Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 99/23

Uzasadnienie

1. M. Spółka jawna w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 23 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.82.2022/JK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.
2. Stan sprawy.

2.1. Pismem z 14 maja 2022 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16, który uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., nr PTII/2/440701-0074-0079/11/DM utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Zdaniem skarżącej skoro do dnia złożenia ww. wniosku nie została wydana nowa decyzja w powyższej sprawie, wszelkie nadpłaty i zabezpieczenia powinny zostać zwrócone "bez zbędnej zwłoki" do trzech miesięcy.

Ponadto wskazano, że 3 miesięczny termin od momentu, w którym organowi został doręczony ww. prawomocny wyrok sądu minął 17 maja 2022 r. W związku z tym skarżąca wnioskuje o zwrot przetrzymywanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kwoty zabezpieczenia (nadpłaty) na konto spółki.

2.2. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. wskazując, iż obecnie organ drugiej instancji rozpatruje odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., a ponowne rozpatrywanie odwołania jest skutkiem uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. o.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy przy tym wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadmininstracyjnym wśród przyczyn tych wymienia się m.in.: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuację gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub przypadek, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Przyczyna przedmiotowa stojąca na przeszkodzie wszczęciu postępowania musi być znana już w chwili złożenia wniosku, a więc musi wynikać z jego treści, bądź być znana organowi z urzędu.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy więc odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Dalej podano, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata - zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. - powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym) stwierdzono, że w myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Bezsprzeczne w sprawie jest to, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest wynikiem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Jednakże cały czas w obrocie prawnym jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., od której odwołanie - w związku z ww. wyrokiem - aktualnie podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postępowanie podatkowe w ww. sprawie nadal więc pozostaje w toku.

Dlatego też do dnia wyeliminowania z obrotu ww. decyzji organu pierwszej instancji, określającej należności z tytułu podatku od towarów i usług - formalnie nie ma nadpłaty, a przez to nie może być ona zwrócona.

Przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. w niniejszej sprawie jest zatem wprost przepis, który sprzeciwia się prowadzeniu tego postępowania w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe.

Podstawą odmowy nie jest natomiast - jak sugeruje skarżąca - automatyczne przyjęcie, że rygor natychmiastowej wykonalności zyskał byt prawny. Polemika z postawionymi w tym zakresie zarzutami, jest zatem bezzasadna.

W tak ustalonym stanie faktycznym, aby dokonać zwrotu nadpłaty ze wskazanych przyczyn, musiałoby dojść do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., przy założeniu, że organ pierwszej instancji nie wydałby nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy liczonych od dnia doręczenia mu decyzji uchylającej rozstrzygnięcie z 27 kwietnia 2011 r. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

• art. 165 § 1 w związku z art. 165a § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na przyjęcie, iż rygor natychmiastowej wykonalności automatycznie zyskuje byt prawny w momencie uchylnie przez sąd decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji w której przedmiotowy rygor nie jest przywracany automatycznie, stąd organ podatkowy był zobowiązany do wszczęcia postępowania, które skutkowałoby zwrotem nadpłaty,
• art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności, co nie ma przełożenia na zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa,
• art. 79 § 1 w zw. art. 77 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania innego postępowania podatkowego oraz na przyjęciu, że nadpłata może powstać dopiero w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej,
• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r., w sytuacji w której organ drugiej instancji powinien był uchylić to postanowienie, gdyż organ pierwszej instancji bezpodstawnie wstrzymuje się ze zwrotem należnych skarżącemu środków.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że z chwilą wydania przez organ drugiej instancji decyzji z 30 grudnia 2011 r., będącej decyzją ostateczną - rygor natychmiastowej wykonalności wygasł z mocy samego prawa. Skoro rygor natychmiastowej wykonalności wygasł z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji organu drugiej instancji to wniosek Naczelnika [...] US jakoby w obrocie prawnym nadal pozostawała decyzja określająca kwoty zobowiązań podatkowych, która posiada nadany rygor natychmiastowej wykonalności jest niewątpliwe zbyt daleko idący. Fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organu drugiej instancji nie pozostaje w związku z "przywróceniem" bytu prawnego rygorowi natychmiastowej wykonalności.

Nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. powinna być niezwłocznie zwrócona skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że do chwili obecnej nie została wydana żadna inna decyzja, a skarżąca otrzymuje postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Brak jest jakiejkolwiek podstawy formalnej (postanowienia lub decyzji), która zatrzymuje ww. środki pieniężne, a tym bardziej uniemożliwia organowi podjęcie działań zmierzających do ich zwrotu.

Skarżąca zaznaczyła, że dostarczyła do Urzędu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 2139/16, który uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr PTI 1/2/440701-0074- 0079/11/DM. Natomiast organ od tego momentu nie podjął działań zmierzających do zakończenia ww. sprawy, czym działa na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, organ powinien ewentualnie zawiesić postępowanie do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia. W innym przypadku podatnik zostałby, bowiem pozbawiony prawa dochodzenia zwrotu nadpłaty w ogóle z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe mogłoby ulec przedawnieniu - co zdaniem skarżącej faktycznie nastąpiło, a co zostanie rozstrzygnięte w innym postępowaniu.

Zgodnie z wykładnią przepisu art. 77 § 4 o.p., jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.18.2022/JK i skargi z dnia 20 stycznia 2023 r. do WSA w Gliwicach dla wykazania następujących faktów: przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w toku postępowania podatkowego, ale przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.

5. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 165a § 1o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy przy tym wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadmininstracyjnym wśród przyczyn tych wymienia się m.in.: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuację, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub przypadek, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Przyczyna przedmiotowa stojąca na przeszkodzie wszczęciu postępowania musi być znana już w chwili złożenia wniosku, a więc musi wynikać z jego treści, bądź być znana organowi z urzędu.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy więc odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Dalej w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Nadpłata - zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. - powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

W niniejszej sprawie, wniosek skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., nr PT II/2/440701-0074-0079/11/DM utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

W obrocie prawnym pozostawała jednakże decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. Następnie została wydana - w związku z ww. wyrokiem - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.18.2022/JK utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała ww. decyzja organu pierwszej instancji, określająca należności z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też - jak słusznie zauważył organ - formalnie nie było nadpłaty, a przez to nie mogła być ona zwrócona.

Powtórzyć należy, że z art. 79 § 1 o.p. wprost wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego (tu: postępowania odwoławczego), kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie (tu: w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.) lub kontrola.

W niniejszej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. jest zatem wprost przepis, który sprzeciwia się prowadzeniu tego postępowania w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe.

Ponadto w analizowanej sprawie, jak słusznie zauważył organ, nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 4 o.p. którą można by zwrócić w ramach czynności materialno-technicznej, o której mowa w tym przepisie. Aby dokonać zwrotu nadpłaty ze wskazanych przyczyn, musiałoby dojść do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2011 r., pod warunkiem, że organ pierwszej instancji nie wydałby nowej decyzji w ciągu 3 miesięcy liczonych od dnia doręczenia mu decyzji uchylającej rozstrzygnięcie z 27 kwietnia 2011 r.

W niniejszej sprawie nie mamy jednakże do czynienia z takim stanem faktycznym, a dodatkowo - jak zostało wyżej wskazane - organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

6. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.