Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 czerwca 2022r. nr 0114-KDIP3-2.4011.378.2022.3.MN UNP: 1654996 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko W. M. (dalej: Podatnik, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Stan sprawy.
Dnia 31 marca 2022r. Podatnik złożył do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia długu. Skarżący wyjaśnił, iż w dniu 31 stycznia 2022r. otrzymał od wierzyciela – Z. w L. dwie przesyłki listowe zawierające odpowiednio:
- 1. informację podatkową PIT-11 za rok 2021 wskazującą w polu nr 88 przychód uzyskany w roku podatkowym 2021,
- 2. pismo informujące o umorzeniu ciążących na Podatniku zobowiązań stosownie do treści decyzji z dnia 26 maja 2021r. Prezydenta miasta L. wydanej na podstawie przepisów Uchwały Rady Miejskiej L. z dnia 29 grudnia 2010 r. wraz z załączonym wzorem oświadczenia o przyjęciu zwolnienia z długu.
W dniu 3 lutego 2022 r. Skarżący wysłał przesyłką poleconą do wierzyciela - oświadczenie o przyjęciu z dniem 3 lutego 2022 r. zwolnienia z długu oraz pismo, w którym wniósł o dokonanie korekty informacji podatkowej PIT-11 (zerującej) za rok 2021 oraz sporządzenie właściwej informacji podatkowej PIT-11 za rok 2022.
W rozmowie telefonicznej z wierzycielem Podatnik uzyskał informację, iż wierzyciel nie zamierza podejmować żadnych działań w przedmiotowej sprawie, stojąc na stanowisku, iż sporna informacja podatkowa PIT-11 została wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. Podatnik podał, iż wystawiony przez wierzyciela dokument poświadczający zdarzenie prawne, do którego w rzeczywistości nie doszło w roku podatkowym 2021 (informacja podatkowa PIT-11 za rok 2021).
Wobec tak zaprezentowanego stanu faktycznego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku) Podatnik zadał pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, sporządzony przez wierzyciela dokument podatkowy PIT-11 powoduje po stronie Skarżącego powstanie zobowiązania podatkowego? Jeśli tak - to jaki jest moment powstania przychodu oraz w zeznaniu za który rok podatkowy powinien być wykazany przedmiotowy przychód ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Podatnik wskazał, iż w roku 2021 nie doszło do czynności prawnej umorzenia zobowiązania, która to czynność dla swej ważności wymaga pisemnego świadectwa woli wierzyciela i dłużnika, co reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z powyższą normą zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skarżący zacytował ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 roku, sygn. akt SA/Bk 113/01. Zgodnie z w/w orzeczeniem oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu musi być akceptowane przez dłużnika. By natomiast zostało zaakceptowane, wpierw musi dotrzeć do jego wiadomości. Podatnik zacytował ponadto pismo Ministerstwa Finansów z 8 lutego 1996r. (sygn. PO 3/722-80/95), zgodnie z którym w przypadku, gdy wierzyciel nie posiada stosownego oświadczenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia z długu., wierzyciel nie może zaliczyć umorzonej kwoty do kosztów.
Podatnik podkreślił, iż sama wola wierzyciela zwolnienia z długu, bez oświadczenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia z długu, nie stanowi czynności prawnej w rozumieniu art. 508 k.c. Według Podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym świadczeniu w roku 2021 w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.f.), skoro wynika ono z nieistniejącej czynności prawnej, która zaistniała w roku 2022, a nie w 2021 roku. We wniosku zaznaczono, iż wierzyciel przekazał Skarżącemu (dłużnikowi) wraz z informacją o zwolnieniu z długu wzór oświadczenia o przyjęciu przez dłużnika zwolnienia z długu, co wskazuje na pełną świadomość stanu prawnego wierzyciela.
W przekonaniu Skarżącego sporządzony przez wierzyciela dokument podatkowy PIT-11 nie powoduje po stronie Podatnika powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2021, gdyż dokumentuje zdarzenie prawne, które w 2021 roku nie miało miejsca i jako nieistniejące nie mogło powodować skutków formalno-prawnych za ten rok podatkowy. Podatnik stwierdził, że przychód faktycznie miał miejsce, ale w roku podatkowym, w którym oferta wierzyciela została przyjęta, tj. w roku 2022, a powstał z chwilą podpisania i przekazania wierzycielowi oświadczenia o przyjęciu zwolnienia z długu tj. 3 lutego 2022r.
