Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1152/11

Uzasadnienie

Skarżąca, M.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], z dnia [...].09.2011 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...].05.2011 roku. Decyzją tą organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji tegoż organu, z dnia [...].10.2009 roku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2009 roku, która ustalała skarżącej, jako spadkobierczyni Z.S., zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z akt sprawy wynika że:

W trakcie toczącego się wobec Z.S. postępowania, z zakresu nieujawnionych źródeł za 2005 r. podatnik zmarł.

Organ i instancji ustalił spadkobiercę Z.S. w osobie M.P., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt i [...] nabyła po nim spadek w całości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalił M.P. jako spadkobierczyni Z.S., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 154.897,0 zł,.

Na skutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 581/09, skargę oddalił.

Orzeczenie powyższe zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1193/10 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżąca wniosła wniosek o wznowienie postępowania w w/w sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na to, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r., Sąd Okręgowy (sygn. akt [...]), zatwierdził oświadczenie skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku po Z.S., z dobrodziejstwem inwentarza.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2011r., rozpoznając powyższy wniosek, odmówił uchylenia w całości decyzji w/w organu z dnia [...] października 2009r., nr [...], wskazując iż postanowieniem Sądu Okręgowego, z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], nie uchylono, jak również nie zmieniono postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia [...] lutego 2009 r. /[...]/, o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S..

Organ wskazał, że organy podatkowe na mocy art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związane są wykładnią zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 581/09, w myśl której, rozstrzygnięcie sprawy ze skargi M.P., na decyzję z dnia [...] października 2009 r., nie zależy od zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w sprawie z wniosku skarżącej o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku.

Sąd w uzasadnieniu tegoż orzeczenia stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S., a Sąd prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie bada ustalenia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu nawet uwzględnienie przez sąd powszechny złożonego w styczniu 2010 r. przez skarżącą powyższego wniosku, nie może mieć wpływu na oceniane rozstrzygnięcie. Sąd zauważył również, iż w chwili otwarcia spadku nie istniał dług spadkowy, gdyż wobec zmarłego podatnika nie zostało jeszcze ustalone zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to zostało ustalone dopiero wobec następcy prawnego podatnika i nie stanowi ono długu spadkowego.

Organ w uzasadnieniu wskazał również, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy oddalił wniosek skarżącej o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S., poprzez wskazanie, iż nabyła ona spadek z dobrodziejstwem inwentarza, z uwagi na brak podstawy prawnej do złożenia w/w wniosku.

Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika, że po zatwierdzeniu uchylenia się od skutków prawnych nie złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz po złożeniu oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, skarżąca nabyła spadek po Z.S. z dobrodziejstwem inwentarza i nie ma przeszkód aby w innych postępowaniach, w stosunku do wierzycieli powoływała się na ten fakt.

Skarżąca, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia w/w decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, w związku ze zmianą sposobu dziedziczenia spadku, a więc dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza, bądź przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z dnia [...] września 2011 r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazując, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie w prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do oceny podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 7 w/w ustawy, art. 97 § 1 i § 4 w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, w szczególności w świetle orzeczeń sądów cywilnych zapadłych w niniejszej sprawie, nieuprawnione powołanie się przez organ podatkowy na art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tym samym związanie organu podatkowego we wznowionym postępowaniu orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt i SA/Go 581/09 w przedmiocie wpływu oświadczenia skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku na rozstrzygnięcie administracyjne w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca przypomniała, iż decyzja z dnia [...].10.2009 roku została wydana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2009 roku sygn. akt. [...], które stwierdzało, iż spadek po Z.S. nabyła w całości M.P.- skarżąca.

Skarżąca jednakże wniosła o uchylenie się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po zmarłym Z.S..

Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia [...].12.2010 roku sygn. Akt. [...] zmienił postanowienie Sądu Rejonowego, odmawiające zatwierdzenia oświadczenia skarżącej o uchyleniu się od skutków nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po Z.S., w ten sposób, iż zatwierdził oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku.

Tym samym wywiodła, iż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąca podstawę do zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2009 roku.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy zakończył postępowanie wszczęte na skutek wniosku o wznowienie postępowania przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej o zmianę postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia [...].02.2009 roku, sygnat. akt. [...], na którym oparto decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2009 roku, a więc orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W następstwie tego postępowania organ naruszył art. 122 ordynacji podatkowej bowiem nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, upatruje naruszenie powyższych przepisów przez pominięcie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, przepisów kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym skarżąca wskazała, iż spadkobiercy wstępując do sprawy, otrzymując statusu strony, zgodnie z art. 97 ordynacji podatkowej, nadal pozostają spadkobiercami.

