Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 126/17

Uzasadnienie

P S.A. (zwana dalej: skarżącą, stroną, spółką), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej: SKO lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] lipca 2015 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 zostało wszczęte na podstawie wniosku z dnia [...] grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości 27.992 zł. Skarżąca, jako przyczynę złożenia wniosku i korekt deklaracji wskazała: - nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w latach 2009-2014 według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: działki nr [...] o powierzchni 2.135 m2, znajdującej się w [...], posiadającej oznaczenie RIVa; działki nr [...] o powierzchni 2.256 m2, znajdującej się w [...], posiadającej oznaczenie Rlllb; nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w okresie czerwiec 2010 - grudzień 2014 roku magazynu przesyłowego o powierzchni użytkowej 82 m2, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek został fizycznie zlikwidowany w maju 2010r.

We wniosku zamieszczono kalkulację powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości, w której wykazano, że spółka w latach 2009-2014 zgłosiła, wyliczyła i zapłaciła podatek od ww. gruntów oraz budynku wg stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].02.2015r. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia szczegółowych zestawień obejmujących stanowiące własność bądź będące w jej użytkowaniu wieczystym liczne przedmioty opodatkowania, gdyż w złożonych deklaracjach podatkowych nie wykazywała w sposób szczegółowy, do jakich konkretnie przedmiotów opodatkowania lub ich części zastosowała określone stawki podatkowe. W piśmie z dnia [...].03.2015 r. spółka wskazała, że obliczając nadpłatę, błędnie przyjęła w latach 2010-2014 dla budynku magazynowego, który został fizycznie zlikwidowany w maju 2010 r., stawkę jak dla budynków mieszkalnych, zatem zasadne było wyłączenie powierzchni użytkowej (82 m2) z podstawy opodatkowania w rozliczeniu od czerwca 2010 r. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej kalkulacja nadpłaty po aktualizacji, wynosi nie jak wcześniej wskazywała we wniosku 27.992 zł, lecz 28.238 zł i przedstawia się następująco: za 2009 r. w kwocie 2.898 zł - za 2010 r. w kwocie 3.918 zł za 2011 r. w kwocie 4.713 zł za 2012 r. w kwocie 5.239 zł za 2013 r. w kwocie 5.735 zł za 2014 r. w kwocie 5.735 zł. Ponadto poinformowała, że wobec gruntów znajdujących się pod budynkami mieszkalnymi oraz budynkami gospodarczymi przynależnymi do budynków mieszkalnych zastosowała stawki jak dla gruntów pozostałych, natomiast stawki dla budynków pozostałych są przejściowo stosowane wobec obiektów postawionych formalnie w stan likwidacji, tj. przeznaczonych do rozbiórki, uznając brak możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Wraz z pismem z dnia [...].04.2015 r. spółka przedłożyła "Zestawienia gruntów i budynków będących w jej posiadaniu za lata 2009-2014 (6 dokumentów), których wnikliwa analiza i porównanie z danymi ewidencji gruntów i budynków, doprowadziły organ I instancji do szeregu wątpliwości co do poprawności deklarowanych przez spółkę powierzchni gruntów i budynków lub ich części oraz prawidłowości zastosowanych do nich stawek podatkowych.

Po przeanalizowaniu przesłanych przez spółkę zestawień, organ I instancji ustalił, że przedmiotowe działki o numerach identyfikacyjnych [...] o łącznej powierzchni 4.391 m2, były zgłoszone do opodatkowania w latach 2009-2011 wg stawki jak dla gruntów pozostałych, a nie jak twierdziła i wyliczyła do obliczenia nadpłaty skarżąca, wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji stwierdził, że spółka w piśmie z dnia [...].06.2015 r przyznała, że niewłaściwie zgłaszała do opodatkowania szereg nieruchomości i uznała za bezsporne wskazane w wezwaniu (między innymi) następujące nieprawidłowości, które przyczyniły się do zaniżenia deklarowanego w latach 2009-2014 przez P S.A. podatku: 1. działka [...] o pow. 818 m2 (posiadająca użytek Bp) była wykazywana w składanych deklaracjach i opodatkowana wg stawki jak dla gruntów pozostałych, a powinna być opodatkowana stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd łączne zaniżenie podatku tylko od tej nieruchomości za poszczególne lata wynosi łącznie 2.094,08 zł i kształtuje się następująco: - za 2009 rok - 319,02 zł; za 2010 rok -327,20 zł; za 2011 rok- 343,56 zł; za 2012 rok- 400,82 zł; za 2013 rok-351,74 zł; za 2014 rok - 351,74 zł.

