Uzasadnienie
M Spółka z o.o., zwane M, skarżąca lub Spółka, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. za nieprawidłowe w części szczegółów dotyczących wartości, wartości pozycji, wartości statystycznej, podstaw i kwot opłat oraz jednocześnie określającą prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący.
Działająca z upoważnienia skarżącej Spółki Agencja dokonała w dniu [...] kwietnia 2004 r. zgłoszenia celnego towaru, tj. szali i chust damskich, sandałków damskich oraz korali z tworzyw sztucznych pochodzących z Indii, wnioskując o objęcie wymienionego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według JDA [...]. Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. na ogólną kwotę 14.023,97 USD.
Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, zostało więc przyjęte przez funkcjonariusza celnego a wyszczególniony w nim towar z mocy prawa został objęty wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu.
W ramach wzajemnej pomocy w sprawach celnych organ zwrócił się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej do administracji celnej Indii o dokonanie weryfikacji faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Z otrzymanej z Indii od Pierwszego Sekretarza ds. Handlu informacji z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] wynikało, że indyjskie służby celne przeprowadziły dochodzenie, w wyniku którego ustalono, że wartość towaru objętego fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wynosi 29.069,00 USD. Na potwierdzenie powyższego przesłano przedstawione przez indyjskiego eksportera oraz indyjskie służby celne kopie następujących dokumentów: faktury, listu ładunkowego, listu przewozowego oraz zaświadczenia o realizacji bankowej.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.
Następnie decyzją z dnia [...] maja 2006 r. organ celny pierwszej instancji uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części szczegółów dotyczących wartości, wartości pozycji, wartości statystycznej, podstaw i kwot opłat oraz jednocześnie określił prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. W powyższej decyzji stwierdził też, że niedobór cła wyniósł 9.517,40 zł a niedobór podatku od towarów i usług 14.373,00 zł. Obliczył ponadto odsetki wyrównawcze w wysokości 2.717,00 zł (za okres od [...] kwietnia 2004 r. do [...] maja 2006 r.).
W uzasadnieniu podał, że biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli, należało na nowo ustalić wartość celną przywożonych towarów z uwzględnieniem faktury otrzymanej od indyjskich władz celnych o tym samym numerze, co faktura przedłożona do zgłoszenia oraz z uwzględnieniem ujawnionej podczas kontroli faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., dotyczącej kosztów usług składowania. Z faktury za towar przyjęto ogólną wartość wynoszącą 29.69,00 USD, którą powiększono o deklarowane w zgłoszeniu celnym koszty transportu w wysokości 368,60 USD oraz o opłaty manipulacyjne i koszty związane ze składowaniem towaru w wysokości 1.011,72 EUR (1.243,07 USD).
Organ pierwszej instancji ponadto stwierdził, że w związku ze zmianą wartości celnej towarów zmianie uległa kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych towarów. Prawidłową kwotę należnego podatku określił biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu powstania zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [...] kwietnia 2004 r. - wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu M zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej, wartości statystycznej, podstaw i kwot opłat, wnioskując o jej uchylenie w tym zakresie. Odwołanie obejmowało także część dotyczącą naliczonej kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i w tym zakresie. Spółka zaskarżyła też powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek wyrównawczych, wnosząc o ich ponowne naliczenie wyłącznie od należności wynikających z dodania do wartości celnej kosztów zakupu usług składowania.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt l SA/Go 1589/06, uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne w związku z przeprowadzoną kontrolą postimportową podjęły czynności mające na celu weryfikację dokumentów związanych z poszczególnymi transakcjami dokonanymi przez skarżącą i takiej weryfikacji podlegała w szczególności faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., dołączona do zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. Wskazał również, że weryfikacja wymienionego dokumentu nastąpiła w drodze wzajemnej pomocy w sprawach celnych, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, skąd Izba Celna otrzymała informację administracji celnej Indii (pismo z dnia [...] sierpnia 2005 r.), że deklarowana wartość na fakturze [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wynosi 29.069,00 USD.
Na tle powyższych wskazań Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że w piśmie indyjskiej administracji celnej wyższa wartość transakcji została przypisana do dokumentu nr [...] z [...] lutego 2004 r. i ten sam numer faktury oraz data znalazły się w piśmie Ministerstw Finansów z dnia 29 sierpnia 2005 r. przekazującym organowi pismo administracji celnej Indii.
