Wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., I SA/Gl 98/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/545/2021/14014 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska
st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/545/2021/14014, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Polskich Kolei Państwowych S.A. w Warszawie (dalej jako Spółka, podatniczka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty ww. podatnikowi w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 31.902 zł. oraz określającej ww. podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 48.384 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka (jej Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w K.), działając na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wnioskiem z dnia 19 maja 2021 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19 i wyjaśniła, że wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok grunty o pow. 53169 m2, jako związane z działalnością gospodarczą są związane ze zlikwidowaną linią kolejową.

Organ podatkowy decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 31.902 zł oraz określił jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 48.384 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

• art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie niewywoływania skutków prawnych korekty deklaracji czy bezskuteczność takiej korekty, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony;
• naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako u.o.p.o.l.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności;
• naruszenie art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją;
• naruszenie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. 2003 nr 86 poz. 789 ze zm., dalej jako u.t.k.) poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane;
• z ostrożności naruszenie art. 130 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników organu podatkowego od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy.

W związku z tak podniesionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku strony o zwrot nadpłaty w całości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Wskazał także, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku łub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolegium stwierdziło, że podatniczka, uzasadniając podniesione w odwołaniu zarzuty powołując się na wyrok TK SK 39/19 podnosi, że błędnym jest zapatrywanie, jakoby rozpatrywanie przez TK sprawy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą przy wydawaniu wyroku wiązało się z jakąś odmiennością względem niniejszego przypadku. W ocenie Spółki, nie jest prawdą, jakoby tylko osoby fizyczne mogły rozdzielić swój majątek "firmowy" oraz prywatny. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z opinią organu pierwszej instancji, iż spółki osobowe, bądź kapitałowe nie mogą mieć w posiadaniu nieruchomości nabytych na inne cele niż, przynajmniej potencjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Podnosiła także, że jest podmiotem specyficznym uzyskała ona nieruchomości związane z transportem kolejowym o różnej charakterystyce. Wiele z nich znajdowało się w zarządzie Przedsiębiorstwa państwowego PKP w celach np. społecznych - niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jedyną logiczną konkluzją jest, że strona może i nawet musi rozróżniać nieruchomości związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i te które po prostu są jej majątkiem, bez żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odmowa prawa do stosownej korekty jest naruszeniem Konstytucji, która winna być wykładana systemowo i celowościowo, poprzez zastawianie przez organ pułapek na podatnika. Wyłącznie dopuszczalną konkluzją jest, iż skoro podmiot składał deklaracje na podatek w świetle obowiązujących przepisów, to po uznaniu ich za niekonstytucyjne, winien móc odpowiednio skorygować swoje deklaracje. Błędne jest - zdaniem skarżącej - zapatrywanie jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych firmy i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przed wydaniem wyroku TK decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Kolegium uznało, że zarzuty podniesione przez podatniczkę są bezzasadne. Stwierdziło, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowana wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględnia, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem wyższą stawką podatkową wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów łub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Za niezgodne z Konstytucją Trybunał uznał zatem wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium odwołało się także do poglądów doktryny wskazując, że pojęcie posiadania występujące w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności., które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok Trybunału odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa.

W ocenie organu odwoławczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie organ nie zastosował wykładni prawa, którą podważył Trybunał Konstytucyjny, ponieważ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie uzasadnia uznania nieruchomości (gruntów lub obiektów budowlanych) za związane z działalnością gospodarczą jeśli:

• nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, oraz
• nieruchomości te nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli obie te przesłanki są spełnione łącznie, to nieruchomości nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą nawet jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Tymczasem w sytuacji opisanej we wniosku spełniona jest tylko pierwsza przesłanka. Podatniczka we wniosku stwierdziła co prawda, że przedmiotowe grunty - po zlikwidowanej linii kolejowej - nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, jednakże jest to stwierdzenie niezgodne ze stanem faktycznym. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być bowiem potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pod warunkiem związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową. Grunt może być wykorzystany do działalności w różny sposób, nie koniecznie musi to być działalność stricte produkcyjna polegająca na fakcie, iż stoi na nim jakaś budowla, maszyna czy urządzenie. Wykorzystać można grunt np. pod inwestycje obecne czy też przyszłe lub do celów księgowych. Podkreślono, że Spółka, co sama podaje, zmniejszyła koszty zarówno rachunkowe jak i podatkowe, cytując: "zostały zmniejszone koszty- zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie zaliczone było do kosztów uzyskania przychodów CIT." W związku z powyższym. Spółka sama podaje, że posiadany grunt stanowił i stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem dochodziło do uszczuplenia wartości podatku a jednocześnie posiadane grunty stanowiły koszt uzyskania przychodu to posiadane grunty są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, skutkiem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jest eliminacja takiej interpretacji art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2021 r. III FSK 3555/21). W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r. I SA/Lu 53/21).

