Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 13/21

Uzasadnienie

1. 1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS):
2. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. określającą D.B. (skarżącemu) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (w kwocie 23.947 zł) i wrzesień 2012 r. (w kwocie 25.327 zł),
3. - umorzył postępowanie w zakresie podatku za sierpień 2012 r.
4. - określił wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w kwocie 31.189 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a jako materialnoprawną: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

1. 2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy.

2.1.Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący będący przedsiębiorcą, w ramach rozliczeń za miesiące objęte decyzją, zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to dwie faktury: wystawiona w sierpniu 2012 r. przez K Sp. z o.o. (dalej: K Sp. z o.o.), a we wrześniu 2012 r. przez N Sp. z o.o. W obu przypadkach ustalono, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa, co uzasadniono ustaleniami dotyczącymi obrotu paliwem na etapach obrotu poprzedzających dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu do dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez N Sp. z o.o., organ I instancji ustalił, że spółka ta nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, lecz był wykorzystywana do firmowania obrotu rzeczywiście dokonywanego przez inne podmioty. Wniosek ten oparto o treść dowodu z zeznań jedynego udziałowca i zarazem prezesa zarządu spółki, który wyjaśnił, że nie zarządzał i nie kierował działalnością tej spółki, a czyniły to inne osoby. Wedle jego słów miał zostać zaangażowany jako prezes zarządu spółki, która miała być wykorzystana, jak to określił, do dokonania "oszustwa na podatku VAT". Dodatkowo organ I instancji ustalił, że również podmiot, który według faktur VAT miał być dostawcą oleju napędowego do N Sp. z o.o., tj. P Sp. z o.o., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał się należytą starannością przeprowadzając transakcje zakupu oleju, którego dotyczy ww. faktura VAT. Decydując się na zakup towaru o znacznej wartości od nieznanego jej podmiotu, nie starał się, poza uzyskaniem kopii dokumentów jedynie formalnie potwierdzających istnienie tego podmiotu, uzyskać bliższych informacji na temat sprzedawcy oleju napędowego, jak również informacji o jego pochodzeniu. Organ I instancji ustalił, że skarżący nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat podmiotu, z którym podjął współpracę w zakresie zakupu oleju, jak również nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat samego towaru, w tym nie interesował się źródłem jego pochodzenia, nie otrzymał również dokumentów dotyczących jakości paliwa. Nie wiedział również, kto transportował paliwo, a jak wynika z zeznań prezesa zarządu N Sp. z o.o. nie organizowała transportu.

Organ I instancji wskazał również na okoliczność: przekazania przez telefon numeru rachunku bankowego, na który dokonano zapłaty i jednoczesny brak kontaktu z dostawcą, lecz wyłącznie z innym dostawcą, który wskazał, że dostawy objętej zakwestionowaną fakturą dokona właśnie N Sp. z o.o. Ostatecznie organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania, by skarżący wykazał się należytą starannością przeprowadzając transakcję zakupu oleju.

Ostatecznie powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT wystawionej przez N Sp. z o.o. W związku z powyższym Strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r. o kwotę 29.781,04 zł.

1. 2.2. Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US podważał ustalenia o braku należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