Zakwestionowana przez organy celne faktura posiadała natomiast numer [...], zatem rolą tych organów było wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Sąd stwierdził, że bez wyjaśnienia tych okoliczności organy celne nie miały podstaw prawnych, aby przyjąć, że wartość transakcji wynosiła 29.069,00 USD. Podkreślił, że do pisma władz administracji celnej Indii dołączono kserokopię faktury nr [...] z datą [...] lutego 2004 r. i wartością transakcji w kwocie 29.069,00 USD bez podpisu wystawcy. Niewyjaśnienie tej okoliczności i przyjęcie, że wartością transakcji jest kwota wyższa niż przedstawiona przez importera (faktura [...] z [...] lutego 2004 r. - 14.023,37 USD) w ocenie Sądu prowadziło do wniosku, że organy celne naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organy zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewyjaśnienie wskazanych przez Sąd niezgodności stanowiło zatem naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uprawniało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej P.p.s.a.
Dodatkowo Sąd wskazał, że oceny materiału dowodowego organy celne dokonały z przekroczeniem granic swobody, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ celny nieprawidłowo przyjął, że wszystkie dokumenty nadesłane przez administrację celną Indii mają walor dokumentu urzędowego. Za taki dokument można uznać jedynie pismo z dnia [...] sierpnia 2005 r., natomiast dołączona do niego kopia faktury jest dokumentem prywatnym, tak samo jak dołączone zaświadczenie bankowe dotyczące eksportu i realizacji zamówienia. Dokumentom tym nie można więc przypisać szczególnej mocy dowodowej. Ich oceny należało dokonać w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału.
Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Celnej, by ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził postępowanie dowodowe z należytą starannością, dokonując oceny całego materiału dowodowego, w tym poszczególnych dowodów. Ocena ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, kierując się oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku WSA z dnia 11 września 2007 r., zwrócił się jeszcze raz - za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - do administracji celnej Indii o wyjaśnienie wykazanych niezgodności. W związku z powyższym nastąpiło też zawieszenie postępowania odwoławczego (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r.). Po otrzymaniu od strony indyjskiej pisma z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], które w dostatecznym stopniu nie wyjaśniło rozbieżności w numerze faktury, organ celny ponownie wystąpił o wyjaśnienie spornych kwestii celem stwierdzenia w wyniku weryfikacji, jaka kwota została zapłacona przez polskiego importera kontrahentowi indyjskiemu tytułem dostawy.
Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów przekazał celnemu organowi odwoławczemu pismo administracji celnej Indii z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz kopię pisma banku z dnia [...] grudnia 2009 r. Władze celne Indii w swoim piśmie poinformowały, że przeprowadzona weryfikacja wykazała, że eksporter z [...] wystawił fakturę o numerze [...] z dnia [...] lutego 2004 r. a nie o nr [...] (z tą samą datą). Wartość ujęta w wystawionej przez niego fakturze wynosiła 28.055,10 USD (FOB) oraz 29.069,00 USD (CIF). Dokument ten został wystawiony na rzecz M Sp. z o.o..
Dodatkowa informacja dotyczyła wskazania, że bank omyłkowo wystawił świadectwo wpłaty dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., co zostało później sprostowane pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., którego kopia także została dołączona do korespondencji indyjskich władz celnych.
Wpływ powyższej korespondencji spowodował, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie, w zakończeniu którego wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2006 r.
W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniając przy tym, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polska członkostwa w Unii Europejskiej. Następnie organ wskazał, że w chwili powstania długu celnego zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, były uregulowane w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802) - zwanej Kodeks celny. Podkreślił, że zgodnie z art.3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego zgłoszenie jest to czynność, przez którą zostaje wyrażony, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.
Zgłoszenie to ma charakter deklaracji, w której strona sama określa kwotę długu celnego oraz przedstawia organowi celnemu towar i wszystkie dokumenty niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest on zgłaszany. Powinno zostać dokonane przez zgłaszającego w formie pisemnej na właściwym formularzu, zgodnym z wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną, być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art.64 §1 Kodeksu celnego).
