Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 96/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu zażalenia podatnika A Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 2 stycznia 2020 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł ‒ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka 13 marca 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług, w której wykazała zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie [...] zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 14 maja 2018 r. Rozliczenie podatku wynikało z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez B Sp. z o.o. sp.k. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) dotyczącej "czynszu dzierżawnego zg. z umową z [...] r. za rok 2017".

W toku postępowania organ I instancji podjął następujące czynności:

• [...] r., z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności jego rozliczenia i zwrotu,
• postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w ww. korekcie deklaracji VAT-7 do dnia 31 sierpnia 2018 r. ze względu na konieczność analizy i weryfikacji oraz konieczność ewentualnego uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą,
• [...] r. zakończono kontrolę podatkowa wobec podatnika, z jej protokołu (będącym równocześnie protokołem badania ksiąg - art. 290 § 5 O.p.) wynika, że rejestr zakupu VAT za grudzień 2017 r. może być nierzetelny,
• pismem z 29 maja 2017 r. pełnomocnik Spółki złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia organu co do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• pismem z [...] r. organ ustosunkował się do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej wskazując, że odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować zapłatę czynszu dzierżawnego za 2017 r., może stanowić naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,
• postanowieniem z [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.,
• postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług oraz szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego,
• również 17 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia umowy na pozyskanie pospółki, warunków umowy, faktycznego przekazania przedmiotu umowy, przyczyn zmiany treści umowy, ustalonego sposobu rozliczeń między stronami, faktycznego wykonywania umowy oraz warunków technicznych niezbędnych do wykonywania umowy,
• postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu od towarów i usług za grudzień 2017 r. do dnia 1 kwietnia 2019 r. celem zebrania i analizy całego materiału dowodowego w sprawie,
• postanowieniem z [...] r. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu od towarów i usług za grudzień 2017 r. do dnia 2 lipca 2019 r. z uwagi na konieczność szczegółowej analizy i weryfikacji obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, na które podatnik złożył zażalenie (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji),
• postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. do dnia 2 października 2019 r. w związku z koniecznością dalszej szczegółowej analizy i weryfikacji obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, na które podatnik także złożył zażalenie (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie).

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł do dnia 2 stycznia 2020 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.) w związku z koniecznością dalszej szczegółowej analizy i weryfikacji obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik podatnika w zażaleniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów:

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie terminu na dokonanie zwrotu,
• art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 125 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji a tym samym pozbawia odwołującą możliwości dysponowania przysługującymi jej środkami finansowymi, podczas gdy sprawa od dawna nie wymaga wykonywania dalszych czynności dowodowych i dalszej pogłębionej analizy czy weryfikacji.

Wskazano, że kontrola podatkowa została zakończona [...] r., postępowanie podatkowe wszczęto [...] r. i od tego czasu organ wyłącznie przesłuchał wnioskowanych przez odwołującą świadków, przy czym ostatnie przesłuchanie miało miejsce [...] r. Organ nie gromadził w tym czasie żadnych nowych dokumentów, a wszystkie które posiada zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej. Na poparcie pierwszego z zarzutów powołała wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zażalenie za niezasadne.

Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia Spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Powołał art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 2b u.p.t.u. i wyjaśnił, że muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, iż istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał na przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków w dniach:

• [...] r. – S. W.,
• [...] r. – G. K.,
• [...] r. – A. Z.,
• [...] r. – T. D.,
• [...] r.- G. P.,
• L. P. nie podjął wystosowanego do niego [...] r. wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka.

W jego ocenie skoro materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany w następstwie przesłuchań świadków wskazanych przez stronę musi zostać poddany dogłębnemu wyjaśnieniu. Ponadto organ I instancji postanowieniem z [...] r. włączył szereg dokumentów, w tym m.in. protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami, zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] r., odpowiedź na zarzuty z 18 czerwca 2018 r., korespondencję prowadzoną z innymi organami podatkowymi, pisma składane przez stronę, protokoły przesłuchań świadków, kserokopie umów magazynowania pospółki, kserokopie umów sprzedaży kruszywa.