Organ podatkowy I instancji podał, że działki nr [...] (przed podziałem nr [...]) o łącznej powierzchni 1.242 m2 były wykazywane w składanych deklaracjach jako zwolnione, a powinny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, stąd łączne zaniżenie podatku tylko od tej nieruchomości za poszczególne lata wynosi łącznie 5.713,20 zł i kształtuje się następująco: za 2009 rok-819,72 zł; za 2010 rok-844,56 zł; za 2011 rok -869,40 zł; za 2012 rok-993,60 zł; za 2013 rok -1092,96 zł; za 2014 rok-1092,96 zł.

Nadto wskazał, że działka nr [...] o powierzchni 247 m2, posiadająca użytek Bp, była wykazywana w składanych deklaracjach jako zwolniona, a powinna być opodatkowana stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczej, stąd łączne zaniżenie podatku tylko od tej nieruchomości za poszczególne lata wynosi 1 136,20 zł i kształtuje się następująco: za 2009 rok-163,02 zł; za 2010 rok-167,96 zł; za 2011 rok-172,90 zł; za 2012 rok-197,60 zł za 2013 rok-217,36 zł; za 2014 rok-217,36 zł. Działka nr [...] (sklasyfikowana jako Bi) o powierzchni 1 272 m2, była wykazywana w składanych deklaracjach jako zwolniona, a powinna być opodatkowana stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczej, stąd łączne zaniżenie podatku tylko od tej nieruchomości za poszczególne lata wynosi 5.851,20 zł i kształtuje się następująco: za 2009 rok-839,52 zł; za 2010 rok - 864,96 zł; za 2011 rok - 890,40 zł; za 2012 rok-1.017,60 zł; za 2013 rok-1.119,36 zł; za 2014 rok- 1.119,36 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżąca zgłosiła do opodatkowania (dot. działki [...]) powierzchnię użytkową budynków lub ich części mieszkalnych wynoszącą 78 m2, a powinna zgodnie z ewidencją gruntów i budynków zgłosić położone dwa lokale niemieszkalne o powierzchni 70 m2 i 79,50 m2 oraz przy ul. [...] - cztery lokale, w tym dwa niemieszkalne o powierzchni 77,50 m2 i 44,50 m2 oraz dwa lokale mieszkalne (nr 2) o powierzchni 36,80 m2 i (nr 6) o powierzchni 45,10 m2; stąd łączne zaniżenie podatku za lokale związane z działką 2174, za poszczególne lata wynosi 33.946,78 zł. i kształtuje się następująco: za 2009 rok-5.111,78 zł; za 2010 rok-5 291,04 zł; za 2011 rok- 5.429,55 zł; za 2012 rok-5.717,69 zł; za 2013 rok-6.198,48 zł; za 2014 rok-6.198,24 zł.