Wskazał też, że z treści art.83 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może z urzędu lub na wniosek strony dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane. Powołując się na treść art.23 § 1 i § 7 Kodeksu celnego wyjaśnił, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Podał, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.
Organ wskazał też, że wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność ceny transakcyjnej w tym dokumencie podanej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art.23 § 1 i art.85 § 1 Kodeksu celnego.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że z otrzymanego od władz indyjskich wyniku weryfikacji faktury załączonej do zgłoszenia celnego nr [...] wynika, że kupujący - firma M na podstawie faktury [...] z dnia [...] lutego 2004 r. na warunkach CIF dokonała zakupu wyrobów tekstylnych na ogólną kwotę 29.069,00 USD. Z nadesłanej faktury wynika, że do kwoty zakupu towaru zostały dodane koszty transportu i ubezpieczenia. Na potwierdzenie dokonanej płatności indyjskie władze celne nadesłały bankowe dokumenty (przedstawione przez indyjskiego eksportera) potwierdzające dokonanie płatności w kwocie wynikającej z nadesłanej faktury.
Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie: 1) oświadczenia Agencji Usług Księgowych, z dnia [...] czerwca 2006 r. mającego świadczyć o rozliczeniu zobowiązań firmy M wobec dostawcy N z Indii;
2) oświadczenia, że wszelkie zobowiązania wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. zostały uregulowane (z przedłożonymi wyciągami bankowymi mającymi potwierdzać dokonanie zapłaty za towar w kwocie wykazanej w fakturze załączonej w dniu odprawy), Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przedstawiona kopia pisma, w którym eksporter potwierdził, że wszystkie faktury zostały już zapłacone, nie zawiera żadnych konkretnych danych pozwalających stwierdzić, jaka była rzeczywista wysokość zobowiązań finansowych firmy M wobec N. Pismo to przede wszystkim nie zawiera daty, co nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że zostało wystawione po terminie całkowitego rozliczenia zobowiązań importera, wskazanym w oświadczeniu Agencji Usług Księgowych i dotyczy płatności w takich wysokościach, jak wskazano w wymienionym oświadczeniu. Organ podkreślił, że dokumenty te potwierdzają dokonanie przelewu w dniu [...] czerwca 2006 r., jednakże wyciąg z tego dnia budzi wątpliwość co do jego rzetelności, gdyż data dokonania przelewu została określona na dzień [...] czerwca 2006 r., a więc już po odebraniu przez Spółkę postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej ([...] stycznia 2006 r.) i ponad 2 lata po dokonaniu importu ([...] kwietnia 2004 r.).
Wskazał przy tym, że pismo indyjskich władz celnych z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], stanowiące uzupełnienie wcześniejszego wyniku weryfikacji dokładnie stwierdza, że eksporter z [...] wystawił fakturę o numerze [...] z dnia [...] lutego 2004 r. (a nie [...] z dnia [...] lutego 2004 r.) na kwotę 29.069,00 USD (CIF) na rzecz M Sp. z o.o.. Dodatkowo wskazał, że bank omyłkowo wystawił świadectwo wpłaty dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., co zostało później sprostowane w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r., w którym Bank, zaświadcza wystawienie bankowego certyfikatu eksportu i realizacji dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. zamiast dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. W związku z powyższym Bank wystawił poprawiony bankowy certyfikat eksportu i realizacji dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r.
Tak więc zgodnie z fakturą nr [...] z [...] lutego 2004 r., przekazaną przez władze celne przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2005r., w Indiach zadeklarowano 29.069,00 USD i taka też płatność została otrzymana przez indyjskiego eksportera. W piśmie z dnia [...] maja 2008 r. jednoznacznie stwierdzono, że indyjscy eksporterzy otrzymali kwotę, którą zgłosili do indyjskich służb celnych w chwili eksportu towarów. Dyrektor Izby Celnej ponadto wskazał, że w analizowanej sprawie walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie pismo indyjskiej administracji celnej, co podkreślił WSA w Gorzowie Wielkopolskim w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku z dnia 11 września 2007r. (sygn. akt I SA/Go 1589/06).
Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych ustaleń nie kwestionuje faktu dokonywania przez polskiego importera przelewów bankowych, jednakże odwołując się do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego zaznaczył, że z dokumentów nadesłanych przez indyjskie władze celne wynika, że ceną należną była kwota 29.069,00 USD i taka też została zapłacona indyjskiemu eksporterowi, co zostało stwierdzone w wyniku weryfikacji dokumentu transakcyjnego. Tym samym jako wartość celną zasadnie przyjęto równowartość kwoty 29.069,00 USD.
Ponadto podał, że ocena zebranych dowodów została przeprowadzona w zgodzie z art.191 Ordynacji podatkowej i że ustalenie wartości celnej towaru w sposób przedstawiony przez organ celny było prawidłowe i zgodne zarówno z przepisami Kodeksu celnego, Porozumienia oraz wyjaśnień do Kodeksu Wartości celnej. Tak ustalona wartość celna towaru stanowiła podstawę do zastosowania właściwej stawki celnej, do określenia kwoty długu celnego zgodnie z art.85 Kodeksu celnego.
Kwestię odsetek wyrównawczych i zasadność ich wymierzenia organ wyjaśnił przywołując brzmienie art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515).
W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi celnemu naruszenie:
- 1) prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art.11 ust. 2 i art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
- 2) prawa procesowego przez:
- - naruszenie art. 40 § 2 kpa polegające na niedoręczeniu decyzji ani pism w sprawie pełnomocnikowi skarżącej, wykazanemu już przy poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przez co strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zgłaszania wniosków dowodowych, zapoznania się z aktami postępowania, niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej;
naruszenie art.194 Ordynacji podatkowej przez uznanie nadesłanych przez indyjskie władze celne dokumentów, w tym niepodpisanej faktury [...], za spełniające wymogi formalne określone w tym przepisie, przez uznanie, że pismo administracji celnej Indii ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, podczas gdy pismo to nie jest dokumentem urzędowym;
naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego;
naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej (wyciąg z banku, faktura [...]), dlaczego uznał fakturę [...] za podważającą treść faktury [...].
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zgłaszając też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej twierdził, że postępowanie przeprowadzone po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie usunęło wątpliwości oraz zarzucił, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji błędnie przyjęły, że informacja Pierwszego Sekretarza ds. Handlu władz celnych Indii zawiera informacje o wartości towaru, gdy w istocie jest to informacja zawierająca jedynie dane o kwocie widniejącej na fakturze znajdującej się u kontrahenta w Indiach i to o innym numerze, niż będąca podstawą odprawy celnej w Polsce. Podkreślił, że nadal nie zakwestionowano autentyczności faktury będącej podstawą dokonanej odprawy celnej. Faktura, o której mowa została wystawiona przez sprzedającego i jest to okoliczność bezsporna, nie jest sfałszowana, nie nosi żadnych cech przerobienia ani podrobienia. Skarżąca zapłaciła wynikającą z tej faktury kwotę, a nie kwotę wyższą - jak całkowicie dowolnie uznał organ celny.
Nie kwestionując, że u kontrahenta indyjskiego znajduje się, dołączona do pisma indyjskich władz celnych, faktura zawierająca wyższe kwoty, ale nosząca inny numer, pełnomocnik podkreślał, że importer w dobrej wierze przyjął fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. jako dokument zakupu importowanego towaru i wystawienie przez eksportera innej dokumentacji w celu przedłożenia władzom kraju wywozu nie wiąże go w żaden sposób.
Według strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie dokonał w żaden sposób oceny uzupełnionych dowodów, nie przeanalizował ich, nie odniósł się do ich wiarygodności, nie zażądał nadesłania dowodów wpłaty - przelewów, opierając się jedynie na informacji indyjskich władz celnych. Pismo strony indyjskiej z dnia [...] czerwca 2010 r. nie wyjaśnia istotnych okoliczności sprawy, ponieważ nie wyjaśnia kiedy i w jaki sposób została dokonana zapłata w kwocie wynikającej z dokumentów nadesłanych z Indii, z jakiego banku i kiedy dokonano operacji. Zdaniem skarżącej informacja jest bardzo ogólnikowa i co do zapłaty została wydana na podstawie kopii bankowego certyfikatu eksportu i realizacji, tj. dokumentu nie mającego waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak w tym dokumencie istotnych informacji, takich jak wskazanie kiedy i w jaki sposób nastąpiła płatność za fakturę.