Podkreślił, że jeżeli w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego zwrotu podatku, organ ma prawo i obowiązek, jeśli kontrolowany nie dokona korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, przeprowadzić dalszą weryfikację w ramach postępowania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o zagadnienie wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Sąd ten zaznaczył, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b O.p. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadności zwrotu.

Ponadto zauważył, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji zawsze w pewnym stopniu narusza zasadę neutralności, dlatego też przepisy przewidują określone instrumenty rekompensaty, w przypadku gdy weryfikacja wykaże, że zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny. Procedura przedłużenia zwrotu ma chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów podatku; w takich przypadkach chodzi o weryfikacje zasadności zwrotu podatku, czyli kontrola nie dotyczy sprawdzenia, czy podatnik zapłacił należny podatek, ale czy należny jest zwrot podatku od Skarbu Państwa, co ma zupełnie inny wymiar.

Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Przyjął, że na gruncie instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zaistniała pewna luka prawna, co z kolei uzasadniało posiłkowanie się w procesie dokonywania wykładni tej instytucji regulacjami zawartymi w O.p. w zakresie terminów załatwiania spraw. Z treści art. 139 O.p. nie wynika natomiast, że moment załatwienia sprawy powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne stają się tu zatem dwie daty - wydania orzeczenia oraz jego wyekspediowania. Pogląd taki wyrażany jest także w piśmiennictwie. Zaznacza się tam, iż niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu końezącego postępowanie (powołał wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1341/15). Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma. W tej sytuacji należało przyjąć, że to data wysłania (wyekspediowania) przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Za prawidłowością takiej wykładni powołanych przepisów przemawia także fakt, że art. 87 u.p.t.u. przewiduje różne terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przed jego upływem, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Zauważył także, że organ podatkowy nie ma wpływu zarówno na pracę operatora pocztowego, jak i na moment odbioru wysłanego do strony pisma.

Nie zgodził się z powołanym przez podatnika wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Przyznał, że wyrok został wydany w składzie siedmiu sędziów, lecz NSA rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 323/16, przedstawił zagadnienie prawne, jako budzące poważne wątpliwości, do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi, jednak w sprawie tej nie została podjęta uchwała zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., która miałaby moc wiążącą sądy administracyjne, lecz wydano wyrok a więc orzeczenie, które co do zasady wiąże tylko w danej sprawie (art. 190 i art. 153 P.p.s.a.).

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 o.p. i 219 O.p. poprzez ich łączne błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT, podczas gdy postanowienie to zostało doręczone skarżącej po upływie terminu, a tym samym nie mogło odnieść żadnego skutku, winno być zatem uchylone,
2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zasadność zwrotu podatku VAT po raz kolejny wymaga dodatkowej weryfikacji,
3. art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż dla odniesienia skutku danego orzeczenia organu wystarczające jest jego wydanie i nadanie za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem w/w przepisu jak i ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która jednoznacznie wskazuje, że orzeczenie organu podatkowego jest skuteczne z datą jego doręczenia stronie postępowania,
4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, zmierzający w istocie do uzasadnienia przez organ przyjętej z góry tezy, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła potrzeba dodatkowej szczegółowej analizy i weryfikacji dokumentacji, podczas gdy niniejsza sprawa nie jest skomplikowana, co czyni uznanie, że dokonanie zwrotu podatku VAT w przypadku jednej transakcji z jednym tylko kontrahentem w danej sytuacji wymaga szczegółowej analizy i weryfikacji trwającej ponad rok czasu, za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego,
5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak wykazania jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, która ujawniła się m.in. w analizowaniu wszystkich dowodów oraz okoliczności im towarzyszących jedynie w celu udowodnienia z góry przejętej tezy, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji, zwłaszcza poprzez tendencyjne wskazanie, że L. P. nie podjął wystosowanego do niego wezwania na przesłuchanie, sugerując tym samym, że się nie stawił na przesłuchanie, podczas, gdy został on przesłuchany jako pierwszy świadek w sprawie, a także poprzez wskazywanie licznych czynności jakie podjął organ I instancji, podczas gdy wszystkie te czynności były wykonywane w roku 2018 - a już w roku 2019 nie zostały przeprowadzone żadne merytoryczne czynności dowodowe (poza przesłuchaniem ostatniego świadka [...] r.), a w sprawie nic się od roku nie dzieje, a jedyne czynności podejmowane przez Organ I instancji zmierzały do nieuzasadnionego przedłużania terminu wydania ostatecznej decyzji i terminu zwrotu podatku VAT,
6. art. 125 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe w zaistniałym stanie faktycznym nie działają wnikliwie i szybko, a wręcz przeciwnie - odwlekają w czasie wydanie ostatecznej decyzji, pomimo, że postępowanie, które, z uwagi na to, że nie wymaga dodatkowych dowodów, powinno być przeprowadzone niezwłocznie i przy użyciu najprostszych możliwych środków.