Organ podał także, że spółka zgłosiła do opodatkowania (dot. działki nr [...]) powierzchnię użytkową budynków lub ich części mieszkalnych - 56,56 m2, a powinna zgodnie z ewidencją gruntów i budynków zgłosić powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego 57,20 m2 plus pomieszczenie przynależne 30,60 m2; stąd łączne zaniżenie podatku za lokale związane z działką [...], za poszczególne lata wynosi 117,62 zł. i kształtuje się następująco: za 2009 rok -17,16 zł; za 2010 rok-17,78 zł; za 2011- 18,10 zł; za 2012 rok-20,90 zł; za 2013 rok-22,78 zł; za 2014 rok - 20,90 zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca nie zgłaszała do opodatkowania części działek o numerach ew. [...], co wynika z przekazywania infrastruktury kolejowej w zarząd spółce wyspecjalizowanej w utrzymaniu i obsłudze tej infrastruktury, jaką jest P S.A., która nieruchomości te, zdaniem spółki deklaruje, a co zdaniem organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy zauważył, że jednocześnie w deklaracjach za lata 2009-2014 spółka opodatkowywała stawką jak dla budynków pozostałych, następujące budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalne: - budynek o powierzchni użytkowej 14 m2 posadowiony na działce nr [...] - zgodnie z ewidencją gruntów budynków sklasyfikowany jako budynki inne niemieszkalne - zdaniem spółki budynek pomocniczy pełni funkcje mieszkalne; - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 55 m2 posadowione na działce nr [...] - zgodnie z ewidencją gruntów budynków sklasyfikowane jako budynki inne niemieszkalne - zdaniem spółki szalet oraz budynek gospodarczy pomocniczy; - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 54 m2 posadowione na działce nr [...] - zgodnie z ewidencją gruntów budynków sklasyfikowane jako budynki inne niemieszkalne, zdaniem spółki znajduje się tam budynek gospodarczo-pomocniczy do budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 21 m2 oraz budynek inwentarski przy budynku mieszkalnym o pow. użytkowej 33 m2; - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 46 m2 posadowione na działce nr [...] - zgodnie z ewidencją gruntów budynków sklasyfikowane jako budynki inne niemieszkalne oraz transportu i łączności; budynki o łącznej powierzchni użytkowej 98,70 m2 posadowione na działce nr [...] - zgodnie z ewidencją gruntów budynków sklasyfikowane jako budynki inne niemieszkalne - zdaniem spółki znajdują się tam budynki przynależne do budynku mieszkalnego przy ul. [...], budynek gospodarczy pomocniczy oraz szopa o łącznej powierzchni użytkowej 98,70 m2; - budynek o powierzchni użytkowej 12 m2 posadowiony na działce nr [...] - zdaniem spółki pełni funkcję mieszkalną i przynależy do budynku mieszkalnego przy ul. [...], zgłoszony przez spółkę do opodatkowania wg stawki jak dla budynków pozostałych; - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 75 m2 posadowione na działce nr [...] - zgodnie z Ewidencją gruntów budynków sklasyfikowane jako budynki inne niemieszkalne oraz transportu i łączności - od 1.01.2014 r. zgłoszone jako pozostałe, zdaniem spółki obiekty zostały przeznaczone do rozbiórki; budynek o powierzchni użytkowej 16 m2 posadowiony na działce nr [...] - zdaniem spółki jest to budynek gospodarczo-pomocniczy do budynku mieszkalnego przy ul. [...], zgłoszony przez spółkę do opodatkowania wg stawki jak dla budynków pozostałych; - budynek o powierzchni użytkowej 23 m2 posadowiony na działce nr [...] - zgodnie z Ewidencją gruntów budynków sklasyfikowany jako budynki inne niemieszkalne - zdaniem spółki jest to budynek gospodarczo- pomocniczy do budynku mieszkalnego przy ul. [...]; - budynek o powierzchni użytkowej 20 m2 posadowiony na działce nr [...] - zgodnie z Ewidencją gruntów budynków sklasyfikowany jako budynki inne niemieszkalne - zdaniem spółki jest to budynek inwentarski przy budynku mieszkalnym.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy (art. 6 O.p.), podczas gdy nadpłatą podatku jest świadczenie nienależnie zapłacone lub nadpłacone. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27.01.2014 r. w sprawie II FPS 5/13 jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączana jest skorygowana korekta deklaracji podatkowej, to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ona badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji podał, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również we wskazanej wyżej uchwale, że trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r. w sprawie II FSK 296/11, że dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Zdaniem organu I instancji nie ulega wątpliwości, że P S.A. są przedsiębiorcą. Tym samym wszystkie posiadane przez P S.A. nieruchomości, z wyjątkiem zwolnionych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także wyłączonych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem jeżeli P S.A. jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, to każdy znajdujący się w jego posiadaniu grunt, budynek czy budowla (poza wyłączonymi i zwolnionymi z mocy ustawy), są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2b i pkt 3 u.p.o.l.