W rozpatrywanej sprawie istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało ustalone i poparte dowodami.

Odnosząc się do zarzuty braku wyłączenia pracowników organu, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Wskazane w art. 130 § 1 ust. 2 O.p. okoliczności dotyczą sytuacji, w której pracownik organu pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Przesłanki określone w art. 130 § 1 pkt 2 O.p. muszą być spełnione łącznie, bowiem istnienie tylko stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania nie jest podstawą do wyłączenia pracownika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b u.t.k. poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wprowadza on karę pieniężną dla przedsiębiorcy, który wykonuje przewozy na drodze kolejowej, której zarządca nadał status infrastruktury nieczynnej. Nie oznacza to, że infrastruktura nieczynna nie może być w przyszłości potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, organ podatkowy słusznie w podstawie prawnej powołał się na art. 75 § 4a O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie natomiast z treścią art. 81 § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i pominiecie skutków prawnych korekty deklaracji, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony,
2. naruszenie art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a i art.121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją, z ostrożności procesowej:
3. naruszenie art. 130 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników organu podatkowego od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym ww. Gminy,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie maja one związku z prowadzeniem takiej działalności i że o takim związku decydować może wykorzystanie nieleżące w interesie gospodarczym podatnika,
2. art. 122 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a to niewystarczająca analizę statutu strony i pominięcie faktu wynikającego z niego, iż strona - Spółka Akcyjna, nie jest ograniczona do prowadzenia działalności gospodarczej,
3. art. 301 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza dzielnością gospodarczą, podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarczą i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości, a Spółka wprost to czyni,
4. art. 66 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. 2003 nr 86 poz. 789 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane,
5. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, że samo wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą,
6. art. 34 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 2000 Nr 84 poz. 948 ze zm., dalej jako u.k.r.p.p.) i ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej jako u.g.n.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne pominięcie, że przysługiwanie skarżącej praw do nieruchomości nie musi mieć związku z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej - związek nieruchomości nabywanych przez Spółkę nie był wymagany dla ich uwłaszczenia.

2. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - statutu skarżącej w załączeniu, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, na fakt tego, że skarżąca nie jest ograniczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, a także wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz o rozpatrzenie sprawy ponownie i orzeczenie o obowiązku zwrotu nadpłaty podatku, jak we wniosku inicjującym postępowanie, a gdyby nie było to możliwe o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów.

Uzasadniając skargę Spółka odwołując się do wyroku TK z dnia 14 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 stwierdziła, że wykładnia przepisów prawa zaprezentowana Organy w niniejszym postępowaniu, która to prowadzi do konsekwencji sprzecznych z sentencją tegoż wyroku TK, jest również nielogiczna i sprzeczna z regułami wykładni. W jej ocenie, zupełnie błędnym jest powoływanie się przez organy na literalne brzmienie uzasadnienia wyroku TK. Aktualność zachowują argumenty odwołania, iż organ zbyt szeroko zrozumiał potencjalność wykorzystywania do działalności gospodarczej nieruchomości. Jeśli poprzez potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej zrozumiemy możliwość jakiegokolwiek wykorzystania w jakiejkolwiek dziedzinie i bez uwzględnienia kosztów, które to za sobą niesie, jak również braku spodziewanych dochodów, to każda lub prawie każda nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, jeśli tylko jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Prawidłowo podniosła moja mocodawczyni, iż samo uznanie za związek z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwości wykorzystania nieruchomości po wprowadzeniu daleko idących zmian stanu prawnego i faktycznego, implikowałoby związek z prowadzeniem dzielności gospodarczej każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. To znowu stanowi rzeczywiste zaprzeczenie rozstrzygnięcia przywołanego wyżej wyroku TK. Kiedy TK uchylał przepisy wskazujące iż w zakresie, w jakim "uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)" dążył do uzależnienia stawki podatku od faktycznego wykorzystywania. Niezmiennie, praktycznie każdy przedmiot, oprócz wyłączonych z obrotu, zawsze może być potencjalnie wykorzystany do działalności gospodarczej - jest to kwestia wyłącznie odpowiednich zdolności przedsiębiorcy. Gdyby każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy miała być objęta stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, TK nie wydałby omawianego wyroku. Zdaniem podatniczki, nieprawidłowym jest pogląd organów, że oprócz rzeczywiście możliwego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, winno się badać ich wszelkie - nawet czysto hipotetyczne, wykorzystania. Jeżeli organy badają zupełnie abstrakcyjnie i bez żadnej głębszej analizy realiów możliwość wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę - uzyskując wynik rozumowania, iż praktycznie każda nieruchomość do dzielności gospodarczej może być wykorzystywana pod warunkiem posiadania przez przedsiębiorcę, to wówczas organy stosują art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w treści sprzed wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19. Tylko wykładnia celowościowa ww. wyroku i jego uzasadnienia może doprowadzić do jego realnego obowiązywania i realnego objęcia stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą tylko tych nieruchomości, które taki związek mają.