W uzasadnieniu zawarto rozwinięcie ww. zarzutów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Po pierwsze podano, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT wywołuje skutki prawne dla podatnika w dacie jego wydania, tj. podpisania i opatrzenia go pieczęcią i nie ma znaczenia fakt, kiedy zostało ono doręczone (powołano wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17). Po drugie organ I instancji zakończył postępowanie dowodowe przesłuchaniem świadka ([...] r.) i nie wyjaśnił na czym ma polegać dalsze jego prowadzenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do dnia 2 stycznia 2020 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie organu w ww. przedmiocie, czy też wystarczające jest samo wysłanie postanowienia przez organ przed tą datą. Ponadto skarżąca kwestionowała zakres dokonywanej przez organ I instancji weryfikacji, zarzucając brak podejmowania czynności od [...] r.

W sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r., a więc po upływie okresu przedłużenia, który upływał w dniu 2 października 2019 r.

Podstawę prawą postanowienia organu I instancji wydanego w niniejszej sprawie stanowił, między innymi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.).

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. znajdują w tym zakresie podstawę w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling; publ. www.curia.europa.eu oraz LEX).

W orzecznictwie akcentuje się szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ pięciokrotnie przedłużał termin do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Według relacji organu odwoławczego termin był kolejno przedłużany przez organ I instancji ostatecznymi postanowieniami z dnia:

1. [...] r. do dnia 31 sierpnia 2018 r.,
2. [...] r. do dnia 31 grudnia 2018 r.,
3. [...] r. do dnia 1 kwietnia 2019 r.,
4. [...] r. do dnia 2 lipca 2019 r.,
5. [...] r. do dnia 2 października 2019 r.

Obecnie badanym postanowieniem z [...] r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 2 stycznia 2020 r. W aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że pełnomocnik podatnika otrzymał to postanowienie w dniu [...] r., czyli już po terminie uprzednio przedłużonym do dnia 2 października 2019 r.

Zdaniem organu z treści art. 139 O.p. nie wynika, że moment załatwienia sprawy powinien być tożsamy z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. Istotne są dwie daty - wydania orzeczenia oraz jego wyekspediowania. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma. Przyjął zatem, że to data wysłania (wyekspediowania) przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Uznał także, że w sprawie nie została podjęta uchwała, która w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. miałaby moc wiążącą.

Sąd nie aprobuje stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy i odwołuje się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.

Skład poszerzony NSA jednoznacznie przesądził (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przy czym zdaniem składu orzekającego nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony, a to z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji. Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie sadów administracyjnych, w tym w także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, w którym jednoznacznie opowiedziano się za stosowaniem ww. wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r.

Argumentacja prezentowana w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Sąd wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku).

Z tych względów uznał, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102 oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA nr 1/2009, poz. 1 na tle analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. - pkt 5.16 wyroku).

Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.

2. lub 25 dni (ust.
3. od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Podsumowując ‒ w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy ‒ materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za utrwalone w orzecznictwie stanowisko należy przyjąć, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna.

W stanie prawnym niniejszej sprawy oceny tej nie zmienia przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?" (postanowienie NSA z 26 lutego 2020 r., I FSK 2348/19). Przedstawione bowiem zagadnienie prawne dotyczy wyłącznie doręczeń w formie dokumentu elektronicznego, z którą nie mamy do czynienia w badanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu braku zasadności dalszej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. przez organ I instancji podnieść należy, że w świetle powyższych rozważań nie ma ono już istotnego znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Niezależnie jednak dostrzec należy, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu wymienionego podatku nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 oraz z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2019 r., I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na określony czas zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.