W omawianej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Organ podatkowy I instancji powołując się na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, iż spółka (przedsiębiorca) nie może wybiórczo stosować przepisów u.p.o.l. tak jak to uczyniła stosując do budynków niemieszkalnych niższe stawki. Budynki niemieszkalne będące we władaniu przedsiębiorcy, a takim podmiotem jest spółka, podlegają opodatkowaniu wyższa stawką, jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tylko w wyjątkowych przypadkach (występowanie względów technicznych), mogą korzystać z niższej stawki podatkowej, zarezerwowanej dla budynków pozostałych. Organ podatkowy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że zarówno organ podatkowy jaki i podatnik, nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinni odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów budynków (vide: m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie II FPS 1/09, dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu I instancji wynika to wprost z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym, dane zawarte ewidencji gruntów są podstawą m.in. do wymiaru podatków. Natomiast art. 194 O.p. wskazuje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej organ I instancji podał, że ustawodawca definiując w u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie użył sformułowań typu: zajęte przez przedsiębiorcę lub faktycznie wykorzystywane. Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z tak brzmiących przepisów wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie: posiadanie przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, organ podatkowy wskazał, że nie znalazł przesłanek do uznania zastosowania wobec będących w posiadaniu spółki budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako budynki "inne niemieszkalne" oraz o funkcji "transport i łączność", czy wobec gruntów związanych z tymi budynkami stawek podatkowych, jak dla gruntów i budynków pozostałych, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być zastosowana do nich stawka jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, chyba, że ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Wyżej wykazane i uznane przez spółkę nieprawidłowości związane między innymi z brakiem zgłoszenia niektórych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, zastosowaniem przez spółkę względem posiadanych budynków zakwalifikowanych w ewidencji budynków jako niemieszkalne - niższej stawki jak dla budynków pozostałych, czy dla gruntów związanych z budynkami niemieszkalnymi zastosowaniem niższej stawki jak dla gruntów pozostałych oraz nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia gruntów w sytuacji, gdy nie podlegały one zwolnieniu lecz opodatkowaniu najwyższą stawką, świadczą jednoznacznie o tym, że złożone przez spółkę deklaracje nie są prawidłowe, a deklarowany za poszczególne lata podatek został niewątpliwie zaniżony, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowo wykazany i obliczony podatek będzie wyższy od wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i tym samym powstanie niedopłata (zaległość podatkowa).

Zdaniem organu I instancji wynika z przedstawionych wyżej wyliczeń, tylko sama kwota niedopłaty podatku za poszczególne lata podatkowe, dotycząca bezspornych nieruchomości, przewyższa wnioskowaną kwotę nadpłaty, dlatego też organ podatkowy nie znalazł podstaw do jej stwierdzenia.

Organ I instancji stwierdził, że w związku z dokonanymi w ramach prowadzonego postępowania ustaleniami, P S.A. winny złożyć korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, uwzględniające będące w ich posiadaniu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. prawidłowe powierzchnie gruntów i budynków oraz właściwe stawki podatku, dlatego też decyzją z dnia [...].07.2015 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji tej decyzji odwołała się spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. a) art 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania względem następujących działek: - działki nr [...] znajdującej się w [...]; - działki nr [...] znajdującej się w [...];
2. b) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem budynku magazynu przesyłowego zlokalizowanego w [...] o powierzchni użytkowej 82 m2, o nr inwentarzowym [...], podczas gdy budynek ten nie mógł być od czerwca 2010 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
3. c) art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Oznacza to, że wyżej wskazane typy gruntów nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile nie są one fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. nie mają zatem zastosowania do wyżej-wskazanych gruntów. Innymi słowy, grunty wymienione w art. 2 ust 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas gdy są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest natomiast fakt w czyim posiadaniu jest grunt. Zdaniem spółki gdyby nawet jego właścicielem był przedsiębiorcą to jest to przesłanka nie wywierająca żadnego wpływu na gruncie u.p.o.l., ponieważ o ile taki grunt nie jest fizycznie (faktycznie) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to pozostaje on poza zakresem u.p.o.l.