1. 2.3. DIAS, motywując zaskarżoną decyzję (rozstrzygnięcie przedstawione w pkt 1 uzasadnienia):
2. a. Ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2017 r. wszczął dochodzenie, o przestępstwa skarbowe określone w art. 61 § 1 oraz 56 § 2 w zw. z art. 76 § 3, art. 62 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s., podejrzenie popełnienia których było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową. Ustalił jednocześnie, że skarżący został zawiadomiony o powyższym w dniu 10 listopada 2017 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia. Uznano jednocześnie, że doręczenie zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli skarbowej było skuteczne, ponieważ nastąpiło już po doręczeniu protokołu kontroli, dokonanym na ręce pełnomocnika w dniu 11 września 2017 r., przez co zachowano wymóg zawiadomienia o zawieszeniu okresu przedawnienia wynikający z art. 70c o.p.
3. b. Nie podzielił stanowiska organu I instancji o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K Sp. z o.o. czyli stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.
4. c. Podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżącemu nie przysługiwało (zgodnie z ww. przepisem) prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z [...] września 2012 r. wystawionej przez N Sp. z o.o.. Uznał, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, by transakcja nabycia paliwa miała miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. W tym zakresie DIAS odwołał się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym uzyskanych w innych postępowaniach oraz zeznań prezesa zarządu N Sp. z o.o. A.S. potwierdzających, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem faktur dokumentujących dostawy dokonywane w rzeczywistości przez inne podmioty.
5. d. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że skarżący przy zachowaniu staranności kupieckiej mógł dowiedzieć się, że dostawcą paliwa nie była N Sp. z o.o. Skarżący bowiem przystał bowiem na to, że dostawę, której pierwotnie miała dokonać K Sp. z o.o., za namową przedstawicieli tej spółki, "fakturować" będzie inna spółka - właśnie N Sp. z o.o. Na brak staranności kupieckiej wskazywało też, zdaniem DIAS, że skarżący, poza fakturą VAT, nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę wskazując w toku kontroli podatkowej, że transportu paliwa dokonać miała N Sp. z o.o., czemu przeczyć miały oświadczenia prezesa zarządu tej spółki, wedle których spółka nie zajmowała się transportem.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący nabywając olej napędowy od N Sp. z o.o., nie znał działalności tej spółki. On, ani współpracujący z nim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej członkowie rodziny - jak wynikało z ich zeznań - nie wiedzieli: gdzie dokładnie znajdowała się siedziba dostawcy, czy dostawca posiadał zaplecze techniczne adekwatne do prowadzonej działalności, środki transportu; nie znały opinii na temat dostawcy, nie wiedziały skąd przetransportowano olej napędowy i jakie było jego źródło pochodzenia, nie podejmowały działań w celu uzyskania takich informacji, nie sprawdzały wiarygodności dostawcy (poza otrzymaniem skanów dokumentów). DIAS argumentował, że skarżący godził się na fakturowanie transakcji zakupu oleju od nieznanego podmiotu, nie posiadając spisanej umowy. Godził się również, że N Sp. z o.o. wskazana jej zostanie przez inny podmiot, u którego składała zamówienie (tj. K Sp. z o.o.) - przy czym w wiadomości kierowanej do skarżącego wskazano, że N Sp. z o.o. będzie "fakturował zamówiony towar".

Samo zamówienie zostało złożone przez skarżącego w K Sp. z o.o., a N Sp. z o.o. jedynie wystawiła fakturę dokumentującą dostawę. Odwołując się do standardów działania przezornego przedsiębiorcy, organ odwoławczy wskazał, że skarżący powinien był zasięgnąć informacji dotyczącej podmiotu, od którego planuje nabyć towar dla upewnienia się o jego wiarygodności. Tymczasem ani skarżący ani jego rodzice (jak wynika z ich zeznań) nie kontaktowali się bezpośrednio z osobami reprezentującymi N Sp. z o.o. Nabyciu oleju napędowego nie towarzyszyły też dokumenty potwierdzające jakość paliwa. W "zamówieniu" skarżący podał m.in. "rabat 210 zł od ceny P ".

Powyższe świadczyło, zdaniem organu odwoławczego, że skarżący co najmniej akceptowała ryzyko otrzymania faktury w okolicznościach, które powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Przy czym oceniając brak należytej staranności kupieckiej w zakresie ww. transakcji DIAS zestawił z wartością. transakcji (159.263,84 zł brutto). Zdaniem organu odwoławczego, konieczności zaangażowania znacznych środków pieniężnych przez firmę Strony wymagałaby przy zakupie towaru od nieznanego podmiotu szczegółowej weryfikacji transakcji i podmiotu.

1. 3. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego L.R., wniósł skargę na decyzję DIAS. Wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:
2. 1) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że D.B. wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;
3. 2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia D.B. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N Sp. z o.o..
4. 4. DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

1. 5. Wobec wniosku DIAS o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (odpowiedź na skargę - k. 22v akt sądowych) i niewyrażenia przez skarżącego sprzeciwu w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o takim wniosku, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.).
2. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu sprawy w tak określonych granicach kognicji WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

7. Organ prawidłowo ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją, czyli zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Nominalnie termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy prawidłowo jednak ocenił, że na dzień wydawania i doręczenia decyzji przez NUS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd natomiast ocenił, że przedawnienie nie nastąpiło również przed doręczeniem decyzji DIAS.