Tym samym znajdują zastosowanie art. 97 i art. 98 ordynacji podatkowej. Przejmują oni przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym również prawa i obowiązku wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jednakże do ich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Wskazała również, wydanie orzeczenia Sądu Okręgowego sygnat. akt [...], umożliwiło skarżącej odzyskanie możliwości złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku i takie oświadczenie, o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza zostało złożone przed Sądem Rejonowym w dniu [...].03.2010 roku w sprawie [...].

Tak więc, tenże stan prawny należy zastosować do przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym również praw i obowiązków wynikających z wydanych decyzji.

Zdaniem skarżącej, na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zobowiązania podatkowe rzutuje sposób przyjęcia spadku.

Organy podatkowe nie mogą w toku postępowania modyfikować zasad odpowiedzialności za długi spadkowe, samodzielnie ustalać składu majątku spadkowego, określać wysokości udziałów spadkobierców w majątku spadkowym inaczej niż to wynika z postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, iż spadkobierca odpowiada za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku.

Zdaniem skarżącej złożenie w dniu [...].03.2010 roku oświadczenia wnioskodawczyni - skarżącej - o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje że jej odpowiedzialność za długi spadkowe sprowadza się tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku i nie jest konieczna zmiana postanowienia treści postanowienia Sądu Rejonowego. Postanowienie to samo w sobie nie rozstrzyga o sposobie przyjęcia spadku. O sposobie przyjęcia spadku decyduje złożone oświadczenie spadkobiercy bądź też jego brak.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niezasadnie powołuje się również na fakt związania orzeczeniem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23.02.2010 roku sygnat. akt l SA./ Go 581/09, co do wpływu oświadczenia skarżącej, o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku, na rozstrzygnięcia administracyjne w tej sprawie, wynikające z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał bowiem, iż rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym, w sprawie z wniosku skarżącej o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków pranych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, w kontekście badania sprawy pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w dacie jego wydania. Orzeczenia wydane w terminie późniejszym nie mają wpływu na ocenę prawidłowości tego aktu.

Sąd nie zajmował się skutkami późniejszego zatwierdzenia przez sąd cywilny oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia przyjęciu spadku, a także złożenia przez skarżącą oświadczenia o przyjęciu spadku po Z.S., z dobrodziejstwem inwentarza.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł oddalenie skargi.

Organ podkreślił, iż przedmiotem decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., której uchylenia we wniosku o wznowienie żądała skarżąca, było zweryfikowanie poprawności wysokości zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji.

Przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] iipca 2009r. było ustalenie skarżącej, spadkobiercy Z.S., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedmiot w/w postępowania został zdeterminowany postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i obejmował zweryfikowanie źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Z.S. w 2005 r.

Śmierć Z.S. nie spowodowała zmiany przedmiotu postępowania. Przedmiotem decyzji organów podatkowych było wyłącznie ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Decyzja ostateczna, której uchylenia żądała skarżąca, nie rozstrzygała natomiast o zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego spadkodawcy. W świetle powyższego nie było możliwe rozszerzenie zakresu postępowania, w trakcie postępowania wznowieniowego, o ograniczeniu odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego spadkodawcy, jeżeli postępowanie pierwotne swym zakresem tego nie obejmowało.

Nie było zatem możliwe uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, w związku ze zmianą sposobu dziedziczenia spadku po zmarłym Z.S..

Podstawą wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r., było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...], w którym Sąd ten stwierdził, że spadek po Z.S. nabyła w całości M.P..

W/w postanowienie stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez skarżącą, nie wskazuje natomiast sposobu w jaki to nabycie nastąpiło.

Zatwierdzenie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...], przez Sąd Okręgowy oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po Z.S., nie uchyliło ani nie zmieniło, postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...].

Mimo zmiany sposobu nabycia spadku przez skarżącą, nie nastąpiło odrzucenie spadku po zmarłym i na podstawie testamentu z dnia [...] kwietnia 1998 r., skarżąca jest nadal jedynym spadkobiercą Z.S..

Przyjęcie oświadczenia skarżącej z dnia [...] marca 2010r. pozostało bez wpływu na treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...].

W związku z powyższym nie została wypełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ orzeczenie sądu, na podstawie którego organ wydał decyzję ostateczną, funkcjonuje w obrocie prawnym i nie zostało zmienione.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 97 § 1 i § 4 w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach iub pochodzących z nieujawnionych źródeł powstaje z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej ich wysokość jednocześnie nakładającej 75% podatek.

