Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 22 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 961/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 643/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi podatnika G. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IOD1_.4100.18.2019.37 2401-20-022026 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2). Wyrok jest prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 listopada 2018 r. nr [...] określającej ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 47.143.466 zł.

Od tego wyroku (doręczonym organowi z uzasadnieniem 24 maja 2023 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 273 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.) domagając się:

1. 1) wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 643/20,
2. 2) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/G| 643/20,
3. 3) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 585/22 i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie (art. 282 § 3 P.p.s.a.),
4. 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Organ zaznaczył, że w sprawie ze skargi G. S.A. (dalej także Spółka), tut. Sąd wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. w sprawie I SA/Gl 643/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 stycznia 2020 r., która wydana została w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (dotycząca należności w wysokości 47.143.466 zł).

Taki sam przedmiot sporu oraz tożsamy okres rozliczeniowy, obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r., stanowił również przedmiot skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2022 r., znak: 2401-10D- 1.4100.26.2021.17/GK, wydaną wobec Spółki także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Prawomocnym (od 30 grudnia 2022 r.) wyrokiem z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/GI 585/22 tut. Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 marca 2022 r. i stwierdził, że w świetle art. 213 O.p. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20 należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzja z 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z 10 sierpnia 2021 r.

Organ stwierdził, że Sąd nie skorzystał z wynikającej z regulacji art. 111 § 2 P.p.s.a. możliwości połączenia dwóch oddzielnych toczących się przed nim spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Uznał za bezsporne, że sprawy pozostawały ze sobą w związku, który oznaczał istnienie zależności o istotnym znaczeniu odnoszących się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Sprawy te cechowała identyczność cech podmiotowych i przedmiotowych. Tym samym Sąd rozpoznał dwie sprawy w analogicznym przedmiocie, obejmującym podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r.

Według organu zasadnym wydaje się stwierdzenie przez Sąd, na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nieważności postępowania.

Końcowo zaznaczył, ze wyrok z 19 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 643/20) doręczony został organowi wraz z uzasadnieniem - 24 maja 2023 r. Natomiast organ powziął faktyczną wiedzę o podstawie wznowienia postępowania - 19 kwietnia 2023 r., tj. w dacie wydania orzeczenia przez tut. Sąd podczas rozprawy, w której uczestniczył pełnomocnik organu. Zdaniem organu, stosownie do art. 277 P.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem ustawowego terminu.

Zaznaczył, że z dniem 30 czerwca 2023 r. G. S.A. przekształciła się w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (G1. Sp. z o.o.).

Reprezentująca podatnika G1. Spółkę z o.o. w Z. (dalej także Spółka) pełnomocnik (doradca podatkowy) wniosła o odrzucenie skargi na podstawie art. 281 P.p.s.a., ze względu na brak ustawowej podstawy wznowienia postępowania; względnie, o oddalenie skargi na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.

Pełnomocnik podkreśliła, że wskazana przez organ podstawa prawna z art. 273 § 3 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której wykryto orzeczenie dotyczące tej samej sprawy. Podstawa wznowienia postępowania w ww. przepisie związana jest z istnieniem bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest powaga rzeczy osądzonej przysługująca prawomocnym orzeczeniom.

Zdaniem Spółki zakres przedmiotowy postępowań sądowoadministracyjnych przed WSA był różny, pomimo że oba postępowania obejmowały swoim zakresem rozliczenia Spółki CIT za ten sam rok (2013):

1. - postępowanie o sygn. I SA/Gl 585/22 dotyczyło drugiej decyzji Dyrektora, która pozostawała wadliwa ze względu na brak uzasadnienia merytorycznego (zdaniem Dyrektora wystarczające było to, że ustalenia co do istoty sporu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu pierwszej decyzji Dyrektora) i tym samym Sąd stwierdził przede wszystkim naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W wyroku o sygn. I SA/Gl 585/22 Sąd przesądził również o tym, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w związku ze skutecznym − zdaniem Sądu − zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;
2. - z kolei przedmiotem postępowania o sygn. I SA/Gl 643/20 była pierwsza decyzja Dyrektora, która pozostawała wadliwa ze względu na brak rozstrzygnięcia w przedmiocie ochrony interpretacyjnej. W wyroku o sygn. I SA/Gl 643/20 Sąd jednocześnie stwierdził, że kwestia skutecznego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została przesądzona w prawomocnym orzeczeniu o sygn. I SA/Gl 585/22.