Skarżąca wskazała, że nie można pomijać jeszcze jednej okoliczności. Pomimo braku możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, nie była dotąd - z przyczyn organizacyjnych, w stanie omawianych działek zbyć tak, by nie ponieść z tego tytułu straty. Nie jest zatem zasadnym, w świetle ochrony prawa własności (stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego), obciążanie jej sankcjami w postaci wyższej stawki podatku. Nie ma prawnego obowiązku wyzbywania się gruntów, które nie nadają się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Przyznała, ze w pierwotnej wersji deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, wykazała do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Jednak skorygowała ww. deklarację zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Fakt nieistnienia linii kolejowej na przedmiotowych gruntach nie był kwestionowany przez organy. A więc przedmiotowe nieruchomości nie mogą być wykorzystywane w jej prowadzeniu. Takie działanie jest nie tylko niemożliwe, jest też niedozwolone. Brak czynnej infrastruktury kolejowej stanowi zatem nie tylko o faktycznej, ale i prawnej niemożliwości wykorzystania omawianych nieruchomości w związku z dzielnością gospodarczą. Znowu prawna niemożliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej przesądza o braku jej związku z działalnością gospodarczą. Za absurdalne uznała przyjęcie przez organ możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej w charakterze niewynikającym z analizy celowości takiej inwestycji przeprowadzonej przez podatnika, a wyłącznie z woli motywowanej interesem jednostki samorządu terytorialnego, której organy powołane są do wydawania decyzji podatkowej.

Podniosła, że każdy podmiot prowadzący dzielność gospodarczą, mając nieruchomości niezwiązane z dzielnością gospodarczą mocą przepisu ustawy, a więc i musi opodatkować stawką podatku dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, ująłby je jako takie, by choć częściowo zrekompensować sobie stratę związaną z obciążeniem niezgodnie z Konstytucją nadmiernym wymiarem podatku. Jednocześnie, odmowa prawa do stosownej korekty podatku, lub odmowa takiej korekcie skuteczności, jest ponownym naruszeniem Konstytucji, która przecież winna być wykładana systemowo i celowościowo - tym razem poprzez zastawianie przez organ władzy publiczne pułapek na podatnika. Wyłącznie dopuszczalną na gruncie zasad logiki konkluzją jest, iż skoro podmiot składał deklaracje na podatek w świetle obowiązujących przepisów, to po uznaniu ich za niekonstytucyjne, winien móc odpowiednio skorygować swoje deklaracje tak, by dopasować się do nowego przepisu - zgodnego w aktem prawnym wyższego rzędu. Błędne jest zapatrywanie, jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych firmy i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej Spółki przed wydaniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Zauważyła także, że zjawisko optymalizacji podatkowej zostało nie tylko przyjęte do wiadomości przez orzecznictwo, ale nawet uznane za dopuszczalne. Nie można zatem czynić zarzutu skarżącej, iż pierwotnie zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z ówcześnie obowiązujących przepisów, a następnie dokonała korekty zgodnie z nowym stanem prawnym.