W ocenie Podatnika, sama wola wierzyciela zwolnienia z długu (wskazana w formie oświadczenia o zwolnieniu z długu dłużnika), nie stanowi podstawy do dokonywania jakichkolwiek czynności natury formalno-prawnej (w tym sporządzania informacji podatkowej PIT-11), gdyż dokumentowałaby one stan nieistniejący.
Dyrektor KIS w wydanej w dniu 20 czerwca 2022r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W interpretacji podniesiono, powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.f., że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, za które można uznać zwolnienia z długu. Ponieważ przepisy u.p.d.f. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.
Dalej wyjaśniono, iż o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można mówić w każdej sytuacji gdy podatnik - czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów - uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Jak podano w interpretacji, katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Wskazano, iż użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.f., zdaniem organu jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Dyrektor DIAS zwrócił uwagę, iż pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Jak podano, "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.
W ocenie organu dla osiągnięcia przychodu przez świadczeniobiorcę nie jest jednak istotne, czy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy o zwolnienie z długu, czy też następuje to w skutek jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że po stronie dłużniak powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela.
W konsekwencji organ stwierdził, że umorzenie ciążących na Podatniku zobowiązań powstało w momencie wydania w dniu 26 maja 2021r. przez Prezydenta miasta L. decyzji o umorzeniu. Tym samym płatnik prawidłowo wykazał przychód z tego tytułu w PlT-11 za 2021 r.
Na powyższą interpretację skargę do tut. Sądu złożył Podatnik.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
- 1. przekroczenie granic swobody kwalifikacji zdarzeń rzeczywistych jako czynności prawnych,
- 2. brak podstawy prawnej dla wysuwanych przez organ wniosków,
- 3. sprzeniewierzenie się przepisom art. 508 k.c.
W rezultacie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Według Skarżącego zdarzenie prawne "zwolnienie z zobowiązania" uregulowane zostało w art. 508 k.c. i dopiero wypełnienie jego postanowień w całości warunkuje wygaśnięcie zobowiązania, a tym samym zaistnienie czynności prawnej powodującej skutki formalno-prawne. W przekonaniu Podatnika Kodeks cywilny przewiduje możliwość złożenia przez wierzyciela oświadczenia o zrzeczeniu się wierzytelności, które w świetle prawa, na gruncie wspomnianego przepisu musi być traktowane jedynie jako oferta i do momentu przyjęcia jej przez dłużnika ma charakter niewiążący dla stron. Dopiero akceptacja przez dłużnika złożonego przez wierzyciela oświadczenia o zwolnieniu z długu wypełnia postanowienia art. 508 k.c. i stanowi zawarcie umowy umorzenia wierzytelności.
Podatnik stwierdził, że organ nie wskazał podstawy prawnej, która pozwoliła wywieść wniosek, że czynność prawną "zwolnienia z długu" można uznać za dokonaną na podstawie "jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela". Brak podstawy prawnej dla wniosku, który został wysnuty i stanowi podstawę przyjętego przez organ stanowiska, jest zaprzeczeniem zasady, iż organ działa na podstawie i w granicach prawa. Interpretacja Indywidualna powinna zawierać zarówno podstawę prawną przyjętego stanowiska jak i podstawę dokonanej kwalifikacji zdarzeń rzeczywistych jako czynności prawnych, co winno znajdować odzwierciedlenie w prawem opisanych katalogach zdarzeń. Wydana interpretacja indywidualna tych elementów nie zawiera, co stanowi przekroczenie dozwolonej granicy swobody interpretacji przepisów prawa i bezpośrednio neguje konieczność realizacji postanowień art. 508 k.c. dla ich ważności.
Skarżący stanął na stanowisku, iż tylko skutecznie dokonana czynność prawna wywołuje skutki prawne (w tym podatkowe). Czynność prawna "zwolnienia z długu", dla swej ważności wymaga oświadczeń woli zarówno wierzyciela jak i dłużnika (umowy zawartej pomiędzy stronami) - to powszechnie stosowana wykładnia art. 508 k.c.
