Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 5 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.44.2021.2.ICZ (UNP: 1299872), wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej "Gmina", lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
(zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego – jest nieprawidłowe, (zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego – jest prawidłowe.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (szczegółowo opisane na str. 2-17 interpretacji z 5 maja 2021 r.).
Inwestycja
Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotów na biomasę (dalej: "Instalacje"), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Gmina będzie realizować powyższą inwestycję w ramach wspólnego projektu grupy gmin z województwa [...] (dalej: "Gminy Partnerskie") pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich - realizacja projektu na terenie Gminy K.". Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach), gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.
Budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m2. Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m2. Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).
Dofinansowanie
Zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich - realizacja projektu na terenie Gminy K." (dalej zwany "Projektem"). W związku z jego realizacją Gmina (jako lider zadania) wraz z Gminami Partnerskimi wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej: IV. Regionalna polityka energetyczna, dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania: 4.1.1. Odnawialne źródła energii - konkurs. Jeśli wniosek o dofinansowanie zostanie rozpatrzony pozytywnie, Gmina uzyska dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostanie udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: "umowa o dofinansowanie").
Zgodnie z treścią wniosku o dofinansowanie realizacja Projektu ma zostać zakończona do końca 2020 r. Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu (m.in. w zakresie promocji Projektu). Całość dofinansowania uzyskanego w ramach umowy o dofinansowanie przekazywana będzie przez instytucję dofinansowującą w pierwszej kolejności na rachunek lidera Projektu. Kwoty otrzymane w ten sposób lider rozdysponowywać będzie pomiędzy poszczególne Gminy Partnerskie, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz umową o dofinansowanie. Gmina efektywnie wykorzystywać będzie, celem pokrycia faktycznych wydatków, jedynie tę część dofinansowania, która dotyczy Instalacji realizowanych na jej terenie. Jak zostało wskazane we wniosku o dofinansowanie, VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.
We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.
Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym wniosek o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa będzie przewidywała dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostanie poza stosunkiem umownym wynikającym umowy o dofinansowanie. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych.
Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania łącznie dla Wnioskodawcy i Gmin Partnerskich na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów Instalacji, tj. możliwa będzie np. zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła; możliwe są przesunięcia ilości Instalacji pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami Partnerskimi, możliwe będą też przesunięcia rodzajowe Instalacji pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami Partnerskimi (pompa ciepła zostanie wykonana w Gminie Partnerskiej zamiast u Wnioskodawcy, natomiast u Wnioskodawcy zostanie wykonana instalacja fotowoltaiczna zamiast w Gminie Partnerskiej). Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny został, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, spełniony.
Umowy z Mieszkańcami
W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy. Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.
Ponadto w Umowie będzie wskazane, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy (w szczególności uprzątnięcia pomieszczeń, dróg komunikacyjnych oraz wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności); do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do użytkowania Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.
Natomiast Gmina zobowiąże się m.in. do dokonania przeglądu istniejącego stanu pomieszczeń i miejsc montażu Instalacji; do opracowania dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonania montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenia Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi. Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji). Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę oraz Gminy Partnerskie wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego zakupione zostaną usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji.
Faktury z tytułu realizacji Projektu na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina poniesie również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu.
Pismem z 2 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy.
Dodał, że dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 pokryje 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
- 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:
Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.
Powołał art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT),
Stwierdził, że w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.
Z wniosku o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie będzie przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale będzie przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja będzie przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, będzie więc miała charakter wyłączne zakupowy.
Wnioskodawca nie zaprzeczył, że Gmina wykorzysta nabyte przez nie Instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Dodał, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami nie będą uzależniać bowiem tej wysokości od poziomu tego dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione.
Podsumowując podał, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nie zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W dalszej części wnioskodawca odwołał się do:
- - wydanych przez organ interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Gminy oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...],
- - orzecznictwa TSUE (C-184/00),
- - orzecznictwa sadów administracyjnych, m.in. o sygn. akt: I FSK 412/18, I FSK 1266/19, I FSK 810/14, I FSK 157/14 i in.
Podsumowując uznał, że dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą "w stu".
Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.
Powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.). odwołał się także do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.),
Stwierdził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przechodząc do kwestii dotyczących podstawy opodatkowania objętych pytaniem nr 1 zacytował art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.
Wyjaśnił, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Wyjaśniając pojęcie "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroków wydanych w sprawach C-184/00 i C-353/00.
Nawiązując do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ uznał, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dofinansowanie zaś będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii. Ponadto z treści wniosku wynika, że dofinansowanie otrzymane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 pokryje 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu.
Wobec tego stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z nabyciem towarów i usług od wykonawców dotyczących wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii bez związku ze świadczeniem przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji na rzecz mieszkańca.
Zaznaczył, że kwoty obowiązkowych wpłat od Mieszkańców tj. od ostatecznych odbiorców świadczenia, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Uznał, że otrzymana dotacja ma związek z omawianym Projektem. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Jak wyjaśniono we wniosku Gmina wskazuje, że liczba Instalacji ma wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu Instalacji wpływała na ostateczną kwotę kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, a kwota dofinansowania stanowiła określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych.
W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja będzie bezpośrednio wpływała na wartość świadczonej usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem otrzymana dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji.
W świetle powyższego organ uznał więc, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem realizacja projektu, a tym samym świadczenie usługi na rzecz mieszkańca jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
Uwzględniając art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.
W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczą Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie – jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą interpretację Gmina (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:
- 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że dotacja będzie służyć wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
- b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymane] dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- c) art, 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;
- 2) w zakresie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja będzie stanowić jednocześnie zapłatę za usługę oraz będzie mieć ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie będzie mieć ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.
W uzasadnieniu pełnomocnik nawiązał do wniosku oraz wydanej interpretacji i stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z instytucji dofinansowującej będzie dotyczyć wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja będzie mogła zostać przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Będzie ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność odpowiedniej dokumentacji, w tym faktur zakupu, wystawionych na Gminę przez Wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie, ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z Umowami zawieranymi przez Gminę z Mieszkańcami. W szczególności dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W tej sytuacji przyjęcie przez Organ, że otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowić zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta będzie obniżać koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, ale nie będzie stanowić żadnej zapłaty.
W dalszej części odwołał się do wydanych interpretacji, orzecznictwa sądów i TSUE, wskazanych także na wcześniejszym etapie postepowania.
Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego podał, że w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Skoro więc pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie otrzyma wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, otrzymana dotacja ze środków RPO, czyli otrzymany zwrot poniesionych części kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
W końcowej części skargi uzasadnił zarzut wadliwego uzasadnienia wydanej interpretacji zarzucając jej profiskalizm.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w zakresie rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpatrywana w ramach kontroli, przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.), skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 maja 2021 r., okazała się zasadna. Organ interpretacyjny, negując stanowisko Skarżącej, stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w opisanej wyżej inwestycji, zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na jej realizację w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zgodził się natomiast ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto).
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja tych przepisów determinuje zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.
W świetle sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu tych instalacji na rzecz mieszkańców Gminy.
Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady). Wynika z niego, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji.
Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., wydany w sprawie C-612/21 (opubl. www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 3511174). W wyroku tym TSUE odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".
Z wyroku wynika zatem, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku TSUE).
W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.
Zasadnie zarzucono, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu interpretacyjnego – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego straciło na znaczeniu.
Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.
Sąd, na podstawie art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).