Podatniczka stanęła też na stanowisku, że błędne jest przypisywanie przesądzającego znaczenia umieszczeniu nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Przyjęte stanowisko nie byłoby dotknięte błędem o tyle, o ile odnosiłoby się do stanów faktycznych zaistniałych po TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wówczas to kryterium to można by przystawić do działań podatników podjętych w stanie prawnym zgodnym z Konstytucją. Natomiast nie jest ono adekwatne do stanów prawnych zaistniałych przed wydaniem tego wyroku. Nie można oczekiwać, aby podatnicy kierowali się wyłącznie przepisami Konstytucji, ignorując przepisy rangi ustawowej, które objęte są domniemaniem zgodności z Konstytucją. Niedopuszczalne jest pozbawianie podajników możliwości dostosowania swojego stanowiska do przepisów ustaw po ich kontroli i uchyleniu przez Sąd Konstytucyjny. Analizując związek nieruchomości z działalnością gospodarczą nie można kierować się kryteriami, które są konsekwencją niekonstytucyjnych przepisów.

Za nietrafione uznano twierdzenie organu, jakoby Skarżąca z racji tego, ze ma formę prawną spółki akcyjnej, mogła wyłącznie prowadzić działalność gospodarczą. Nie wynika to z przepisów k.s.h., a wręcz przeciwnie, z ustawy tej wynika konkluzja przeciwna. Jest to szczególnie istotne w przypadku mojej mocodawczyni - oprócz działalności gospodarczej może ona prowadzić inne działalności, jak kulturalna, czy w ramach powszechnego obowiązku obrony. Podnieść można, iż przepisy stanowią wprost, że spółka cywilna oraz spółka partnerska mają cele gospodarcze, ale takich przepisów odnośnie spółki akcyjnej brak. Jest tak z oczywistego powodu - spółka akcyjna może prowadzić dzielność niegospodarczą. Zatem organ podatkowy jest w błędzie, a jego decyzja winna zostać zmieniona. Nie można zatem traktować Spółki jako podmiotu wykorzystującego automatycznie każdą nieruchomość w działalności gospodarczej. Co więcej, przy ocenie wykorzystywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej skarżącej i realnej możliwości wykorzystywania ich w tym celu istotne jest to, że podatniczka w 2000 r. nabyła użytkowanie wieczyste nieruchomości, które albo to pozostawały w posiadaniu przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", bądź to były w jego zarządzie, w 1990 r. Poza ok. 10-letnią luką czasową rzuca się w tu w oczy, iż żaden z przepisów u.p.k.p.p. i u.g.n. nie wymagał, aby uwłaszczane nieruchomości były używane przez poprzedniczkę prawną Spółki w działalności. Uzyskanie prawa do tych nieruchomości było pochodną pełnego komplikacji stanu faktycznego. Zatem funkcjonalnie była to sytuacja podobna do dziedziczenia nieruchomości przez przedsiębiorcę - nabycie prawa nie było skutkiem ich przydatności do działalności gospodarczej. Przeciwstawianie zatem Spółki. przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi nie ma zatem żadnego poparcia w prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa.

Autor skargi zaznaczył, że ze statutu podatniczki wynika jednoznacznie, że moja mocodawczyni może i prowadzi działalność inną niż gospodarcza np. w zw. z tworzeniem instytucji kultury lub powszechnym obowiązkiem obronny. Zatem bezsprzecznym jest, iż w ramach takich działalności innych niż gospodarczą, może wykorzystywać nieruchomości będące w jej posiadaniu, a niezwiązane z dzielnością gospodarczą.

Aktualność zachowują więc spostrzeżenia, że nie jest prawdą, jakoby tylko osoby fizyczne mogły rozdzielić swój majątek "firmowy" oraz prywatny. Błędna jest opinia organów instancji, iż spółki nie mogą mieć w posiadaniu nieruchomości niewykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadal nie można pomijać faktu, iż wiele z nieruchomości, które następnie zostały nabyte przez skarżącą na mocy ww. ustaw, znajdowało się wcześniej w zarządzie Przedsiębiorstwa Państwowego Polskie Koleje Państwowe w celach np. społecznych - niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej. Wciąż jedyną logiczna konkluzją jest, że należy rozróżniać nieruchomości związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej i te które po prostu są jej majątkiem, bez żadnego związku z prowadzoną przez Spółkę dzielnością.