Skarżąca natomiast wykazała kiedy, w jaki sposób, z jakiego konta i w jakiej kwocie została przez nią dokonana płatność. W toku postępowania nie podważono w wiarygodny sposób kwoty, która została zapłacona przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji.
Wyjaśnił przy tym, że organy celne przyjęły w poczet materiału dowodowego dokumenty otrzymane z Indii zgodnie z art. 270 § 1 Kodeksu celnego określającym, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nadesłany przez indyjskie władze celne wynik weryfikacji korzysta z mocy dokumentu urzędowego, zgodnie ze wskazaniem Sądu w wyroku z dnia 11 września 2007 r. Treść dokumentu indyjskich władz celnych jest zaś jednoznaczna w zakresie wskazania, że płatność za importowany towar otrzymana przez indyjskiego eksportera odpowiada wartości deklarowanej w Indiach i wynosi 29.069,00 UDS.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 40 § 2 kpa polegającego na niedoręczeniu pism, w tym decyzji, pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi M.K. - wyjaśniająco podając, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego - organ wskazał, że pełnomocnictwo udzielone na piśmie w dniu [...] listopada 2006 r. upoważniało adwokata M.K. do prowadzenia sprawy M w zakresie skargi do WSA wobec czego nie miał on umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, to jest zgodności z prawem, jak określa art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. tylko stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.
W rozpoznawanej obecnie sprawie ponadto zasadnicze znaczenie ma fakt, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt l SA/Go 1589/06, którym tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. [...].
Orzeczeniem tym sąd przesądził o konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.
W takiej sytuacji zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego wyroku środkami przewidzianymi prawem (tak w zachowujących aktualność wyrokach NSA: z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98).
W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek respektowania oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 11 września 2007r.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że osią sporu jest kwestia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r.
Niemniej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu w zakresie prawa procesowego, sformułowanego jako naruszenie art. 40 § 2 kpa polegające na niedoręczeniu decyzji ani pism w sprawie pełnomocnikowi skarżącej, wykazanemu już przy poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przez co strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zgłaszania wniosków dowodowych, zapoznania się z aktami postępowania.
W tej mierze trzeba wskazać na trafność spostrzeżenia organu, który w odpowiedzi na skargę podniósł, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko Ordynacji podatkowej. Nie mogło zatem dojść do naruszenia ujętych w skardze przepisów kpa, skoro organ ich nie mógł stosować.
Natomiast co do samej kwestii pominięcia pełnomocnika strony, to zarzut skarżącej należy uznać za nietrafny i to z przyczyn, które równie zasadnie organ przedstawił w odpowiedzi na skargę.
Przypomnieć należy, że w art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Dla wykazania, że pełnomocnik został ustanowiony prawidłowo, niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika, co polega na złożeniu pełnomocnictwa do akt sprawy. Wynika to z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, organ ten jest zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Natomiast pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości takiego postępowania.
W rozpoznawanej sprawie powołano się na fakt ustanowienia pełnomocnika "wykazanego już przy poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". Rzeczywiście, na etapie postępowania sądowego (sprawa o sygn. akt I SA/Go 1589/06) skarżąca działała przez pełnomocnika adwokata M.K., który legitymował się pełnomocnictwem z dnia [...] listopada 2006 r. Z treści tego dokumentu jednoznacznie wynika zakres umocowania obejmujący "prowadzenie sprawy M Sp. z o.o. w sprawie skargi do WSA". W świetle powyższego zasadne więc było twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że to pełnomocnictwo nie uprawniało do występowania w imieniu skarżącej w ponownie prowadzonym postępowaniu celnym przed organem odwoławczym. To oznacza, że organ prowadząc ponownie postępowanie w związku z wyrokiem WSA z dnia 11 września 2007 r. nie uchybił przepisom postępowania kierując wszelkie pisma, w tym także zaskarżoną decyzję bezpośrednio do skarżącej, bowiem w tym postępowaniu nie miała ona ustanowionego pełnomocnika.