Decyzja ustalająca podatek z tego źródła ma charakter konstytutywny. Przyczyną wszczęcia postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł było wystąpienie obowiązku podatkowego po stronie spadkodawcy – Z.S.. Na skutek jego śmierci i przyjęcia spadku przez skarżącą, skonkretyzowanie tego obowiązku poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, nastąpiło już po śmierci spadkodawcy, poprzez doręczenie spadkobierczyni decyzji ustalającej w/w zobowiązanie w stosunku do skarżącej jako strony postępowania.

Ustalone w ten sposób zobowiązanie, mimo, iż wynika z ciążącego na spadkodawcy obowiązku podatkowego, nie jest jego zobowiązaniem podatkowym, ponieważ powstało w wyniku doręczenia skarżącej decyzji je ustalającej już po śmierci spadkodawcy.

Mimo, iż nadal otwarta pozostawała kwestia ewentualnej zmiany treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...], w wyniku wydania orzeczenia Sądu Okręgowego z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...], to fakt ten pozostawał bez znaczenia w sprawie.

Ewentualna zmiana w/w postanowienia ograniczała się do możliwości wpisania wprost do jego treści, sposobu dziedziczenia skarżącej, wynikającego z oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu [...] marca 2010 r. tj. wskazania, iż skarżąca przyjmuje spadek po zmarłym Z.S. z dobrodziejstwem inwentarza.

Taka zmiana postanowienia, z uwagi na moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, nie miałaby wpływu na treść decyzji ostatecznej wydatnej na jego podstawie, w związku z powyższym pozostawała bez znaczenia dla możliwości rozstrzygnięcia zasadności występowania przesłanki z art 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, moment powstania zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma istotne znaczenie również w odniesieniu do oceny, czy zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. jest długiem spadkowym w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostało ustalone dopiero wobec następcy prawnego zmarłego podatnika, nie stanowi ono zatem długu spadkowego i nie może mieć do niego zastosowania art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W związku z powyższym uznał zarzut naruszenia art. 97 § 1 i § 4 w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska skarżącej, iż teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt i SA/Go 581/09 wskazująca na brak znaczenia zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym, w sprawie z wniosku skarżącej, o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku na rozstrzygnięcie zawarte w w/w wyroku, nie ma charakteru wiążącego.

Skarżąca na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła pismo, w którym wniosła o zawieszenie postępowania powołując się, iż złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. We wniosku tym skarżąca powołała się na błąd co do przedmiotu spadku, pod wpływem którego zaniechała złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie art. 1019 § 2 kodeksu cywilnego i uchyliła się od skutków prawnych nie złożenia w terminie określonym w art 1015 § I kodeksu cywilnego wskazanego oświadczenia w zakresie spadku.

Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcie sprawie posiadał wiedzę, co do możliwych ewentualnych zmian postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...] na podstawie którego skarżąca przyjęła spadek po zmarłym Z.S..

Tym samym uznanie, że zakończenie postępowania przed sądem cywilnym pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, odnosi się również do całości wyroku, w tym również do następnego zdania powołanego uzasadnienia tj. w chwili otwarcia spadku nie istniał dług spadkowy, gdyż wobec zmarłego podatnika nie zostało jeszcze ustalone zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to zostało ustalone dopiero wobec następcy prawnego podatnika i nie stanowi ono długu spadkowego.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje

Skarga jest nie uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej -dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W tak zakreślonych granicach kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Tak więc do uznania zasadności wniosku o wznowienie postępowania konieczny jest aby:

* sprawa podatkowa była zakończona decyzją ostateczną, a więc taką od której ma możliwości złożenia odwołania w administracyjnym toku postępowania,

* postępowanie której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania zawierał wady określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Dodać również należy, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie może zmierzać do całościowej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wszczęte na skutek złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie jest bowiem postępowaniem uruchomionym na skutek złożenia środka zaskarżenia od wydanej decyzji w normalnym toku instancji, nie jest również przedłużeniem dotychczasowego postępowania.

Celem tego postępowania jest ocena czy spełnione są przesłanki określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej / wyrok NSA, ! FSK 1848/08, LEX nr 558849 /.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej, jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest sytuacja w której decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej.

Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej / wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974/

Nie ulega wątpliwości, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dnia [...] lipca 2009 r. wydanej w przedmiocie ustalenia skarżącej, jako spadkobierczyni Z.S., zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.897,00 zł., jest decyzja ostateczną.

Skarżąca w wniosku o wznowienie postępowania wskazała na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej.

Podstawą wydania ostatecznej decyzji w/w było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, że spadek po Z.S. nabyła w całości M.P. -skarżąca.

Postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...], wydane przez Sąd Okręgowy dotyczące oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych nie złożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po Z.S., nie miało wpływu na treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2009 roku, sygnat. akt [...].

