Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 99/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. w C.(dalej zwana: strona, spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: Op).

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 14 czerwca 2019 r. spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2015 r. W uzasadnieniu wskazała, że nadpłata powstała wskutek zadeklarowania w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości obejmującej w/w okres, wartości początkowej budowli już całkowicie zamortyzowanych. Tymczasem wartość budowli całkowicie zamortyzowanych, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – u.p.o.l.), to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, jednak uwzględniająca dotychczasowe odpisy amortyzacyjne od danej budowli. To oznacza, że wartość zadeklarowana pierwotnie przez spółkę była zawyżona, stąd powinna zostać skorygowana (zmniejszona). To zaś powoduje wystąpienie nadpłaty podatku. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej.

Prezydent Miasta C. decyzją z [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, argumentując, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, jak to miało miejsce w tej sprawie, spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości winna wykazywać jako podstawę opodatkowania wartość budowli w/g stanu na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie ma jednak racji spółka twierdząc, że tak ustalona wartość budowli powinna zostać pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu podatkowego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje w sposób precyzyjny sposób ustalania wartości amortyzowanych budowli i wyłącza możliwość pomniejszania jej o zrealizowane odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca nie różnicuje w tej regulacji prawnej sposobu wyliczenia wartości budowli dla tych w toku amortyzacji i już zamortyzowanych, a jedynie datę określenia ich wartości w stosunku do budowli amortyzowanych i tych względem których już zakończono amortyzację. W tej sytuacji, skoro spółka pierwotnie prawidłowo zadeklarowała należny podatek, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W odwołaniu strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;
2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.p.), przez dokonanie ich błędnej wykładni w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.p., podczas gdy ustawodawca użył pojęcia "wartość" bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;
3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

• odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją w/w przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niej wynika;
• rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Organ odwoławczy zarzutów i argumentów odwołania nie podzielił. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest sporny, zaś istotą sporu jest wyłącznie wykładnia przepisów prawa materialnego (u.p.o.l.) mających w sprawie zastosowanie.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Regulacja ta określa m.in. sposób opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Zdaniem organu zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osób prawnych. Za wartość tę należy przyjąć wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wynika to wprost z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie wskazano, że przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium wskazało dalej, że wykładnia literalna art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowana przez spółkę jest wadliwa. W przepisie tym mowa jest ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji. Ustawodawca wyróżnił wśród tychże wszystkich budowli podlegających amortyzacji m.in. budowle całkowicie zamortyzowane. Wskazał przy tym moment (rok podatkowy), na który ustała się stosowną wartość budowli. Innych różnic ustawa nie wprowadza i nie można dopatrywać się ich w tym, jakoby "ustawodawca pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych". Zdaniem organu wykładnia podatnika jest wykładnią contra legem.

Nie podzieliło Kolegium zapatrywania spółki także co do tego, że właściwe odczytanie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołującej się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust. 1 p.d.o.p.), powinno prowadzić do wniosku, że skoro po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, to swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę. Organ wskazał, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a więc istotne jest posiadanie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jej wykorzystanie w działalności gospodarczej przez podatnika, jak w przypadku podatków dochodowych. Brak zatem normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez spółkę. W tej sytuacji Kolegium stanęło na stanowisku, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania środka trwałego - stanowi ją wartość budowli, rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie, nie podzielając zarzutów i argumentów odwołania, organ odwoławczy zawarł w decyzji z [...] r.

W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się, i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;
2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.p. przez dokonanie ich błędnej wykładni w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia "wartość" bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie, co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;
3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

• odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ustalać podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko co do tego jak powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy i tego co z niego wynika;
• rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ; pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, jaką należy przyjąć wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest własność budowli, a tenże przedmiot opodatkowania jest już całkowicie zamortyzowany. Na gruncie prawnym spór ten dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i prowadzony jest w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepis ten stanowi, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 4 - 6 o.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego), lecz wartość danej budowli pomniejszona o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei według organów, dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, podstawa opodatkowania od zamortyzowanych budowli została ukształtowana w ustawie identycznie jak, w przypadku, gdy budowle te podlegają jeszcze amortyzacji.

W tym sporze rację przyznał Sąd organowi.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nasuwa wątpliwości. Ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnił podkategorię "budowli w trakcie amortyzacji" i podkategorię "budowli całkowicie zamortyzowanych". Nie jest sporne w tej sprawie, że brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podstawą opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji jest co do zasady ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu, ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w części, w której stanowi: "...a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych...", został poprzedzony spójnikiem "a", który na gruncie reguł językowych ma znaczenie przeciwstawne (przeciwstawia treści zdań składowych zdania złożonego, części zdania pojedynczego lub innego typu wypowiedzenia – zob. Słownik języka polskiego, red. M.Szymczak. t. I, s. 1). Oznacza to, że treść normatywna zawarta po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co szczególnie istotne, modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r. sygn. I SA/Po 46/20). Powyższe prowadzi do wniosku, że regulując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posłużył się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego", przy czym nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części tego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli w trakcie amortyzacji jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Z kolei w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala przyjąć, że jego część po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zarówno budowli w trakcie amortyzacji, jak i budowli już zamortyzowanych.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzieli argumentacji skarżącej co do tego, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Bez wpływu na ocenę Sądu w tym zakresie pozostaje argument skargi, według którego do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta pomija bowiem fakt, że treść normatywna art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne), modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego dalej (po tym spójniku), co Sąd wyjaśnił już wyżej.

Dając pierwszeństwo wykładni językowej w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l dodać trzeba, że wbrew argumentom skargi odwołującym się do wykładni historycznej wskazanego wyżej przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostały kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni. Nie budzi wątpliwości, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob.: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10, uchwała NSA z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Sąd stoi na stanowisku, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poza dniem ustalenia wartości budowli, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe (tu: p.d.o.p.). Nie budzi wątpliwości, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia, czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala twierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zasadność odrębnego ujęcia w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (zob.: R.Dowgier, L.Etel, G.Liszewski i B.Pahl, art.

4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020; zob. także wyroki: WSA w Gliwicach z 5 listopada 2019 r. I SA/Gl 1108/19, WSA w Łodzi z 9 stycznia 2020 r. I SA/Łd 765/19, WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r. I SA/Gl 816/19, I SA/Gl 815/19, I SA/Gl 814/19, WSA w Kielcach z 12 marca 2020 r. I SA/Ke 36/20, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r. sygn. I SA/Po 46/20).

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone również powołane w skardze przepisy Konstytucji, jak i art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja zachodziłaby wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem byłby wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, a przeciwne działanie organu naruszałoby zasadę, o której mowa w art. 2a O.p. Danie w takiej sytuacji pierwszeństwa np. wykładni funkcjonalnej - w świetle wymogów wynikających z art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP - powodowałoby zwiększenie powinności obarczającej podatnika. W tej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła. Nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wykładnia językowa doprowadziła bowiem do jednoznacznych rezultatów i rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach tejże wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyroki WSA w Gliwicach z 11 lipca 2019 r. sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 704/19 – I SA/Gl 706/19, z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19, z 7 lipca 2020 r. sygn. I SA/Gl 100/20).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.