Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 lutego 2006 r., I SA/Go 1069/05

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.

Rozpoznanie

w dniu 14 lutego 2006r. na rozprawie

Sprawa

sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Dariusz Skupień przewodniczący, sprawozdawca
sędzia WSA Joanna Wierchowicz
asesor WSA Alina Rzepecka
ref. Monika Mierzyńska protokolant

Uzasadnienie

Skarżący J.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny.

[...] lipca 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], mocą której orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku Skarżącego, przyszłej należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w przewidywanej kwocie 109.500,00 zł.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2004r. W odwołaniu zarzucił decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co w opinii skarżącego doprowadziło do obrazy:

art. 33 § l, §2 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, art. 33 § 5 w zw. z art. l a pkt 19 i art. 160 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. nr 110, póz. 968 z późn. zm.), poprzez dokonanie zabezpieczenia zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło ono przymusowe wykonanie obowiązku.

Jednocześnie skarżący wnosił o jej uchylenie w całości oraz natychmiastowe wstrzymanie jej i wykonania do czasu rozstrzygnięcia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w chwili rozpatrywania środka prawnego złożonego przez skarżącego, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

naruszenie art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenie zasady dwuinstancyjności), obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 33 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. la pkt 19 i art. 160 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, póz. 968 z późn. zm.) poprzez dokonanie zabezpieczenia, zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło przymusowe wykonanie obowiązku, a nadto dokonanie zabezpieczenia w sposób rażąco przekraczający rzeczywiste i realne potrzeby postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe Skarżący podnosił, iż zabezpieczenie dokonane na nieruchomościach stanowiących jego własność przekracza wartość przewidywanego zobowiązania określoną w decyzji o zabezpieczeniu oraz zarzuca przewlekłość działania Strony przeciwnej w postępowaniu odwoławczym, mającą na celu uniknięcie weryfikacji decyzji zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wywodzi, iż działania organów podatkowych w zakresie przedmiotowego zabezpieczenia w istocie zmierzały do przymusowego wykonania obowiązku. Jednocześnie Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji (zniesienie wszelkich skutków prawnych zabezpieczenia). Ponadto wnosił o zasądzenie kosztów sądowych od strony przeciwnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł d oddalenie skargi. Odpowiadając na przedstawiony przez Skarżącego zarzut uchybienia art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez celowe działanie organu skutkujące pozbawieniem go prawa do poddania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wyłączenie tym samym trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, organ II instancji zaznacza, iż regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, wiem jest ono prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Niezależnie li powyższego, wobec zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej Strona przeciwna wyjaśnia co następuje, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2004 r. wydał decyzję nr [...] na mocy której, w oparciu o ustalenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w latach 1998 - 1999, przed wydaniem decyzji ustalającej zabezpieczył na majątku Pana J.K., wierzytelność podatkową z tytułu w/w podatku za rok 1999 w kwocie 109.500,00 zł. W dniu [...] września 2004r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie Skarżącego od powyższej decyzji, w którym żarząca brak podstaw faktycznych i prawnych do jego ustanowienia zabezpieczenia oraz kwestionuje wysokość zabezpieczanego przyszłego obowiązku podatkowego. W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na brak możliwości zakończenia postępowania w ustawowym terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 140 powołanej ustawy postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2004 r. zawiadomiono Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia odwołania.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji gdy Skarżący oceniał, iż postępowanie odwoławcze jest prowadzone w sposób rażąco przewlekły, na co wskazuje w skardze, zgodnie z art. 141 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 mógł skorzystać z prawa złożenia ponaglenia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc się natomiast do stawianego w skardze zarzutu niezweryfikowania decyzji organu pierwszej instancji organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż wygaśnięcie wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...].07.2004 r. decyzji o zabezpieczeniu nr [...], skutkowało koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji z mocy prawa powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tej szczególnej sytuacji procesowej, niemożliwym było wydanie innego orzeczenia kończącego postępowanie. Nieuprawnione jest bowiem utrzymanie w mocy lub uchylenie decyzji, która nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i tym samym nie kształtuje praw i obowiązków Skarżącego. Chybiony jest zatem w ocenie Strony przeciwnej zarzut niezachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Odpowiadając na pozostałe podniesione w skardze zarzuty w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, organ II instancji stwierdza, iż stanowią one w swej istocie żądanie zweryfikowania postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny i jako takie pozostają poza przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej wykonanie zabezpieczenia następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, póz. 968 ze zm.). Zatem oceny prawidłowości lub uciążliwości dla Skarżącego postępowania zabezpieczającego jak i zastosowanych środków czy dokonanych czynności, można dokonać jedynie w trybie przewidzianym przepisami w/w ustawy.

Pismem procesowym z dnia 4 sierpnia 2005r., nazwanym przez stronę skarżącą uzupełnieniem skargi, podniosła zarzuty dotyczące wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje:

We wniesionej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenia zasady dwuinstancyjności), zarzucono również naruszenie art. 35 § 5 ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Podniesiona przez skarżącego argumentacja została rozbudowana w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005r. (k. 61 - 69 akt).

Istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę prawną do umorzenia postępowania odwoławczego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r., w sytuacji gdy przed wydaniem tej zaskarżonej decyzji, nastąpiło [...] stycznia 2005r. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia skarżącemu 28 grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. ustalającej zobowiązanie.

Innym zagadnieniem jest natomiast kwestia badania prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny przepisów odnoszących się zabezpieczenia należności podatkowych.

W przypadku uznania iż były podstawy prawne do umorzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego, nie będzie możliwe dokonywania oceny prawnej pod względem merytorycznym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych regulowana jest przepisami ustawy ordynacji podatkowej, a jedynie sposób wykonania tego zabezpieczenia następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 33 § 5 ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreślano już, iż przepis art. 33 ordynacji podatkowej jest samodzielny, niezależną od art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zabezpieczenia (tak też NSA w wyroku z dnia 09 lutego 2000r., I SA/Gd 489/98 niepubl.).

Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 1, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, wygaśnięcie decyzji nastąpiło w z dniem [...] stycznia 2005r., w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które w takiej sytuacji musiało zakończyć się na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej umorzeniem postępowania odwoławczego.

Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił poglądu w przedstawionym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 08 listopada 2002r. w sprawie III SA 820/01 publ. programu Lex nr 79855, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej.

Przedstawiony pogląd spotkał się w tym zakresie z krytyką. W glosie do wskazanego wyroku J. Orłowski słusznie podniósł, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów tego stosunku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (publ. POP 2003/4/390).

Z tym orzeczeniem nie zgodził nie zgodzili się również autorzy komentarza do ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005r., Wydanie drugie, str. 161).

Orzeczenie to było również sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wyrażonymi w orzeczeniu NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 7499/98 (publ. program Lex nr 47508), w którym stwierdzono że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa.

Jak również w wyroku NSA z dnia 10 października 2002r. sygn. akt I SA/Łd 51/01 (publ. program Lex 77151), w którym wyrażono pogląd, iż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznawania odwołania od decyzji.