Nadal nie sposób zaprzeczyć konkluzji ww. wyrok TK obejmował swoim zakresem każdego przedsiębiorcę - skoro Trybunał Konstytucyjny nie wprowadził jednoznacznej dystynkcji na przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (prowadzącymi działalność gospodarczą), osoby prawne i ułomne osoby prawne, to nie ma podstaw do wprowadzania takiego rozróżnienia przez Organy postępowania, którego decyzje są przedmiotem niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy pozostające w użytkowaniu wieczystym skarżącej grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co determinuje opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe.

Przed przystąpieniem do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. Sąd rozpoznawał trzy sprawy skarżącej dotyczące tego samego sporu, tj. sprawy o sygn. akt I SA/Gl 96/22, I SA/Gl 97/22 i I SA/Gl 98/22. Stąd też uzasadnienia we wszystkich tych sprawach będą jednakowe.

Jednocześnie powstały spór był już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1597/21 oraz I SA/Gl 1519-1523/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony tam pogląd, stąd posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

2. budynki lub ich części;
3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia TK było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19 oraz z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Stwierdziły, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, pod warunkiem związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową, ale też w inny sposób. Wskazano przy tym, że Spółka może wykorzystywać je też w inny sposób np. pod inwestycje. Skarżąca nie wyzbyła się bowiem tych gruntów. Jednocześnie zmniejszyła swoje koszty - zarówno podatkowe, jak i rachunkowe. Księgowanie zaliczone było do kosztów uzyskania przychodów CIT. Wskazała bowiem, że posiadany grunt stanowił i stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano zatem, że grunty te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Bez wątpienia wskazywana w skardze okoliczność, że aktualnie strona nie może sprzedać gruntów bez straty, a w związku z planowanym utworzeniem nowej linii kolejowej grunty te albo pozostaną dalej w użytkowaniu wieczystym strony albo zostaną w przyszłości korzystnie zbyte na potrzeby tej inwestycji nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości charakteru. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20 konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Stanowisko co do związania gruntów Skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki: min. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Akcentowany również w niniejszej sprawie rozległy zakres działalności Skarżącej nie jest zatem argumentem pozwalającym zakwalifikować sporne grunty do gruntów pozostałych. W tym kontekście art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, którego naruszenie zarzuca się w skardze, nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Także wskazywana w skardze okoliczność, że strona może tworzyć instytucje kultury, a nadto wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony nie przemawia za uznaniem, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią składniki majątku skarżącej, które należałoby traktować analogicznie jak majątek prywatny przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć poprzez wykazywanie, że spółka akcyjna może prowadzić inną działalność niż gospodarcza i wykorzystywać swoje nieruchomości do takiej działalności. Trudno także zasadnie twierdzić, że skarżąca nabywając sporne grunty (na których zlokalizowano linię kolejową) w trybie szczegółowych regulacji opisanych w skardze, określonym przez pełnomocnika skarżącej jako: "pochodna pełnego komplikacji stanu faktycznego" nabyła grunty, które nie były przydatne do działalności gospodarczej.

Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazania w tym miejscu wymaga, że – wbrew twierdzeniom skargi – organy nie kwestionowały uprawnienia skarżącej do złożenia korekty deklaracji w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

Zdaniem Sądu za całkowicie niezrozumiały uznać także należy zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie pracowników Urzędu Miasta J. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Zarzutu tego Skarżąca nie uzasadniła w skardze (ani w odwołaniu), wobec czego jedynie domniemywać można, że w jej ocenie opodatkowanie gruntów wyższą stawką podatkową miałoby skłonić spółkę do wyzbycia się nieruchomości na rzecz Gminy, której oferty wcześniej spółka nie przyjęła. Bez wątpienia nie są to okoliczności objęte regulacją zawartą w art. 130 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania. Na marginesie wskazać warto, że zgodnie z art. 1 c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1672 ze zm.) wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty Skarżącej nakierowane na wzruszenie dokonanej przez organ wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu (załączonego do skargi) - statutu Skarżącej, na okoliczność tego, że nie jest ona ograniczana do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, a także wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

Powołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu po pierwsze: załączonej kserokopii statutu trudno nadać charakter dokumentu, po drugie: przeprowadzenie takiego dowodu, z uwagi na ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe obu instancji nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.