Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. l, art. 3 ust. l, art. 6 ust. l art., art. 10 ust. l pkt 9, art. 20 ust. l i 3, art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416, z późn. zm.) oraz art. 21 § l pkt 2, art. 47 § l, art.63 § l, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926, z późn. zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 8.376,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w postępowaniu kontrolnym, że małżonkowie [...] ponieśli w roku 1998 wydatki przewyższające o 22.336,18 zł przychody z tego okresu, jak też ze stwierdzeniem braku pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sporządził zestawienie przychodów i wydatków w oparciu o wszystkie źródła ustalone w toku postępowania kontrolnego i uznał niemal wszystkie źródła przychodów, za wyjątkiem podanych w oświadczeniu przez podatników: 1) zgromadzonych na początek roku 1998 zasobów pieniężnych z tytułu zarobków uzyskanych na terenie Niemiec przed 1998 r. przez [...] w wysokości 20.000,00 zł oraz przez [...] w wysokości 5.000,00 zł, 2) przychodów [...] osiągniętych w 1998 r. w wysokości 18.000,00 zł z tytułu nielegalnej pracy (zakład remontowo-budowlany) oraz handlu na terenie Niemiec, 3) kwoty przychodu w wysokości 1.000,00 zł podanej przez [...] jako pochodzącej ze sprzedaży kaset video po zlikwidowaniu w 1998 r. działalności gospodarczej.
Według organu kontroli skarbowej postępowanie dowodowe wykazało w szczególności nieprawdopodobieństwo uzyskania przez [...] dochodu z tytułu zatrudnienia w Zakładzie Remontowo-Budowlanym [...], jak również z tytułu handlu używanymi artykułami AGD na terenie Niemiec. Przesłuchany w charakterze świadka wskazany pracodawca oświadczył, iż nie prowadził nigdy samodzielnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał [...], nie wypłacał mu żadnego wynagrodzenia. Co do prowadzenia działalności handlowej organ podatkowy wziął pod uwagę, że fakt ten nie został potwierdzony przez podatnika jakimikolwiek dokumentami, nie potwierdził go również w swoich zeznaniach świadek [...] - brat podatnika.
Decydujące znaczenie z kolei dla oceny jako źródła pokrycia wydatków w 1998 r. zgromadzonych na początek tego roku zasobów pieniężnych obojga małżonków w łącznej wysokości 25.000,00 zł miała ta okoliczność, iż zasoby te miały pochodzić z zarobków uzyskanych w Niemczech przed 1998 r., niemniej [...] nie udowodnili ani uzyskania konkretnych kwot z tego tytułu, ani nie wykazali, iż środki te zostały legalnie wwiezione do Polski, w końcu nie wykazano ich opodatkowania bądź zwolnienia z podatku.
Natomiast nie przyjmując, że [...] uzyskała kwotę 1.000,00 zł ze sprzedaży kaset video po zlikwidowaniu działalności gospodarczej w 1998 r. organ podatkowy kierował się tym, iż podatniczka nie przedłożyła na poparcie swoich twierdzeń w tym przedmiocie jakichkolwiek dokumentów oraz ewidencji, w tym w szczególności dot. remanentu początkowego na dzień 31.12.1997 r. oraz na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie wydatków organ I instancji zakwestionował wysokość wydatków bieżących rodziny wynoszących według oświadczenia strony łącznie 3.972, 00 zł za cały rok 1998. Posiłkując się informacjami i opracowaniami statystycznymi Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącymi budżetów gospodarstw domowych w 1998 r. przyjęto wydatki niezbędne w utrzymaniu czteroosobowej rodziny na poziomie 176,41 zł miesięcznie na osobę, ustalając łączną kwotę za rok w wysokości 8.467,68 zł jako niezbędną do pokrycia bieżących kosztów utrzymania rodziny w 1998 r.
