i danego rodzaju przez D.K. zostały wykonane. Niezasadne było żądanie przeprowadzenia konfrontacji świadków M. T. i B. S.. Zauważyć należy, że M. T. pracowała w firmie skarżącego od marca 2011 r. do grudnia 2016 r., jako pracownik biurowy w pomieszczeniu przechodnim, które usytuowane było przy biurze szefów. Do zakresu jej obowiązków należała obsługa sekretariatu, obsługa telefoniczna, mailowa, kontakt z klientami, przygotowanie dokumentacji na produkcję, wysyłka zamówień. Zeznała (t. II, k. 641-644 akt organu pierwszej instancji), że kserowała głównie dokumenty, które musiały zostać wydane na produkcję, aby można było zrealizować zamówienie, głównie dokumentację techniczną, rysunki techniczne. Pozostali świadkowie wskazali ją jako osobę najbardziej zorientowaną w bieżących sprawach zakładu, uczestniczącą w kontaktach z klientami i podwykonawcami. Wskazali również, że osoba wchodząca do gabinetu skarżącego i T. R. musiała przejść przez biuro M. T.. Była jedyną osobą pracującą w sekretariacie. Jednakże M. T. zaprzeczyła, by coś jej mówiło imię i nazwisko D. K., a po okazaniu zdjęcia D. K. zeznała, że: "raczej nie widziałam, nie kojarzę tego pana". Pamiętała natomiast nazwy firm, z którymi współpracowano, lecz nie wymieniła wśród nich firmy D. K.. Z kolei B. S., pracownica, która zastąpiła M. T., która została przesłuchana 12 lipca 2018 r. (t. II, k. 645-648 akt organu pierwszej instancji), zeznała, że pracuje w firmie T. R. od 2 stycznia 2017 r. Oświadczyła, że poznaje osobę ze zdjęcia: "poznaję to Pan D.". Zeznała również, że D. K. przychodził do sekretariatu po rysunki techniczne, jak i odbierał koperty.

Mając powyższe na uwadze prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że to M. T. wszyscy pracownicy wskazali jako osobę najbardziej zorientowaną w sprawach zakładu, mającą osobisty, telefoniczny i mailowy kontakt z kontrahentami. Istotne jest przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że D. K. pojawiał się w sekretariacie firmy to nie świadczy to w żaden sposób o tym, że wykonał zafakturowane usługi. Również eksponowana w skardze okoliczność przekazywania D. K. kopert zawierających pieniądze nie świadczy, że usługi były faktycznie wykonane, taki wręcz sposób przekazywania pieniędzy może świadczyć, o okoliczności wręcz przeciwnej, że mogłaby to być zapłata za wystawianie nierzetelnych faktur. Organy podatkowe obu instancji nie wykluczyły bowiem, że zarówno skarżący, jak i T. R. mogli kontaktować się z D. K., ani że ten mógł pojawiać się w firmie przywożąc faktury za rzekomo wykonane usługi. Z powyższych względów ponowne przesłuchanie i konfrontowanie wskazanych świadków zasadnie uznano za bezcelowe. Trzeba też mieć na uwadze, że osoby te pracowały w sekretariacie firmy w różnym czasie, przy czym B. S. rozpoczęła pracę dopiero 2 stycznia 2017 r., a więc nie mogła być świadkiem wizyt D.K. w 2015 r. Nie było więc potrzeby konfrontowania M. T. i B. S., skoro pracowały one w firmie skarżącego w różnym czasie.

Nie można się także zgodzić ze skarżącymi, że organy podatkowe pominęły zeznania P. G., który zeznał, że D. K. odbierał materiał i rysunki z zakładu oraz przywoził materiał i rysunki. I tak organ pierwszej instancji przywołał zeznania tego świadka (str. 36-43 decyzji) i dokonał ich oceny w kontekście wszystkich innych zgromadzonych dowodów. W tym miejscu warto przypomnieć, że świadek ten zeznał, że kojarzy osobę ze zdjęcia i widział ją na terenie zakładu, jak odbierała materiał i rysunki. Jednocześnie zeznał przy tym, że warsztat był na tyle dobrze wyposażony, że można było w nim wykonać wszystkie zlecone zadania. W warsztacie nie można było wykonać jedynie obróbki chemicznej, wszelkiego rodzaju czernienia, oksydowania, hartowania (potwierdzili to zresztą wszyscy pozostali pracownicy). Obróbkę ręczną wykonywano w zakładzie. Z zeznań tego świadka nie wynika jednak, że D. K. wykonał zafakturowane prace. Do zeznań P. G. odniósł się także organ odwoławczy na str. 25 zaskarżonej decyzji. Podobnie świadek G. K. kojarzył osobę ze zdjęcia. Niemniej organy podatkowe nie kwestionują, że D. K. mógł pojawiać się w firmie skarżącego, natomiast mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, kwestionują, że wykonał on sporne usługi.

Zauważyć należy, że sporne faktury dotyczyły specjalistycznych usług, polegających na frezowaniu CNC, spawaniu (w tym metodą TIG), szlifowaniu precyzyjnym, obróbce ślusarskiej, gwintowaniu, grawerowaniu czy polerowaniu. Konieczne zatem było ustalenie, czy D. K. miał stosowne kwalifikacje i zaplecze techniczne do wykonania takich usług. Natomiast materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwolił na ustalenie, że D. K. nie miał nie tylko wykształcenia, które co do zasady nie przesądza jeszcze o braku umiejętności, ale również wiedzy na temat szczegółów rzekomo wykonanych prac. Do tego nie dysponował niezbędnym sprzętem i zapleczem. O jego umiejętnościach, sumienności, czy skrupulatności, niezbędnych do wykonywania precyzyjnych prac z drogich materiałów, świadczą chociażby zeznania jego byłego pracodawcy A.B.. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie, że D. K. w przeszłości zajmował się tego typu pracami i nabył niezbędne umiejętności, w tym czytania dokumentacji technicznej. Z materiału dowodowego wynika zaś, że z zawodu jest cukiernikiem, a przed nawiązaniem rzekomej współpracy z firmą skarżącego i firmą T. R. zajmował się pracami budowlanymi.

Należy także wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 25 września 2018 r. nr [...] określił D.K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od września 2013 r. do kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym m.in. na rzecz firmy skarżącego i firmy T. R..

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże trzeba podkreślić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Tak więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, okazały się niezasadne.

Reasumując Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Organy podatkowe tym samym wywiązały się należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Jak wynika zatem z powyższego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze.

Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest mowa o kosztach poniesionych, co wskazuje na wydatki o rzeczywistym charakterze, związane z przychodami. Zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia zbadanie, czy wydatek spełnia warunki do uznania wydatku za koszt podatkowy.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd według którego, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17 i z 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17).

Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07). Kontynuując prezentację zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotyczy bowiem określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przez skarżących przepisy prawa materialnego nie stanowiły podstawy orzeczenia i wobec tego w żaden sposób nie mogły zostać naruszone. Dotyczą one bowiem prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.