Dalej Spółka wskazała, że przez użyte w u.p.o.l. określenie "użytki rolne" należy, w świetle art. 1a ust 3 u.p.o.l., rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne, oznaczone symbolem — "R". Spółka nadmieniła, że organy podatkowe i podatnicy przy wymiarze podatku od nieruchomości są związani zarówno powierzchnią gruntu, jak również jego oznaczeniem, co ma także wpływ na samo podleganie danego gruntu podatkowi od nieruchomości. Spółka podała, że powyższe wynika z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stwierdza, że podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma powierzchnia gruntów oraz ich oznaczenie wskazujące na typ gruntu.

W związku z niekwestionowanym przez organ I instancji faktem, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "R" — grunty orne skutkuje wyłączeniem tych nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała nadto, że zdaniem organu podatkowego, skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy, mimo że zaliczają się do użytków rolnych i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko to jest oczywiście błędne w świetle art 2 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie spółki przepis ten warunkuje wyłączenie z opodatkowania od spełnienia dwóch przesłanek: - przesłanki pozytywnej - dotyczącej klasyfikacji danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, - przesłanki negatywnej - niezajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka stwierdziła, że organ I instancji nie kwestionował jej stanowiska, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezydent Miasta nie zanegował również, że grunty posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków "R" — grunty orne. Powyższe wskazuje na zasadność wyłączenia gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Spółka podała, że w treści zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta nie podważa jej stanowiska co do faktu, że budynek został zlikwidowany w maju 2010 r. W związku z powyższym należy uznać, że spółka nie była obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości począwszy od czerwca 2010 r. W świetle bowiem art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie". Zasadnie zatem spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości względem budynku. Spółka podniosła również, że zgodnie z art 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Na podstawie art 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Spółka stwierdziła, że mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy uznała, że zasadnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ze względu na zastosowanie w latach 2009-2014 względem gruntów stawki właściwiej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy spółka powinna zastosować wyłączenie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej organ I instancji także, naruszył art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie stwierdzając nadpłaty podatku od nieruchomości względem budynku. Obiekt ten w maju 2010r. został zlikwidowany, a więc nie mógł być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując wniesione odwołanie decyzją z dnia [...] stycznia 2017r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazując, że stosownie do treści art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

SKO przywołało treść art. 72 § 1 O.p. i podkreśliło, że w piśmiennictwie, dotyczącym tej problematyki, przyjmuje się, że termin "nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek" oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe za prawnie nieuzasadnione (M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się także, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Zdaniem SKO, istota nadpłaty, to nienależność świadczenia, albo jego nadmierność. Nienależność, rozumiana jest jako świadczenie pieniężne, które nie powinno być w ogóle naliczone, gdy na podatniku nie ciążył w ogóle obowiązek podatkowy, bądź też obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Natomiast nadmierność, wiąże się z istnieniem świadczenia co do zasady należnego, ale w kwocie niższej. SKO podkreśliło, że w postępowaniu dowodowym winny być wyjaśnione fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc przede wszystkim, czy strona w ogóle zobowiązana była do zapłaty podatku (czy istniał obowiązek podatkowy, czy strona była podatnikiem tego podatku, czy była zwolniona z podatku lub zaniechano w stosunku do niej jego poboru), a jeżeli strona zobowiązana była do zapłaty podatku, czy został on zapłacony w wysokości wynikającej z przepisów prawa, czy wyższej.

Natomiast w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13). Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna bowiem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie.

Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 O.p. dowodem postępowania podatkowego. Zdaniem SKO w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji zebrał wystarczające dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka zaniżyła deklarowany w składanych deklaracjach podatek od nieruchomości i w związku z tym nie miał podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Ze zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu dowodów wynika bowiem, że wysokość podatku zadeklarowana przez skarżącą w latach 2009-2014 nie odzwierciedla zaistniałego podatkowego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w wyniku przeprowadzonego przed organem podatkowym I instancji postępowania, a w szczególności w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków, stwierdzono w składanych przez spółkę deklaracjach i ich korektach szereg nieprawidłowości, które przyczyniły się do zaniżenia deklarowanego przez Spółkę podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2009-2014. Potwierdzenie powyższego stanowią - pismo spółki z dnia [...] czerwca 2015 r., zestawienie wyliczenia podatku od budynków uznanych przez spółkę jako zgłoszone nieprawidłowo oraz zestawienie wyliczenia podatku od gruntów uznanych przez Spółkę jako zgłoszone nieprawidłowo. Z załączonej do akt sprawy ewidencji gruntów i budynków wynika, że oprócz wskazanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nieprawidłowości dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych (działki nr [...]) oraz zgłoszenia do opodatkowania zlikwidowanego w maju 2010 r. budynku magazynowego, spółka w składanych deklaracjach za lata 2009-2014 i następnie ich korektach, wyliczyła podatek stosując dla części posiadanych gruntów zamiast stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. działka nr [...]) niższą stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych i zwolnienie dla gruntów niepodlegających zwolnieniu (np. działki nr [...]) oraz nie zgłosiła do opodatkowania (wszystkich posiadanych budynków lub ich części (np. dotyczących działki nr [...]).