Zdaniem Spółki postępowania sądowoadministracyjne oraz wyroki różniły się od siebie w aspekcie przedmiotowym, bowiem dotyczyły dwóch różnych aktów administracyjnych, z których jeden nie odniósł się w żaden sposób do tak fundamentalnej kwestii jak zawarcie w sentencji decyzji (a zatem w jej kluczowej części) rozstrzygnięcia co do zwolnienia podatkowego wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnych. W konsekwencji stanowisko organu o identyczności cech przedmiotowych spraw oraz o tym, że sprawa dotyczyła tego samego podmiotu oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego stanu faktycznego (str. 3 skargi) należy uznać za nieprawidłowe. Z tego względu również stanowisko organu co do zasadności stwierdzenia przez Sąd – na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. − nieważności postępowania jest nieusprawiedliwione.

Wskazała również, że w przypadku wnioskowanego przez Dyrektora rozwiązania polegającego na uchyleniu obydwu orzeczeń Sądu, ze względu na wyżej opisane wady obydwu decyzji organu, brak będzie możliwości wyrokowania przez WSA co do istoty sprawy, ponieważ zarówno pierwsza decyzja Dyrektora, jak i druga decyzja uniemożliwiają wydanie merytorycznego orzeczenia.

W ocenie Spółki chybione jest stanowisko organu, co do daty powzięcia faktycznej wiedzy o podstawie wznowienia. Dyrektor był bowiem stroną obydwu postępowań sądowych i miał pełną wiedzę o procedowaniu obydwu spraw przez WSA. Pełnomocnicy organu byli obecni na posiedzeniach sądowych i nie wnosili na żadnym etapie – w tym drogą pisemną – o połączenie spraw do wspólnego orzekania, o czym świadczy między innymi opis rozprawy z dnia 19 kwietnia 2023 r.

Wywiodła, że organ miał świadomość, iż zostanie wydany wyrok co do istoty sprawy i w tym zakresie wnosił o oddalenie skargi – na żadnym etapie sprawy, w tym na rozprawie, nie wnosił jednak o połączenie spraw do wspólnego orzekania. Tym samym chybione jest stanowisko Organu oraz wskazana podstawa prawna do wznowienia postępowania (art. 273 § 3 P.p.s.a.), która wymaga sytuacji późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Podkreśliła, że późniejsze wykrycie prawomocnego wyroku dotyczącego tej samej sprawy stanowi podstawę wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy wykryty wyrok już istniał w czasie postępowania, którego dotyczy skarga o wznowienie, lecz strona wówczas o nim nie wiedziała.

Zwróciła uwagę na wewnętrzną sprzeczność argumentacji organu, który wskazał, że Sąd powinien na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowić o połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania. Taka ocena przeczy poglądowi organu o identyczności spraw, jak również nie uzasadnia wznowienia postępowania na podstawie art. 273 § 3 P.p.s.a., który to przepis reguluje kwestię powagi rzeczy osądzonej - wymaga ona istnienia sytuacji, w której przedmiotem orzeczeń była ta sama sprawa.

Końcowo wskazała, że jeżeli organ widzi przeszkody formalne do wykonania dwóch wyroków w sprawach dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego (CIT za 2013 r.), to rozwiązaniem tej sytuacji mogłoby być umorzenie przez organ jednego z postępowań odwoławczych (tj. postępowania po wyroku I SA/Gl 643/20, który dotyczył wydanej przedwcześnie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze od decyzji następnie uzupełnionej co do rozstrzygnięcia) i merytoryczne procedowanie drugiej sprawy (po wyroku I SA/Gl 585/22, który dotyczył decyzji kończącej właściwe postępowanie odwoławcze – od uzupełnionej decyzji) poprzez zastosowanie się do wskazówek Sądu w zakresie ponownego rozpoznania sprawy.

Organ w piśmie z 13 września 2023 r. zaznaczył, że w ww. wyrokach Sąd rozpoznał dwie sprawy ze skarg Spółki, tożsame co do przedmiotu sporu. Powtórzył, że powziął faktyczną wiedzę o podstawie wznowienia postępowania 19 kwietnia 2023 r., tj. w dacie wydania orzeczenia w sprawie I SA/Gl 643/20.

