Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2019.
Z akt wynika następujący stan sprawy.
Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2019 r. M.B. (dalej skarżący) nabył wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 45,59 m² i niemieszkalny (garaż i komórka lokatorska) wraz z gruntem poł. w [...]. Pomimo wezwania organu, nie złożył informacji o nabytej nieruchomości.
W związku z powyższym, Burmistrz postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego dnia [...] sierpnia 2019 r. decyzji ustalającej M.B. podatek od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 128 zł i określającej wysokość rat i terminy ich płatności przy uwzględnieniu okresu od kwietnia do grudnia 2019 r. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że wysokość podatku ustalił na podstawie złożonej przez sprzedającego – A. s.j. informacji o sprzedanym lokalu oraz danych z ewidencji gruntów i budynków.
Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił organowi I instancji, że decyzja jest niezgodna z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), zgodnie z którym, jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub jej części to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona.
Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Za prawidłowe uznało ustalenia organu pierwszej instancji, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie stanowi przepis art. 6 ust. 1, a nie - jak chciał tego skarżący - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jak zaznaczył organ odwoławczy, zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego określonego w ww. regulacji jest nabycie prawa własności budynku (budowli), a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości - nieistniejący wcześniej budynek (budowla). Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wpisując istnienie budynku, budowli w konstrukcję obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, adresatem tego szczególnego unormowania czyni zatem tylko te podmioty, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest samo zaistnienie budynku, budowli.
Takimi podmiotami są inwestorzy. Nie czyni z kolei adresatem tego unormowania podmiotów, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest inne zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna, które ma za przedmiot już fizycznie istniejący budynek, budowlę. W tej sytuacji to owo zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna (np. nabycie istniejącego budynku lub jego części) rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach art. 6 ust. 1 u.p.o.l.
W świetle powyższego, w ocenie Kolegium, skoro podatnik aktem notarialnym nabył wybudowaną już nieruchomość (istniejącą wyodrębnioną część budynku obejmującą lokal mieszkalny, części wspólne oraz grunt) to prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, że owo nabycie lokalu w dniu sporządzenia tego aktu (w rozpoznawanej sprawie [...] marca 2019 r.), a nie jego wybudowanie przez dewelopera, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji w sposób nieuzasadniony podmioty nabywających nowo wybudowane lokale, grunty i ich części - lokale od deweloperów od podmiotów, które nabywają lokale na rynku wtórnym.
Na powyższą decyzję M.B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie:
- - art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 ust. 1 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy z powodu dokonania błędnej wykładni polegającej na błędnym uznaniu, że art. 6 ust. 1 u.p.o.l. ma zastosowanie do nabywcy nieruchomości zabudowanej nowymi budynkami lub obiektami budowlanymi,
- - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu przez SKO, że jeśli akt notarialny został podpisany przez dewelopera i skarżącego [...].03.2019 r. to data ta jest datą zakupu nieruchomości i błędne przyjęcie, że skarżący nie uczestniczył w procesie budowy i nie przysługuje mu zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Zdaniem skarżącego data nabycia przez niego nieruchomości lokalowej od dewelopera tj. data zawarcia aktu notarialnego [...].03.2019 r. nie jest datą zamkniętą nabycia, albowiem wpłacając w okresie wcześniejszym środki na budowę nieruchomości współuczestniczył w budowie tej nieruchomości. Ten fakt uzasadnia zastosowanie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów dotyczących innych spraw. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części a mianowicie, czy opisany w tym przepisie tzw. "odroczony" moment powstania tego obowiązku można odnosić jedynie do podmiotów, które wybudowały budynek lub budowlę, czy również do tych podmiotów, które w roku zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania nabyły ten nowo wybudowany budynek lub budowlę, bądź ich część.
W tym miejscu podnieść należy, że ww. zagadnienie było przedmiotem sporów w doktrynie co doprowadziło do wyodrębnienia dwóch poglądów.
Według pierwszego, prezentowanego również w decyzji z dnia [...] października 2019 r., czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). W związku z tym, jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku (budowli). Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika za art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku (m.in. L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wydawnictwo ABC 2008).
Z kolei, według przedstawicieli drugiego poglądu, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych obiektów budowlanych, zarówno tych wzniesionych przez podatnika nakładem własnym, jak i przez niego nabytych. Z analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika bowiem, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budynku i budowli, bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi. W sytuacji zatem, gdy podatnik nabędzie nowo wybudowany budynek (budowlę) od osoby, która wybudowała ten budynek (budowlę) w roku, w którym nastąpiło jego zbycie, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania tym budynkiem (budowlą) powstanie u nabywcy w terminie wskazanym w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (m.in. M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3).
W orzecznictwie podkreślano, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem, a przeciwna wykładnia tego przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Zatem, ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (m.in. wyroki NSA: z 9 października 2018r. sygn. akt II FSK 1266/18, z 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1877/09, z 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1765/08 wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugie z przedstawionych stanowisk prawnych.
Przede wszystkim podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie budzi przy tym wątpliwości, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 u.p.o.l., co oznacza, iż pierwszy z nich winien być stosowany w każdym wypadku, gdy nie będzie możliwe zastosowanie drugiego z tych przepisów, a to w myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.
Zapis "istnienie budowli albo budynku" użyty w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na to, że ustawodawca za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego uznaje samo istnienie tych przedmiotów. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu jakiegokolwiek kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Skoro zatem ustawodawca podatkowy nie czyni w tym zakresie żadnego rozróżnienia, tym bardziej, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, organom takiego rozróżnienia czynić nie wolno. W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z poglądem, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko tych podatników, którzy wybudowali budynek lub budowlę.
Za przyjęciem poglądu, że w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części będzie powstawał zawsze od początku roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna tej regulacji. Przepisy u.p.o.l., a w szczególności art. 2 i 3, nie wiążą bowiem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z samym faktem nabycia budynku lub budowli, ani też z samym faktem ich wybudowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością lub posiadaniem nieruchomości, które to stany mogą być wynikiem różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Z przepisów u.p.o.l. nie można więc wyprowadzić podziału obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na taki, który powstaje na skutek nabycia nieruchomości, i taki, który powstaje w inny sposób.
W każdym razie ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego traktowania podmiotów nabywających nieruchomość od tych, którzy nieruchomość sami wybudowali. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieznajdującego oparcia w przepisach prawa nierównego traktowania podatników (patrz NSA w wyroku z dnia 9 października 2018r., II FSK 1266/18).
Dodatkowo należy wskazać, że chociaż ustawodawca w uzasadnieniu do u.p.o.l. nie wskazał, jaki cel zamierzał osiągnąć poprzez zapis art. 6 ust. 2, to z zawartych w tym przepisie zwrotów "budowa została zakończona" i "rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem" to należy wywieść zamiar objęcia tzw. ulgowym traktowaniem podatkowym wszystkich budynków (budowli lub ich części), które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (czy wytwórca, czy też pierwszy nabywca, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie).
Podsumowując należy wskazać, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. A zatem, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe obu instancji, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do skarżącego powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. tj. z dniem 1 stycznia 2020 r., bowiem oddanie do użytkowania tego budynku nastąpiło w lutym 2019 r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przyjmą przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.