Organ odwoławczy podkreślił, że w konstrukcji podatku od nieruchomości przyjęto, iż zobowiązanie podatkowe w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazać należy, że skarżąca w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości na poszczególne lata 2009-2014 dokonała samoobliczenia podatku powstającego z mocy prawa. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji i czego nie kwestionuje spółka podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 został zadeklarowany i zapłacony przez spółkę w zaniżonej wysokości.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczna była całościowa kontrola samoobliczenia przez spółkę podatku. W ocenie SKO zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczą tego, że organ podatkowy zdaniem spółki, dostrzegając nieprawidłowości w składanych przez nią deklaracjach, które w konsekwencji doprowadziły do zaniżenia deklarowanej kwoty podatku od nieruchomości za poszczególne lata, winien rozpatrzyć wniosek tylko w zakresie nim określonym. Zwrócić należy uwagę, że deklaracje składane przez spółkę nie były składane odrębnie na poszczególne przedmioty opodatkowania lecz obejmowały całość zobowiązania w podatku od nieruchomości, stąd też koniecznym było zweryfikowanie i sprawdzenie prawidłowości wyliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nadpłaty na podstawie oceny części zobowiązania podatkowego, czego domaga się spółka.

W związku z dokonanymi w ramach prowadzonego postępowania ustaleniami, na co zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, spółka powinna złożyć korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, uwzględniające będące w jej posiadaniu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. prawidłowe powierzchnie gruntów i budynków oraz właściwe stawki podatku, a w przypadku niezłożenia przez spółkę prawidłowych korekt deklaracji, zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zgodnego z ustalonym stanem faktycznym zobowiązania podatkowego za lata 2009-2014.

Zdaniem SKO, skoro spółka ma wiedzę i przyznała się do popełnienia nieprawidłowości w składanych deklaracjach, które w istotny sposób zaniżyły wyliczone i zapłacone kwoty podatku, to winna skorygować deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014 i zapłacić należny podatek, a nie domagać się stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzić należy, że uwzględnienie w wyliczeniu należnego podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe tylko tych stwierdzonych bezspornie nieprawidłowości, które organ podatkowy szczegółowo przedstawił w decyzji, dokonując obliczenia wynikającego z nich uszczuplenia w podatku od nieruchomości, spowoduje niewątpliwie powstanie niedopłaty a nie nadpłaty o którą wnioskuje spółka.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

1. 1. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do następujących działek:
2. • działka nr [...] znajdująca się w [...],
3. • działki nr [...] znajdującej się w [...],
4. 2. art. 2 ust 1 pkt. 2 u.p.o.I. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie względem budynku magazynu przesyłowego zlokalizowanego w [...] o powierzchni użytkowej 82m2, podczas gdy budynek ten nie mógł być od czerwca 2010 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1. 1. art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;
2. 2. art. 201 § 1 pkt. 4 i 6 Op poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu, podnosząc jednocześnie, że dzień doręczenia organowi podatkowemu wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zarazem dniem wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Op). Dla oceny zachowania terminu złożenia wniosku nadpłatowego zasadnicza jest treść art. 12 § 6 Op., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora wyznaczonego. Zgodnie z powyższym datą skutecznego doręczenia wniosku nadpłatowego jest data nadania wniosku w placówce pocztowej, pod warunkiem zachowania terminu przedawnienia. Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe spółki dotyczące lat 2009-2011, tj. odpowiednio:

1. • dla roku 2009 - 31 grudnia 2014 r.;
2. • dla roku 2010 — 31 grudnia 2015 r.;
3. • dla roku 2011 — 31 grudnia 2016 r.

Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzenia złożonego w terminie wniosku o zwrot nadpłaty za w/w lata. Wniosek złożony w terminie jest podstawą do prowadzenia postępowania oraz analizy całości zebranego materiału dowodowego przez organ. Postępowanie nadpłatowe może toczyć się jako samodzielne postępowanie bez konieczności wszczynania postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała uchwałę 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), która jej zdaniem, jasno wskazuje na rozdzielność postępowań nadpłatowych od określających wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie spółki nie istnieje możliwość przeprowadzenia postępowania wymiarowego, na podstawie którego organ określił, spółce kwoty podatku od nieruchomości wyższe niż przez nią uiszczone. W uchwale 7 sędziów z 3 grudnia 2012 r. (sygn akt I FPS 1 /12) NSA dokonał interpretacji art. 208 Op., w której wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście postępowań nadpłatowych oraz określających wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinno zostać umorzone w chwili jego przedawnienia ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 208 Op). Powyższa zasada nie ma natomiast zastosowania do postępowania nadpłatowego. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie nadpłatowe nawet po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo podnosi w uzasadnieniu decyzji argument powstałych zaległości podatkowych w latach 2009-2011.

Trafnie do poruszanej tematyki odniósł się NSA w orzeczeniu z 28 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1558/11): "Zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej". Skarżąca podniosła, że organ powinien merytorycznie odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółki, również w zakresie okresu objętego przedawnieniem. Zgodnie z panującym w orzecznictwie poglądem organ nie ma jednak prawa orzekać w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego w okresie objętym przedawnieniem.

SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do wyeliminowania decyzji wydanych przez organ II i I instancji z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, co jest istotne w rozpoznawanej sprawie, że przedmiotem dokonanej przez Sąd kontroli jest postępowanie zainicjowane przez skarżącą spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności należało, rozstrzygnąć czy w tym postępowaniu organ może rozpoznawać bez żadnych ograniczeń kwestię dotyczącą ustalenia obciążającego w całości skarżącą zobowiązania podatkowego.

Na początek podnieść należy, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., nie są ze sobą tożsame.

Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona. Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (tak NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13).

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, nie wszczął postępowania w sprawie prawidłowego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, wszystkie swoje czynności przeprowadził w obrębie postępowania prowadzonego w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy czym w sposób nieprawidłowy odczytał wskazaną powyżej, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 5/13. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia 13 maja 2015r., wykazał stronie skarżącej nieprawidłowości jakie ustalił ale w zakresie wszystkich nieruchomości podlegających opodatkowaniu, chociaż nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia całego przysługującego od skarżącej zobowiązania podatkowego, pozostając nadal w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Organ powinien dokonać sprawdzenia ale tylko nieruchomości zgłoszonych przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach, gdyż w tym postępowania organ jest ograniczony w zakresie prowadzonego postępowania tylko do tych składników majątkowych skarżącej, które zostały przez nią wskazane.

Nie może natomiast w zakresie tego postępowania przeprowadzać całościowego rozliczenia obowiązku podatkowego obejmującego wszystkie nieruchomości skarżącej, także te przez nią nieujęte w złożonych deklaracjach. Organ może jednak w przypadku konkretnego składnika majątkowego ujawnionego w złożonej deklaracji, przyjąć że powinien on być opodatkowany według innej stawki niż przyjęta przez skarżącą albo zakwestionować stanowisko skarżącej co do zastosowanego przez nią zwolnienia, nie może jednak jak to zrobił (np. w punkcie 5 na str. 3) decyzji z dnia [...] lipca 2015r. określić należności podatkowej od niezgłoszonych przez skarżącą do opodatkowania dwóch lokali niemieszkalnych położonych przy ul. [...] oraz czterech położonych przy ul. [...]. W takim przypadku powinien wszcząć i przeprowadzić postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że NSA we wskazanej uchwale II FPS 5/13 wskazało, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego bowiem może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych powinna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości.