Natomiast w piśmie z 27 września 2023 r. organ wniósł o przyśpieszenie rozpoznania sprawy z uwagi na jej precedensowy charakter.

Spółka w piśmie z 28 września 2023 r. także złożyła wniosek o przyśpieszenie rozpoznania sprawy. Powołując wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20 wskazała, że spór został rozstrzygnięty w dwóch wyrokach tut. Sądu, aczkolwiek z uwagi na zróżnicowanie formalne wadliwości obydwu decyzji ostatecznych orzeczenia te nie mogły odnieść się do istoty sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę organu o wznowienie postępowania sądowego należało uznać za niezasadną.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem polegającym na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy prawomocnie zakończonej, bowiem dotyczy, stosownie do treści art. 270 P.p.s.a., postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem. Wznowić postępowanie można jedynie w sytuacjach, gdy zachodzą oznaczone w przepisach ustawy (art. 271-273 P.p.s.a.) przyczyny wznowienia, a także, gdy został zachowany termin do złożenia wniosku o wznowienie określony w art. 277 P.p.s.a.

Postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów, co wynika z art. 280 § 1 P.p.s.a. Pierwszy etap sprowadza się do badania na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie wniesiona jest w terminie i czy wniesiono ją na ustawowej podstawie wznowienia. Chodzi w tym i przypadku nie o badanie, czy rzeczywiście przyczyny wznowienia istnieją, ale czy w skardze wskazano podstawę wznowienia i czy wskazana podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępując do drugiego etapu wyznacza rozprawę.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie oparta jest na ustawowej podstawie wznowienia, gdyż strona powołała art. 273 § 3 P.p.s.a. jako podstawę żądania. Stwierdzenie powyższe spowodowało konieczność rozpatrzenia niniejszej sprawy na rozprawie i rozważenia zasadności wniesionej skargi.

Konfrontując powołaną w piśmie strony podstawę wznowienia z regulacjami ustawowymi w tym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że zgodnie z art. 273 § 3 zd. 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Z powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że późniejsze wykryte orzeczenie musi dotyczyć tej samej sprawy. Nie chodzi w tym przypadku o takie same czy podobne sprawy, lecz o orzeczenia tożsame zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W aspekcie podmiotowym chodzi o identyczność strony w postępowaniu, natomiast w aspekcie przedmiotowym - o stan faktyczny, podstawę prawną, treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2019 r., I SA/Gd 998/18 i powołana tam: B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2007/1/7; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunek ten jest spełniony w wypadku tożsamości przedmiotu i stron postępowania, a więc wówczas, gdy może i powinien być zgłoszony zarzut powagi rzeczy osądzonej.

Stosownie do art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Podstawa restytucyjna z art. 273 § 3 P.p.s.a. związana jest z istnieniem bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest powaga rzeczy osądzonej, przysługująca prawomocnym orzeczeniom (A. Kabat w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2009, wyd. III., s. 755). W pełni aktualne pozostaje na gruncie niniejszych rozważań postanowienie Sądu Najwyższego z 5 maja 1967 r., I PZ 20/67 (OSNC 1967, Nr 11, poz. 209), przyjmujące, że podstawę skargi o wznowienie postępowania stanowić może "tylko takie wykryte później prawomocne orzeczenie dotyczące tego samego stosunku prawnego, które było już prawomocne, zanim zapadł wyrok w postępowaniu, którego wznowienia się żąda".

Z kolei przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. dotyczy powagi rzeczy osądzonej, z którą mamy do czynienia, jeżeli w sprawie uprzednio już osądzonej prawomocnym wyrokiem oraz w sprawie później wniesionej występuje tożsamość rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już rozstrzygniętą prawomocnie ma miejsce, gdy w sprawach tych istnieje tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., I GSK 733/18 i powołany tam wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., II OSK 264/10).

Przybliżając tok postępowania w wymienionych sprawach, tj. zakończonych prawomocnymi wyrokami tut. Sądu z 2 listopada 2022 r., I SA/Gl 585/22 oraz z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 643/20, należy zaakcentować znaczenie jakie miał dla ich rozstrzygnięcia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20.

