Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 995/16 tut. Sąd oddalił skargę M. D. (dalej określanej zamiennie "podatniczka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją wskazała, że 5 letni termin wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym mężu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Tut. Sąd oddalając skargę podzielił argumentację organu interpretacyjnego wskazując w uzasadnieniu wyroku m.in., że pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Sąd uznał przy tym, że nabycia prawa własności nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej do określonej rzeczy (prawa), nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu, iż sporne prawo zostało nabyte wyłącznie w chwili nabycia go do majątku wspólnego oznaczałoby, iż stanowiłoby ono wyłączną własność jednego z małżonków, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby go w żadnej dziedziczyć pozostały przy życiu małżonek, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo.
Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd przyjął, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału w nieruchomości w chwili śmierci męża tj. w dniu 28 kwietnia 2015 r. Przyjął także, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w grudniu 2015 r. będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, wchodzącej do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.
Od wyroku tego została wywiedziona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik będący adwokatem zarzucił tut. Sądowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. oraz zasady równości obywateli wobec prawa wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielające pogląd strony skarżącej oraz wskazał, że w sytuacji, gdy judykatura nie jest zgodna co do interpretacji określonego przepisu, wątpliwości te zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przyjdzie wskazać, że zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) z dniem 15 sierpnia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 179a, w brzmieniu "Jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna." Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (zob. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Zdaniem składu orzekającego w sprawie wystąpiła przesłanka oczywistości usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim - na co zwracał też uwagę tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku - judykatura nie była zgodna, co do tego, czy przez datę nabycia użytą w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. należy rozumieć datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do majątku wspólnego małżonków czy też datę śmierci jednego z małżonków. W tej materii ukształtowały się dwa rozbieżne poglądy.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".
Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.
Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).
Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.
Przyjdzie ponadto wskazać, że tut. Sąd związany jest dyrektywą zawartą w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie obliguje składy orzekające sądów administracyjnych do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale, albo jeżeli nie podzielają tego stanowiska, wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez odpowiedni skład.
W niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń przedstawiała się następującą:
- 1) w dniu 18 stycznia 2017 r. wydano wyrok oddalający skargę;
- 2) w dniu 30 stycznia 2017 r. NSA wydał postanowienie o sygn. akt II FSK o skierowaniu pytania prawnego do składu siedmiu sędziów o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków,
- 3) w dniu 11 marca 2017 r. wywiedziono skargę kasacyjną;
- 4) w dniu 15 maja 2017 r. skład siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/17, zgodnie z którą "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".
Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od nakazu wyrażonego w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., a to przesądziło o związaniu go poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).Ta konstatacja przesądza o tym, że skarga kasacyjna ma oczywiście usprawiedliwione podstawy, a to przesądzało o zasadności jej uwzględnienia. W ocenie Sądu, związanie składów orzekających na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. poglądem prawnym zawartym w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy argumentacja skargi kasacyjnej zgodna jest z poglądem zawartym w uchwale czyni tę skargę oczywiście uzasadnioną a to daje prawną możliwość samokontroli własnego orzeczenia wydanego przez sąd I instancji bez konieczności przekazywania skargi kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd uwzględnił skargę kasacyjną działając na podstawie art. 179 a oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 w/w ustawy, a o kosztach postępowania przed tut. Sądem na podstawie art. 200 w zw. z art. 205.