Jednak należy pamiętać, że nadpłata to wyrażona kwotowo wartość stanowiąca różnicę między kwotą spełnionego przez podatnika świadczenia a kwotą podatku jako świadczenia pieniężnego wynikającego z ustawy podatkowej. Natomiast zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku. Zatem podatek to przedmiot zobowiązania podatkowego, mający charakter świadczenia pieniężnego. Nadpłata to świadczenie zrealizowane na poczet podatku, czyli przedmiotu zobowiązania podatkowego (patrz H. Filipczuk, Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego- węzłowe problemy, pod redakcją B. Brzezińskiego, Wolters Kluwer Polska S.A., Warszawa str.27).Przypomnieć także należy, że deklaracja podatkowa w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje bezpośrednio z mocy prawa pełni funkcję informacyjną, ujawniającą już istniejące zobowiązanie podatkowe.

Kwota podatku wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej jest uważana za kwotę zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki deklaracja podatkowa nie zostanie skorygowana albo nie zostanie wydana decyzja określająca, w innej wysokości niż wykazana w deklaracji kwota podatku. Ponadto zauważyć należy, że podatek od nieruchomości jest "podatkiem rzeczowym", na którego wysokość ma wpływ ilość przedmiotów podlegających opodatkowaniu oraz wysokość stawki, dopiero suma będąca wynikiem poszczególnych przedmiotów opodatkowania i zastosowanych wobec nich stawek jest kwotą należnego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ma uprawnienie do sprawdzenia nie tylko konkretnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu wskazanych we wniosku ale również innych przedmiotów podlegających opodatkowaniu wskazanych w deklaracji. Nie może jednak w tym postępowaniu określić zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Organ podatkowy, może jednak po ustaleniu, że niektóre przedmioty podlegające opodatkowaniu a wskazane przez podatnika w deklaracjach, powinny zostać opodatkowane wyższą stawką podatkową albo nie korzystają ze zwolnienia odmówić stwierdzenia nadpłaty, gdy ustalona przez niego kwota podatku jest taka sama lub wyższa niż wskazana w deklaracji ale jest zobowiązany ograniczyć swoje wyliczenie jedynie do przedmiotów wskazanych w deklaracji przez podatnika. W takim przypadku to wyliczenie dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie będzie odpowiadać kwocie całego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, które wymaga przeprowadzenia przez organ samodzielnego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej natomiast sprawie organ I instancji nie wszczął z urzędu odrębnych postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za lata 2009-2014r.

Ponadto organ I instancji, koncentrując się na ustaleniu wysokości niezapłaconego przez skarżącą podatku, nie przeprowadził analizy zasadności podniesionego przez skarżącą braku obowiązku opodatkowania działek nr [...], nr [...] oraz budynku magazynu. Ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uwzględni powyższe uwagi i przeprowadzi postępowanie ograniczając je tylko do składników majątkowych wskazanych w deklaracjach zgłoszonych przez skarżącą, ustosunkuje również do podniesionej przez spółkę regulacji z art. 2 ust.2 u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczy natomiast gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy.

Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwe zatem w świetle powyższych przepisów jest, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu, zajętej powierzchni z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Wyjaśniając termin "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", należy sformułowanie "zajęty" odczytywać jako "zajęty faktycznie", na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2013r., sygn. akt. K 22/12 oraz NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2010 sygn. akt II FSK 2002/09 oraz 7 grudnia 2012r. sygn.. akt II FSK 747/1.Podzielić należy również pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2015r., III SA/Wa 687/14, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę.

W świetle powyższego, wobec naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego t.j. art.2 ust.2 u.p.o.l. które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisu prawa procesowego t.j. art.72§1 i art.75§1 i §2 pkt 1 lit. b O. p., mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzję organu I instancji. Podkreślić należy, że Sąd uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 nie tylko w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. również uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., IIFSK 603/06, LEX nr 354653; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., II OSK 1656/11, LEX nr 136579, i wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1937/12, LEX nr 1234184).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 3 ust.1pkt1lit. e pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr. 31.poz. 153). Na zasądzone koszty składają się: wpis 848 zł, uiszczona opłata od udzielonego pełnomocnictwa 85, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 2400 zł, łącznie 3333 zł.