Postępowanie miało następujący przebieg:

1. - Spółka wnioskiem złożonym 30 października 2018 r. (w toku postępowania kontrolnego) domagała się określenia w sentencji decyzji zwolnienia wynikającego z wydanych na jej rzecz interpretacji indywidualnych;
2. - organ I instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 30 listopada 2018 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w wysokości 47.143.466 zł, w miejsce straty zadeklarowanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 w wysokości 91.787.724,73 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że interpretacje indywidualne udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o ich wydanie stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych i uznał, że wniosek Spółki z 30 października 2018 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów jest bezzasadny;
3. - Spółka pismem z 21 grudnia 2018 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, a pismem z 20 grudnia 2018 r., na podstawie art. 213 § 1 O.p. powołując się na art. 14m § 3 O.p. wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji z 30 listopada 2018 r.,
4. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka skorzystała równolegle z dwóch konkurencyjnych wobec siebie, tj. wzajemnie się wykluczających środków prawnych, postanowieniem z 19 lutego 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 21 grudnia 2018 r. (postanowienie to nie zostało zaskarżone);
5. - organ I instancji postanowieniem z 10 stycznia 2019 r. odmówił uzupełnienia decyzji z 30 listopada 2018 r., na które Spółka wniosła zażalenie;
6. - następnie Spółka pismem z 29 stycznia 2019 r. wniosła kolejne odwołanie od decyzji wymiarowej z 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie, z uwagi na jednoczesne korzystanie z dwóch wzajemnie wykluczających się środków prawnych postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę pismem z 29 stycznia 2019 r. od decyzji z 30 listopada 2018 r. (postanowienie to nie zostało zaskarżone);
7. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 10 stycznia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r.;
8. - Spółka pismem z 26 kwietnia 2019 r. wniosła kolejne odwołanie od decyzji wymiarowej z 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzją z 31 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, która zawisła pod sygn. I SA/GI 643/20.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 kwietnia 2019 r. (utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z 10 stycznia 2019 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia 30 listopada 2018 r.) Spółka wniosła skargę, którą WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. I SA/GI 797/19 oddalił. Skarga kasacyjna od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona wyrokiem NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20, który uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2019 r. i postanowienia organów obu instancji dotyczące uzupełnienia decyzji wymiarowej z 30 listopada 2018 r. NSA w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zaznaczył, że:

1. - obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek został rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony. Z logiki i sensu przepisu art. 14m § 3 O.p. można więc wyartykułować obowiązek organu polegający na konieczności ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku;
2. - to sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa (...). Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m O.p.;
3. - brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. w toku głównego postępowania dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tak sytuacja stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. oraz wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu;
4. - postępowanie wymiarowe różni się od postępowania w sprawie zwolnienia z zapłaty podatku nie tylko wzorcem normatywnym rozstrzygnięcia, który może być zastosowany przez organy podatkowe, ale przede wszystkim samym przedmiotem postępowania - w ramach postępowania dotyczącego zwolnienia z zapłaty podatku przedmiotem badania nie jest, tak jak przy postępowaniu wymiarowym, legalność wymiaru podatku. W ramach postępowania wymiarowego rozstrzygnięcie odnosi się do wskazania prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, natomiast w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z zapłaty podatku, rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy - różni je bowiem zarówno przedmiot jak i podstawa rozstrzygnięcia.

W związku z wyrokiem NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20 organ I instancji wydał decyzję z 14 lipca 2021 r., uzupełniającej decyzję tego organu z 30 listopada 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za 2013 r. w ten sposób, że do sentencji decyzji po określeniu kwoty zobowiązania podatkowego dodano następującą treść cyt.: "oraz odmawiam określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnych, co do których zastosował się podatnik". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpatrując odwołanie Spółki – decyzją z 21 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę na tę decyzję, która zawisła przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Gl 585/22.

Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 585/22 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z 21 marca 2022 r. i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd zaznaczył, że:

1. - w wiążącym − Sąd i organy na mocy art. 153 P.p.s.a. − wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20, NSA z art.14m § 3 O.p. wywiódł obowiązek ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku;
2. - rozpatrzenie wniosku z art. 14 m § 3 O.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie. W konsekwencji NSA stwierdził, że pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14 m § 3 O.p. jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy;
3. - w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że środki prawne w postaci odwołania od decyzji oraz wniosku o uzupełnienie tejże decyzji (w dopuszczalnym przez prawo zakresie), wzajemnie się wykluczają. Powołując się na wyroki NSA podkreślił, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona;
4. - postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie;
5. - naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii;
6. - w świetle art. 213 O.p. oraz wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20 należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał zatem odniesienia się do meritum sprawy, wobec czego decyzja ta nie spełnia kryteriów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne;
7. - organ nie odniósł się w ogóle do meritum sprawy w sposób istotny narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec czego rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu.