Według Skarżącego stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nie znajduje oparcia w prawie (brak podstawy prawnej dla zajętego stanowiska), a organ stosuje niedozwoloną swobodę kwalifikacji zdarzeń faktycznych jako czynności prawnych, naruszając w ten sposób prawo materialne. Dodatkowo, wniosek wywiedziony w uzasadnieniu stoi w bezpośredniej sprzeczności z regulacjami zawartymi w art. 508 k.c., co stanowi obrazę prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Wykładnia materialnego prawa podatkowego przedstawiona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa, wobec czego wniesiona w sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza opisany - wyczerpująco - we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy i oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Na podstawie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r., Nr 1 poz.3, J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 125 - 130).
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest tylko na wniosek, którego treść wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego. Organ będzie uprawniony i zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przedstawionego przez wnioskodawcę podatkowego stanu faktycznego, na który składają się określony stan faktyczny i odnoszące się do niego regulacje materialnego prawa podatkowego. Wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego wynika z tego, że może ono zasadniczo dotyczyć tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i zasadniczo dla niego, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji. Treść wniosku natomiast wyznacza obszar, w którym badane będą możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, przedstawianą również we wniosku o wydanie interpretacji.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia momentu powstania przychodu z tytułu umowy o zwolnienie z długu na gruncie u.p.d.f.
Na wstępie wypada przypomnieć, że stosownie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu, prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Skarżący, a błędny jest pogląd organu, że dla osiągnięcia przychodu nie jest istotne czy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy o zwolnienie z długu czy też zwolnienie z długu następuje na skutek jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. W interpretacji niezasadnie przyjęto, że umorzenie ciążących na Podatniku zobowiązań powstało w momencie wydania przez Prezydenta Miasta L. decyzji o umorzeniu, a sporny przychód powstał w 2021 r.
Zarówno Podatnik jak i wierzyciel – Z. w L. zgodnie przyjęły, iż zwolnienie z długu będącego przedmiotem zapytania Podatnika, nastąpi na drodze umowy. Powyższa okoliczność stanowi element stanu faktycznego. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie nie można zwolnienia z długu kwalifikować jako oświadczenia jednej z stron. Zwolnienie z długu ma charakter umowny (art. 508 k.c.) i na jej podstawie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem zawarcia tej umowy, ze skutkiem na przyszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II CSK 242/07).
Skoro więc wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło w rozpoznanej sprawie dopiero na skutek zawarcia umowy o zwolnienie z długu, to nie można twierdzić, aby samo oświadczenie woli wierzyciela uzewnętrznione w postaci wydania decyzji Prezydenta Miasta L. o umorzeniu, rodziło dla dłużnika wymierną, definitywną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego na skutek oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu z długu, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe.
Na skutek oświadczenia woli wierzyciela, dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje na skutek samego oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu z długu przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Jednocześnie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11.
W rozpoznanej sprawie dopiero na skutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela i Podatnika doszło do zawarcia umowy o zwolnienie z długu. W realiach stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącego do zawarcia umowy o zwolnienie z długu doszło z momentem, gdy oświadczenie woli Podatnika o przyjęciu zwolnienia dotarło do wierzyciela. Z momentem zawarcia wspomnianej umowy powstał przychód u dłużnika stosowanie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W rozpoznanej sprawie sporny przychód u Podatnika powstał w 2022r.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Skarżącego.
Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu z wydaniem przez wierzyciela decyzji o umorzeniu. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie jedynie na skutek oświadczenia woli wierzyciela. W takim przypadku nie sposób stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Umorzenie długu następuje dopiero na skutek zgodnego oświadczenia woli obu stron umowy – dłużnika i wierzyciela.
Zatem stanowisko organu, iż w opisanym stanie faktycznym umorzenie ciążących na Podatniku zobowiązań powstało w momencie wydania przez wierzyciela decyzji o umorzeniu, a płatnik prawidłowo wykazał przychód z tego tytułu w PIT-11 za 2021 rok, Sąd uznaje za nieprawidłowe.
Z tego względu Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 200zł. obejmującą uiszczony wpis sądowy.