Uwzględniając powyższe kwotę wydatków w roku 1998 ustalono w wysokości 27.081,38 zł, natomiast przychody za ten rok ustalono na kwotę 4.745,20 zł i na podstawie art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 22.336,18 zł opodatkowano stawką 75 %, ustalając zobowiązanie podatkowe każdego z małżonków w wysokości po 8.376,00 zł. Podatnik [...] działający przez pełnomocnika wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji I instancji, zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczenia podatnika, co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Nadto postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ze wskazaniem wszystkich powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. Podając, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie, gdy wartość poniesionych w roku podatkowym wydatków nie ma pokrycia w wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, tj. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku, organ II instancji podkreślił, iż oznacza to, że podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki, o których mowa w omawianym przepisie, czyli wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w określonej wysokości).
W szczególności co do pieniędzy wskazanych przez podatników jako pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skoro w toku przeprowadzonego postępowania ustalono bez wątpliwości, iż środki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, jak również strony nie przedłożyły informacji z niemieckich urzędów podatkowych o opodatkowaniu tego dochodu w Niemczech, pieniądze te stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Ciężar udowodnienia charakteru mienia wskazywanego jako źródło pokrycia wydatków spoczywał przy tym na podatniku, natomiast wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu i do nich również mają zastosowanie reguły dotyczące oceny, do jakiej uprawniony jest organ podatkowy.
Według organu odwoławczego prawidłowe były też ustalenia organu I instancji dotyczące bieżących kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 1998 r., z wykorzystaniem w tym celu danych Głównego Urzędu Statystycznego. Podatnicy w swoim oświadczeniu w tym zakresie wskazali na wielkości nierealne i przeczące doświadczeniu życiowemu. przy czym nie bez znaczenia jeżeli chodzi o uwzględnienie interesu strony jest, że organ I instancji przyjął kwotowo najniższe dane z materiałów GUS.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik [...] sformułował zarzuty identyczne ze zgłoszonymi w odwołaniu, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Pełnomocnik skarżącego argumentował przede wszystkim, że zasadniczą moc dowodową w sprawie miały oświadczenia podatników i nie było podstaw do odmówienia im wiarygodności.
Powołując się na zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a dotyczącą obowiązku organu podatkowego co do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego pełnomocnik wywodził, iż ciężar dowodu obciąża organ. Za zupełnie sprzeczne z obowiązującymi przepisami zdaniem strony skarżącej należy uznać stwierdzenie organów orzekających w sprawie, iż podatnicy nie udowodnili, ile zarobili pieniędzy z tytułu pracy na terenie Niemiec. Jak utrzymuje pełnomocnik niepodważalny dowód w tym zakresie powinny stanowić oświadczenia podatników, bowiem organ kontrolujący nie wykazał okoliczności przeciwnych.
W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego a organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm.) uzasadniałoby jej uchylenie.
Konstrukcja opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przyjęta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416, z poźn. zm.) określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, bowiem w myśl art. 3 ust. l ustawy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. l ustawy stanowi katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich także inne źródła (pkt 9), a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. l ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, co zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały.
Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia co do tego, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika. W okolicznościach sprawy oznacza to, że skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych w Niemczech, z równoczesnym wykazaniem, że wartości te zostały opodatkowane np. w Niemczech bądź były zwolnione z opodatkowania.
Z akt sprawy, w tym w szczególności z wyjaśnień podatników, nie wynika przy tym by w ogóle wystąpił fakt legalnego, w myśl prawa dewizowego, wwiezienia do Polski pieniędzy zarobionych przez [...] lub [...] na terenie Niemiec.
Ocena wiarygodności oświadczeń podatników dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. przeprowadzona została rzetelnie, organ I instancji w sposób jasny i logiczny wykazał, z jakich względów nie uznaje ich za wiarygodne, najczęściej w konfrontacji z innymi dowodami, jak chociażby zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania świadków. Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu dowodowym naruszone zostały przez organy podatkowe granice swobodnej oceny dowodów, a w szczególności by wyprowadzone oceny nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale, były nieracjonalne.
Ustalenie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny oparte na danych GUS a nie na oświadczeniu podatników było również uzasadnione okolicznościami sprawy, przy czym Sąd potwierdza, iż takie działanie było dopuszczalne i należy przyjąć, że było oparte na oficjalnym, zobiektywizowanym kryterium, uwzględnionym odpowiednio do sytuacji. Wywody w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu oraz poprzedzającej go decyzji I instancji są logiczne i słusznie odwołują się m.in. do doświadczenia życiowego.
Nie stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.