Ww. wyrok jest prawomocny (z dniem 30 grudnia 2022 r.), bowiem żadna ze stron nie wywiodła od niego skargi kasacyjnej. Strony są zgodne, że w wyroku tym przesądzono, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., co wynika także z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gl 643/20.

Następnie tut. Sąd wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 643/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że:

1. - kontrolę rozpoczyna od wskazania, że w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji z 30 listopada 2018 r. strona pismem z 30 października 2018 r. złożyła wniosek o określenie w sentencji ewentualnej decyzji podatkowej wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów: z dnia 2 września 2009 r. nr [...] oraz z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...];
2. - strona skorzystała równolegle z dwóch konkurencyjnych wobec siebie, tj. wzajemnie się wykluczających środków prawnych;
3. - w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r., I SA/Gl 585/22 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 marca 2022 r. i stwierdził, że w świetle art. 213 O.p. oraz wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20 należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z 10 sierpnia 2021 r., czego organ zaniechał;
4. - w wiążącym − Sąd i organy na mocy art. 153 P.p.s.a. − wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 7/20, NSA z art.14m § 3 O.p. wywiódł obowiązek ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku;
5. - w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że środki prawne w postaci odwołania od decyzji oraz wniosku o uzupełnienie tejże decyzji (w dopuszczalnym przez prawo zakresie), wzajemnie się wykluczają. Powołując się na wyroki NSA podkreślił, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona;
6. - postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie;
7. - przesądzono w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r. (I SA/Gl 585/22) w świetle art. 213 O.p. oraz wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, iż należało merytorycznie rozpoznać odwołanie od decyzji z 30 listopada 2018 r., uzupełnionej decyzją z 14 lipca 2021 r., które to odwołanie strona wniosła w piśmie z 10 sierpnia 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozpoznanie odwołania z 26 kwietnia 2019 r. wniesionego od decyzji, która – jak stwierdził NSA wymagała uzupełnienia co do rozstrzygnięcia – było przedwczesne.

Również wyrok w sprawie I SA/Gl 643/20 jest prawomocny, bowiem żadne ze stron nie wniosła od niego skargi kasacyjnej.

W myśl przepisu art. 170 P.p.s.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21 oraz 28 października 2022 r. III FSK 778/22).

WSA w Gliwicach rozpoznając spór w obu sprawach (tj. w sprawie I SA/Gl 585/22 oraz I SA/Gl 643/20) przyjął, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 7/20, czemu dał wyraz w uzasadnieniach obu wyroków. Sąd działał w granicach związania na podstawie art. 153 P.p.s.a., z czym zgodziły się strony postępowania.

Podkreślenia także wymaga, że w obu ww. postępowaniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był reprezentowany przez radcę prawnego. Ma to znaczenie w związku z treścią art. 273 § 3 zd. pierwsze P.p.s.a., bowiem można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Organ twierdzi, że powziął faktyczną wiedzę o podstawie wznowienia postępowania - 19 kwietnia 2023 r., tj. w dacie wydania orzeczenia przez tut. Sąd podczas rozprawy, w której uczestniczył pełnomocnik organu. Z tym, że ww. przepis odnosi się do "późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy", a nie jak podnosi organ do "powzięcia faktycznej wiedzy o podstawie wznowienia postępowania". Późniejsze wykrycie prawomocnego wyroku dotyczącego tej samej sprawy stanowi podstawę wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy wykryty wyrok już istniał w czasie postępowania, którego dotyczy skarga o wznowienie, lecz strona wówczas o nim nie wiedziała (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Lex 2021). Organ był stroną postępowania (reprezentowaną przez pełnomocnika), w następstwie którego zapadł wyrok z 2 listopada 2022 r. w sprawie I SA/Gl 585/22.

Organ domagał się także stwierdzenia przez Sąd nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi w przypadku, gdy w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. W zakresie pierwszej z wymienionych z ww. przepisu przesłanek mieści się sytuacja, w której sąd wydał jedno orzeczenie i następnie w kolejnej sprawie obejmującej identyczny zakres zaskarżenia i przedmiot zaskarżenia ponownie orzekał w tym samym zakresie. Nie ma przy tym istotniejszego znaczenia, czy obie sprawy zostały wniesione w tym samym czasie do sądu.

Przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy powagi rzeczy osądzonej, z którą mamy do czynienia, jeżeli w sprawie uprzednio już osądzonej prawomocnym wyrokiem oraz w sprawie później wniesionej występuje tożsamość. Tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą już rozstrzygniętą prawomocnie ma miejsce, gdy w sprawach tych istnieje tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego, co uprzednio, stanu faktycznego.

Przedmiotem zaskarżenia oraz rozstrzygnięcia w ww. sprawach były dwie odmienne przedmiotowo decyzje, z których pierwsza dotyczyła uzupełnienia decyzji wymiarowej (I SA/Gl 585/22), a druga wymiaru podatku (I SA/Gl 643/20). W obu Sąd działał w granicach związania wyrokiem NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 7/20. Z kolei NSA w tym rozstrzygnięciu wprost zaakcentował, że postępowanie wymiarowe różni się od postępowania w sprawie zwolnienia z zapłaty podatku nie tylko wzorcem normatywnym rozstrzygnięcia, który może być zastosowany przez organy podatkowe, ale przede wszystkim samym przedmiotem postępowania - w ramach postępowania dotyczącego zwolnienia z zapłaty podatku przedmiotem badania nie jest, tak jak przy postępowaniu wymiarowym, legalność wymiaru podatku. W ramach postępowania wymiarowego rozstrzygnięcie odnosi się do wskazania prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, natomiast w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z zapłaty podatku, rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy - różni je bowiem zarówno przedmiot jak i podstawa rozstrzygnięcia.

Zatem pomiędzy opisanymi wyżej sprawami nie zachodzi tożsamość przedmiotowa, skutkująca nieważnością obu postępowań. Wymienione w skardze o wznowienie postępowania nie są tożsame wyroki, nie dotyczą one bowiem skargi na to samo rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Chybiony jest także zarzut organu naruszenia art. 111 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" - w rozumieniu art. 111 § 2 P.p.s.a. - pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1809/18).

Sąd już w wyroku z 2 listopada 2022 r. przyjął, że orzeczenie w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Natomiast postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Z tym stanowiskiem organ się zgodził. Przy czym rację ma Spółka, że organ zarzucając Sądowi naruszenie art. 111 § 2 P.p.s.a. przeczy podstawie wznowienia z art. 273 § 3 tej ustawy.

Dodać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie przepisu art. 111 § 2 P.p.s.a. w celu ich łącznego rozpoznania (rozstrzygnięcia) jest uprawnieniem (nie obowiązkiem) sądu, ma charakter techniczny, organizacyjny i należy do pojęć z zakresu tzw. ekonomii procesowej. Nie powoduje też powstania jednej nowej sprawy. Połączone sprawy zachowują nadal swoją odrębność i samodzielność (por. wyrok NSA z 12 listopada 2020 r., II FSK 1778/20).

Powyższej oceny nie mogą zmienić powołane na rozprawie przez pełnomocnika organu wyroki: WSA w Krakowie z 19 listopada 2014 r., III SA/Kr 1199/14, który dotyczył wadliwego uzupełnienia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 213 O.p., w sytuacji gdy przepis w tym zakresie na to nie pozwalał, jak również z 11 marca 2022 r. o sygn. I OSK 1958/22 (podano błędną sygn. akt). Wyrok z 11 marca 2022 r. zapadł pod sygn. I OSK 1958/21, w którym wprawdzie NSA stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a., mając jednak na uwadze przesłankę materialną obligatoryjnego połączenia spraw na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. Organ w skardze powołał się na przesłankę fakultatywną z art. 111 § 2 P.p.s.a., dopiero na rozprawie pełnomocnik powołał się na art. 111 § 1 ustawy, wskazując na konieczność obligatoryjnego połączenie obu postępowań.

Mając na uwadze powyższe rozważania – w tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, a także motywy niekwestionowanych przez organ wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach o sygn. I SA/Gl 585/22 oraz I SA/Gl 643/20 – stanowisko organu należy uznać za niezasadne.

Podsumowując, argumentacja skargi nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka restytucyjna określona w art. 273 § 3 P.p.s.a.

Sąd na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. uznał, że skargę o wznowienie postępowania należy oddalić.