Dokonując natomiast oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach, związanych ze sporem co do wartości celnej importowanego towaru zważenia należy zacząć od przypomnienia, że w myśl art.85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie natomiast do brzmienia art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie zaś z art.30 § 1 pkt 5 tej ustawy, w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem, poniesione do granicy państwa lub portu morskiego.
W ocenie Sądu działanie organów celnych należy uznać za zgodnie z treścią wyżej wymienionych norm prawnych. Biorąc pod uwagę dokumenty i informacje uzyskane od indyjskich władz celnych, polskie organy celne były uprawnione ale i zobowiązane do ponownego określenia wartości celnej sprowadzonego z Indii towaru. Za podstawę przyjęto kwotę 29.069,00 USD - jako cenę faktycznie zapłaconą, zgodnie z wynikami weryfikacji dokonanej przez indyjskie służby celne.
W świetle czynności podjętych przez organ prowadzący ponownie postępowanie wyjaśniające w granicach związania wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 11 września 2007 r. za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ celny art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej polegający w szczególności na bezkrytycznym przyjęciu, że nadesłane przez władze Indii dokumenty dotyczą faktury o nr [...] a nie faktury [...] oraz niewyjaśnieniu jaka kwota została faktycznie zapłacona za fakturę nr [...], jak również niezweryfikowaniu wartości celnej na podstawie art.25-29 Kodeksu celnego.
Należy wskazać, że z pisma Pierwszego Sekretarza ds. Handlu Wysokiej Komisji Indii z dnia [...] maja 2008 r. wynikało, że w odniesieniu do transakcji dokonanej na rzecz skarżącej jako importera towaru w dniu [...] lutego 2004 r. wartość zadeklarowana w Indiach, jak również płatność otrzymana przez indyjskiego eksportera wynosiła 29.069,00 USD i została ona ujęta w fakturze eksportera nr [...]. Taki numer rachunku znajdował się też na innych dokumentach transakcyjnych, jak specyfikacja ładunku oraz list przewozowy. Wyjątek stanowił jedynie bankowy certyfikat eksportu i realizacji, gdzie podano numer [...] (data faktury – [...] lutego 2004 r. oraz wartość – 29.069,00 USD). W zaistniałej sytuacji organ celny uznał za konieczne prowadzenie dalszych wyjaśnień odnośnie numeru rachunku. W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. Pierwszy Sekretarz ds. Handlu poinformował, że sprawa została przekazana Dyrekcji Wywiadu Podatkowego Indie w celu weryfikacji numeru faktury wystawionej przez indyjskiego eksportera w porównaniu z odpowiednią fakturą przekazaną przez stronę polską do weryfikacji.
Następnie podał, że weryfikacja wykazała, że indyjska firma eksportująca N wystawiła fakturę o numerze [...] datowaną na [...] lutego 2004 r., a nie nr [...] (z tą samą datą), na kwotę 28.055,10 USD(FOB – franco statek) oraz 29.069,00 USD (CIF- koszty, ubezpieczenie i fracht) na firmę M Sp. z o.o.. W omawianym piśmie zamieszczono też informację, że eksporter indyjski został poinformowany, że bank pomyłkowo wystawił przekaz na fakturę nr [...] z datą [...] lutego 2004 r., który następnie został skorygowany pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Kopia wymienionego pisma Banku została załączona do pisma władz indyjskich z dnia [...] czerwca 2010 r. W jego treści znalazło się zaświadczenie Bank, że wystawił on bankowy certyfikat eksportu i realizacji dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. zamiast dla faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r.
Mając na względzie powyższe nie można mówić o bezkrytycznym przyjęciu przez organ celny wyników weryfikacji. Sąd uznaje, że postępowanie weryfikacyjne potwierdziło, że wartość celna towarów zgłoszonych przez skarżącą w procedurze dopuszczenia do obrotu w dniu [...] kwietnia 2004 r. wynosiła 29.069,00 USD, stosownie do faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., na podstawie której indyjscy eksporterzy otrzymali wymienioną tam kwotę, którą zgłosili Indyjskim Służbom Celnym, a która została potwierdzona bankowym certyfikatem eksportu i realizacji. Zamieszczenie w wymienionym dokumencie bankowym nr faktury [...] należy traktować, zgodnie z zaświadczeniem Banku, jako pomyłkę, bowiem wszystkie pozostałe elementy realizacji eksportu na rzecz skarżącej Spółki są całkowicie zbieżne z ustaleniami poczynionymi w trakcie całego procesu weryfikacji przez władze indyjskie.
Stosownie do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007r. (sygn. akt I SA/Go 1589/06), która na zasadzie art. 153 P.p.s.a była wiążąca dla organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak również jest wiążąca dla obecnie orzekającego Składu, pismo zawierające wynik weryfikacji indyjskich władz celnych należy traktować jako dokument urzędowego, zatem korzysta on ze wzmocnionej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Stawianie zatem zarzutu naruszenia art. 194 należy uznać w tej sytuacji za bezpodstawne.
W ocenie Sądu skarżąca nie przeprowadziła też skutecznie dowodu przeciwko dokumentowi w postaci wyniku weryfikacji, a w szczególności przeciwko jego treści dotyczącej kwoty zapłaconej za towar objęty zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.
Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji przedstawiona przez skarżącą kopia pisma, w którym eksporter potwierdził, że wszystkie faktury zostały już zapłacone, nie zawiera żadnych konkretnych danych pozwalających stwierdzić, jaka była rzeczywista wysokość zobowiązań finansowych firmy M wobec N. Zgodzić się trzeba też z organem, że brak daty tego pisma nie pozwala jednoznacznie przyjąć, że zostało wystawione po terminie całkowitego rozliczenia zobowiązań importera, wskazanym w oświadczeniu Agencji Usług Księgowych i dotyczy płatności w takich wysokościach, jak wskazano w wymienionym oświadczeniu. Podobnie też należy podzielić wątpliwości organu co do faktu zrealizowania zapłaty za towar objęty kwestionowaną fakturą przelewem z dnia [...] czerwca 2006 r. – ponad 2 lata od dokonania zgłoszenia ([...] kwietnia 2004 r.), przy tym po wszczęciu wobec skarżącej postępowania celnego w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów (postanowienie z dnia [...] stycznia 2006 r.).
Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej swoje ustalenia i rozważania oparł nie tylko o wynik weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że wziął pod uwagę i ocenił także pozostałe dokumenty, w tym pochodzące od eksportera dokumenty transakcyjne, jak i te przedstawione przez stronę skarżącą.
Organy celne dokonując ustaleń mają obowiązek przestrzegać zasad określonych w art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co uprawnia je do oceny wyników postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, pozwalającej wysnuć z zebranego materiału dowodowego logicznie uzasadnione wnioski. Zasada swobodnej oceny dowodów, sformułowana w art. 191 cyt. ustawy ma gwarantować ustalenie prawdy obiektywnej według wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Z jednej strony nie oznacza ona nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, z drugiej jednak – uprawnia organ do wyboru faktów, które przyjął za udowodnione. Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje działanie organu, który zgodnie z treścią art.270 § 1 Kodeksu celnego przyjął w poczet materiału dowodowego dokumenty i wyjaśnienia nadesłane przez indyjskie władze, a następnie na ich podstawie oraz całokształtu zebranego w sprawie materiału, konfrontując go wzajemnie, uznał, że rzeczywista wartość celna towaru zgłoszonego w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] kwietnia 2004 r. jest wyższa od deklarowanej w zgłoszeniu celnym. Powyższe znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zatem niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Należy podzielić pogląd organów, że zgodnie z art.15 ust.4 cyt. ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W związku z faktem, że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zmianie (zwiększeniu) uległa wartość celna oraz kwota należnego cła, należało dokonać ponownego określenia podstawy opodatkowania oraz samego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Skład orzekający stanął na stanowisku, że organ odwoławczy należycie i w pełni zrealizował wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1589/06. Całokształt zebranego materiału i jego szczegółowa analiza przeprowadzone w toku postępowania pozwoliły na zajęcie jednoznacznego i prawidłowego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.
Wobec powyższego uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają uchyleniu. Sąd nie stwierdził objętego zarzutami skargi naruszenia prawa materialnego, ani prawa procesowego. Nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt1 lit.c P.p.s.a.). Na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji wyroku.