Jak trafnie uznał DIAS skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie przez Naczelnika US (postanowieniem z [...] października 2017 r.) dochodzenia, o przestępstwa skarbowe określone w art. 61 § 1 oraz 56 § 2 w zw. z art. 76 § 3, art. 62 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s. Z zawartych w treści postanowienia opisu czynów, których dotyczyło dochodzenie, wynikało, że podejrzenie ich popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową. Sąd uznał jednocześnie, że skarżąca zostały prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

DIAS zasadnie uznał, że w dacie doręczenia zawiadomienia (10 listopada 2017 r.) nie toczyła się już kontrola podatkowa, a zatem pełnomocnictwo szczególne udzielone zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącego w kontroli podatkowej przez M.B., nie dawało podstaw do doręczania pełnomocnikowi zawiadomienia. Tymczasem art. 291 § 4 o.p. jednoznacznie określa moment końcowy kontroli podatkowej, właśnie jako doręczenie protokołu kontroli. Tym samym z dniem doręczenia protokołu kontroli pełnomocnik ustanowiony wyłącznie w tym postępowaniu, nie może być pism organu podatkowego innych niż zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 2 o.p.).

Jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli doręczonym 11 września 2017 r., zaś pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym przez M.B. złożono dopiero 21 czerwca 2018 r. Stąd doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. w dniu 10 listopada 2017 r. bezpośrednio skarżącemu było skuteczne i zaktualizowało materialny skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

1. 8. Organ trafnie przyjął również, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez N Sp. z o.o.
2. 8.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.
3. 9. Nie było sporne między stronami ustalenie o tym, że faktura VAT z dnia [...] września 2012 r. wystawiona przez N Sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, ponieważ spółka ta nie była dostawcą, a jej rola ograniczyła się do wystawienia faktury VAT. W rzeczywistości zaś dostawcą na rzecz skarżącego paliwa był inny - nieznany podmiot.

DIAS formułując ustalenie o nierzetelności faktury trafnie powołał się na dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym również z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a przyjętych w poczet materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie skarżącego. Mowa to w szczególności o dowodzie z zeznań prezesa zarządu N Sp. z o.o. – A.S. oraz księgowej M.P. potwierdzających, że działalność spółki nie była zależna od prezesa zarządu oraz że była ona nakierowana na oszustwa podatkowe, o czym A.S. informowano już w momencie namawiania go do nabycia spółki i objęcia w niej funkcji prezesa zarządu. A.S., jak wynikało z jego zeznań, nie miał pełnej orientacji co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, a dostawy organizowały inne osoby, zaś rolą spółki było firmowanie obrotu.

Powyższe ustalenia organy poczyniły na podstawie licznych dowodów, w tym pochodzących z akt postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Krajową i Prokuraturę Regionalna. Dowody te zostały dołączone do akt sprawy i - w zakresie, w jakim dotyczyły zakwestionowanej transakcji - były dla strony dostępne. Organy, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, nie poprzestały przy tym na odwołaniu się do ustaleń poczynionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2016 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe dla N Sp. z o.o. z tytułu wystawienia faktury zakwestionowanej w sprawie skarżącego. Dokonały również ustaleń potwierdzających, że już faktury wystawione dla N Sp. z o.o. przez N Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. dokumentujące nabycie oleju napędowego, który następnie miał być sprzedany skarżącemu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te potwierdzały, że N Sp. z o.o. nie mogła sprzedać paliwa skarżącemu.

Sąd uznał zatem, że ustalenia dotyczące tego, że faktura wystawiona przez N Sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, nie naruszały art. 191 o.p. Prawidłowo ustalono bowiem, że spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, a jedynie - dla ukrycia oszustwa związanego z podatkiem od towarów i usług - firmowała obrót dokonywany przez inne podmioty.

10. Powyższe ustalenia nie były przez skarżącego kwestionowane. Zwalczał on zaskarżoną decyzję twierdząc, że działał w dobrej wierze, czyli - jak należy rozumieć - usprawiedliwionej, zachowaniem aktów przezorności, nieświadomości uczestnictwa w mechanizmie służącym oszustwom podatkowym, co może stanowić ujemną przesłankę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a / u.p.t.u.