Skarżąca nadal, na podstawie testamentu z dnia [...] kwietnia 1998 r., jest jedynym spadkobiercą Z.S..

W związku z powyższym nie została wypełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ orzeczenie sądu, na podstawie którego organ wydał decyzję ostateczną, nie zostało zmienione ani uchylone.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy zakończył postępowanie wszczęte na skutek wniosku o wznowienie postępowania przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej o zmianę postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2009 roku sygnat. akt. [...], na którym oparto decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2009 roku., a więc orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił przepisowi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, iż do rozstrzygnięcia pozostawała ewentualnie kwestia wskazana w postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia [...].12.2010 roku sygnat. akt [...], zmiany postanowienia z dnia [...].02.2009 roku sygnat. akt i [...] poprzez wpisanie do treści postanowienia sposobu dziedziczenia.

Jednakże przed wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu [...].05.2011 roku, jak również przed wydaniem decyzji przez organ II instancji w dniu [...].09.2011 roku, Sąd Rejonowy w dniu [...].04.2011 roku sygnat. akt [...], oddalił wniosek skarżącej o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S. /5 akt adm. w post. odwoł/.

Tym samym zarzut skarżącej okazał się nie uzasadniony, bowiem postanowienie to nie mogło, ze względu na treść rozstrzygnięcia mieć wpływu na treść decyzji organu.

Dodać należy, że zgodnie z art. 679 § 1 kpc dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku.

Nadto zgodnie z art. 690 § 2 kpc jeżeli wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone, sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i orzeka w tym przedmiocie.

Tak więc zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku może nastąpić tylko gdy wnioskodawca może wykazać, że spadkobierca który uzyskał stwierdzenie nabycia spadku nie jest spadkobiercą, lub że jego udział w spadku jest inny niż stwierdzony.

Nadto, jest to możliwe w przypadku zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku lub jego odrzucenia, gdy ulega zmianie krąg osób uprawnionych do dziedziczenia.

Jest więc oczywiste, iż w niniejszej sprawie taka okoliczność nie mogła mieć miejsca, bowiem zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w kształcie żądanym przez skarżącą miała polegać na umieszczeniu w postanowieniu sposobu dziedziczenia spadku.

Tym samym zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym Z.S. nie była możliwa.

Tak więc nie można zarzucić organowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sposób opisany w skardze.

Zdaniem skarżącej przyjęcie w dniu [...].03.2010 roku oświadczenia wnioskodawczyni - skarżącej - o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje że jej odpowiedzialność za długi spadkowe sprowadza się tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku i nie jest konieczna zmiana postanowienia treści postanowienia Sądu Rejonowego. Postanowienie to samo w sobie nie rozstrzyga o sposobie przyjęcia spadku. O sposobie przyjęcia spadku decyduje złożone oświadczenie spadkobiercy bądź też jego brak. Skarżąca przy tym wskazała na obrazę przepisów art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 98 § 1 ordynacji podatkowej.

Otóż obecne postępowanie zasadza się na rozstrzygnięciu, czy spełniły się przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej. Niezbędna jest więc dla skuteczności wniosku o wznowienie postępowania, zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nieistotnym jest więc dla bytu tego postępowania czy spadkodawca spadek odrzucił czy też przyjął np. z dobrodziejstwem inwentarza, w sytuacji gdy nie nastąpiła zmiana czy też uchylenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Rozważania organu, co do długu spadkowego, aczkolwiek zasadne, są dla oceny zasadności wniosku o wznowienie postępowania nieistotne.

Dodać należy, że wskazania organu w tym względzie czynią już u podstawy niezasadnym wniosek skarżącej.

Z tego też względu nie można uznać zrzutu naruszenia art. 97 § 1 i 4 w zw. z art. 98 § 1 ordynacji podatkowej za zasadne.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 153 ppsa, lecz w ocenie Sądu uznanie jego zasadności nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 153 ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Skarżący wskazał w decyzji na moc wiążącą wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23.02.2010 roku, sygnat. akt I SA/Go 581/09.

Zważyć jednak należy, że art. 153 ppsa dotyczy związania sądu oraz organu w sprawie. Przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie, ale w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

Związanie to jednak dotyczy sprawy w której uchylono zaskarżone orzeczenie, a postępowanie wszczęte na skutek wniosku o wznowienie postępowania jest w tym sensie inną sprawą

Natomiast ograniczenia dotyczące postępowania w wniosku o wznowienie dotyczą samej istoty tego postępowania. Istotą jego jest bowiem badanie sprawy tylko pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być powtórnym badaniem sprawy od podstaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił.