Uzasadnienie
Skarżąca – A Sp. z o.o. - złożyła skargę na "czynności Naczelnika Urzędu Celnego polegające na uznaniu, iż Spółka przyjmując w dniu [...] grudnia 2015r. wyroby akcyzowe przekroczyła wolne salda zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego zobowiązania podatkowego tzw. "obciążenia zabezpieczenia" w przypadkach, gdy kwoty wartości naliczonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zostały uprzednio uregulowane na konto Dyrektora Izby Celnej". Na wezwanie Sądu, Strona sprecyzowała skargę, wskazując iż przedmiotem skargi jest czynność organu wyrażona w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...].
Wskazane powyżej wezwanie zostało wydane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.63 ust. 1 pkt 2, art. 65 ust. 2-7 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Przedmiotowy wezwaniem organ wezwał Skarżącą do podwyższenia zabezpieczenia akcyzowego w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Strona pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. zwróciła się do organu o wskazanie wysokości kwoty, do której Spółka ma podwyższyć złożone zabezpieczenie akcyzowe.
W dniu 21 grudnia 2015 r. Strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez:
- - uznanie iż Spółka przyjmując w dniu [...] grudnia 2015 r. wyroby akcyzowe nie przekroczyła wolnego salda zabezpieczenia generalnego, z uwagi na dokonane na konto Izby Celnej wpłaty odpowiadającej wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a co za tym idzie brak potrzeby obciążenia zabezpieczenia generalnego;
- - zaniechanie dokonywania czynności tzw. odnotowywania na karcie do saldowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego zobowiązania podatkowego tzw. "obciążenia zabezpieczenia" w przypadkach, gdy kwoty wartości naliczonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zostały uprzednio uregulowane na konto Dyrektora Izby Celnej.
Naczelnik Urzędu Celnego uznał dokonywane czynności za prawidłowe.
Skarżąca wniosła skargę na czynność organu z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczącą wezwania o podwyższenie zabezpieczenia akcyzowego w terminie 7 dni. W skardze Strona wniosła o stwierdzenie bezskuteczności wskazanych czynności dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Celnego.
Naczelnik Urzędu Celnego wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie strona wskazała, że w związku z przedmiotowym wezwaniem kwota zabezpieczenia generalnego nie została podwyższona, ponadto organ nie wszczął żadnego innego postępowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych dokonanymi w dniu [...] grudnia 2015 r. W związku z tym nabyciem nie było prowadzone postępowanie w sprawie możliwości cofnięcia zezwolenia na nabycie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę należało odrzucić z uwagi na jej niedopuszczalność. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy zaskarżone wezwanie wydane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jest formą działalności organu od którego przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Oceny, czy mamy do czynienia z aktem lub czynnością zaskarżalną do sądu administracyjnego, czy też inną formą działalności administracji niezaskarżalną, należy dokonać w świetle postanowień art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwaną P.p.s.a.).
Zgodnie z treścią art. 3 § 2 powołanej wyżej ustawy: "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
- 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;
- 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; (...)".
W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z decyzją (pkt 1), ani postanowieniem o jakim mowa w pkt 2 i 3 powołanej regulacji. Pozostaje więc rozważyć czy zaskarżona czynność może zostać zakwalifikowana do czynności o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu.
Wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadają cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowią tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, są wyłączone z samoistnej kontroli sądowej. Ewentualna sądowa ocena tego rodzaju aktów lub czynności będzie mogła zostać zrealizowana w takiej sprawie, dla której będą one niosły jakieś dodatkowe znaczenie, np. stając się określonym elementem jej stanu faktycznego.
Natomiast, kognicja sądu administracyjnego znajduje zastosowanie w stosunku do aktów lub czynności zawierających w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nawet jeżeli towarzyszy im stosowanie sformalizowanych procedur.
Skarżąca jest zarejestrowanym odbiorcą zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek powstał albo może powstać. Jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej, jest obowiązany zażądać (...) nowego zabezpieczenia akcyzowego (art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Oznacza to, że Naczelnik urzędu celnego monitoruje stan wykorzystania zabezpieczenia akcyzowego. Monitorowanie stanu wykorzystania zabezpieczenia czy też saldowanie konta dokonywane jest w ramach czynności materialno-techniczych organu. Jeżeli okaże się, że złożone zabezpieczenie już nie pokrywa kwoty powstających/deklarowanych zobowiązań podatkowych/opłaty paliwowej, żąda złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego.
Warto przy tym pamiętać, że niezłożenie zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstające zobowiązania podatkowe jest przesłanką cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca.
W niniejszej sprawie organ w ramach monitorowania stanu wykorzystania zabezpieczenia akcyzowego uznał, że Strona przekroczyła wolne saldo zabezpieczenia. Z tego też względu wezwała Stronę do podwyższenia zabezpieczenia akcyzowego.
Sąd dokonał oceny wezwania (którego dotyczy skarga) pod kątem czy zawiera w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym i doszedł do przekonania, że zaskarżona czynność nie ma takiego charakteru. Co prawda strona została wezwana o dokonanie określonej czynności – podwyższenia zabezpieczenia akcyzowego, jednak niezastosowanie się Skarżącej do powyższego wezwania nie odniosło bezpośrednio żadnych skutków materialnoprawnych dla Strony. Strona pomimo, iż nie podwyższyła zabezpieczenia akcyzowego, nie mogła przez sam ten fakt utracić swojego statusu (zarejestrowanego odbiorcy). Organ nie miał możliwości bez przeprowadzenia stosownego postępowania tego statusu stronę pozbawić.
Na Stronę nie nałożono w sposób władczy żadnych obowiązków, nie miało to więc wpływu na sytuację prawną Skarżącej. Zaskarżone wezwanie należy ocenić jako czynność procesową, której niezrealizowanie może ewentualnie zostać wykorzystane w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Co istotne w związku z nabyciem paliw w dniu [...] grudnia 2015 r. organ nie podjął działań mających na celu cofnięcie zezwolenia. W ocenie Sądu zaskarżone wezwanie jest czynnością organu o charakterze stricte procesowym (dokonanym z uwagi na stwierdzenie przez organ określonej sytuacji). Ocena czy w rzeczywistości sytuacja taka zaistniała dokonane byłoby dopiero w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Dokonano by wtedy oceny czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie. Z tego też względu prawidłowość postępowania organu w postępowaniu dotyczącym monitorowania wykorzystanego salda zabezpieczenia i dokonywanych czynności może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie legalności aktu kończącego postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż ustalenia w wyniku których zaskarżona czynność została przez organ podjęta byłyby jednym z elementów stanu faktycznego. Przedmiotowe wezwanie nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi, gdyż nie posiada cech dostatecznej samodzielności materialnoprawnej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wniesiona skarga jako wykraczająca poza jego kognicję była niedopuszczalna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a skargę odrzucił. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Sąd zwrócił Stronie uiszczony wpis.