10.1. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket, z z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

1. 10.2. W ocenie Sądu jednak w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie dochował przy zakwestionowanej transakcji aktów należytej staranności usprawiedliwiających nieświadomość, że dostawa nie pochodziła od podmiotu, który wystawił fakturę. Na uzasadnienie takiego wniosku trafnie argumentowano, że:
2. a. Skarżący nie dokonał koniecznej oceny wiarygodności wystawcy spornej faktury - N Sp. z o.o. Ograniczył się do zgromadzenia formalnego dossier deklarowanego dostawcy - tzn. kopii dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenia VAT oraz posiadania koncesji na obrót paliwami.
3. b. Skarżący ani jego pełnomocnik – M.B. nie mieli bezpośrednio kontaktu z przedstawicielami N Sp. z o.o.
4. c. Skarżący, prowadzący współpracę z K Sp. z o.o., przystał na wystosowaną drogą elektroniczną informację, że jedna dostawa (udokumentowana zakwestionowaną fakturą), pomimo złożenia zamówienia paliwa w K Sp. z o.o., będzie "fakturowana" przez N Sp. z o.o. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że powyższe oznacza, że skarżący przynajmniej godził się na to, że rzeczywistą dostawcą paliwa może być inny podmiot niż wymieniony w fakturze.
5. d. Skarżący nie zawarł z N Sp. z o.o. pisemnej umowy sprzedaży paliwa. Jedynym dokumentem potwierdzającym transakcje była faktura. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Jednocześnie rozbieżnie z prezesem zarządu N Sp. z o.o. przedstawiał okoliczności dostawy towaru. Twierdził mianowicie, że paliwo dostarczyła N Sp. z o.o., podczas, gdy A.S. zeznał, że spółka nie zajmowała się dostawą.
6. e. Skarżący przystał na dostawę od nieznanego sobie podmiotu, mimo, że cena paliwa była niższa od przeciętnych cen obowiązujących na rynku paliw (wg. zamówienia: "rabat 210 zł od ceny P"). Oceniając znaczenie tego ustalenia faktycznego, organ trafnie argumentował organ, że ustalona okoliczność nakazywała szczególną weryfikację dostawcy oraz źródła pochodzenia towaru, czego, jak była mowa, skarżący zaniechał.

Łącznie, powyższe spostrzeżenia uprawniały stanowisko, iż skarżący przy zakwestionowanej transakcji zaniechał aktów elementarnej staranności. Ich dochowanie pozwoliłoby mu powziąć podejrzenie, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu mogły się wiązać z nadużyciem na gruncie podatku od towarów i usług, oraz, że faktycznym dostawcą towaru był inny podmiot niż wymieniony na zakwestionowanej przez organy fakturze VAT. Trafny jest wniosek, że skarżący mógł wiedzieć, a przystając na wyłącznie "fakturowanie" dostawy przez nieznany sobie podmiot, powinien był przypuszczać, że faktura, którą otrzymał nie potwierdzała rzeczywistej transakcji.

Trzeba zresztą podkreślić, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie olej napędowy nabywany był po cenie niższej niż rynkowa.

Nie można jednocześnie podzielić stanowiska skarżącego, że w dacie dokonywania dostawy nie były powszechnie znane fakty licznych nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług. Przeciwnie, zjawiska nadużyć podatkowych w obrocie paliwami były powszechne i głośne już w latach wcześniejszych, na co wskazują choćby artykuły prasowe, do których odwołały się organy podatkowe.

Z powyższych przyczyn nie można uwzględnić stanowiska skarżącego, że poprzestanie na wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahenta było wystarczające dla uznania, że była to należyta staranność. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach wyjaśniał co oznacza należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara). Tłumaczył to jako: "stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w 'złej wierze' podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Działania skarżącego natomiast w przypadku dostawy udokumentowanej zakwestionowaną fakturą cechowało przynajmniej niedbalstwo.

11. W świetle wcześniejszych uwag, ustalona (podmiotowa) nierzetelność faktury stanowi, co do zasady, przesłankę do odmowy odliczenia przez nabywcę wynikającego z niej podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.).

Powyższe uwagi bezpośrednio i pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

1. 12. Ostatecznie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.