Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 133/23

Uzasadnienie

K.Ł. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o pozostawieniu jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia - z [...] marca 2023 r. - utrzymujące w mocy orzeczenie tego organu wydane w I instancji z [...] stycznia 2023 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Skarżący wystąpił do DKIS z wnioskiem z wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX, tj. możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] sierpnia 2022 r. pod firmą K.Ł. C (dalej: Firma), zarejestrowaną pod adresem ul. [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], w zakresie tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Zlecenia programistyczne realizowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest ona związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy nią, a kontrahentem. Skarżący podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego podzielił swoją działalność na etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

1. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
2. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Skarżący pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: - we współpracy z kontrahentem bierze udział w projekcie telekomunikacyjnym, gdzie wytwarza moduły oprogramowania wykorzystywane do obsługi oraz testowania stacji bazowych pracujących w standardzie 5G. Oprogramowanie wytwarzane jest w oparciu o kilka języków programowania - głównie C++,C, Go i Python. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. – dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Strona wskazała, ze zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
3. - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);
4. - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Skarżący stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Strona zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez nią systemów i aplikacji. Wytwarzane przez nią Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez niego, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki uwzględnia w swojej działalności. Zaznaczył, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Strona nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez nią nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Skarżącym a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez niego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Skarżącego w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usługi księgowej - koszt poniesiony przez niego na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Skarżący ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. b) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu - koszt związany z amortyzacją oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia mu sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Strona podkreśliła, że amortyzacja i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Stwierdziła, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez nią i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet) - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za internet zapewnia Stronie szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki temu wydatkowi ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Skarżący podkreślił, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu.

W świetle powyższego zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową. e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieta, bilety wstępu) - podróże służbowe (delegacje) i związane z tym wydatki na nocleg (umożliwia mu zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania) czy bilety lotnicze (umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego) mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany.

Skarżący zaznaczył również, że bierze udział w konferencjach (szkoleniach), dzięki czemu może poszerzać wiedzę w zakresie programowania, co jest nieodzowne biorąc pod uwagę szybki rozwój branży IT. f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych - dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura (np. biurko, krzesło, lampka). Wskazał, że jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla niego kosztami niezbędnymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazał, że od [...] sierpnia 2022 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Na tle przedstawionego opisu Skarżący zapytał: 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez niego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.a.p.p., a tym samym osiąga on dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.? 3. Czy wydatki ponoszone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej; b) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieta, bilety wstępu); f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz jego stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ramach własnego stanowisko Skarżący odnośnie pytania nr 1 wskazał, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, stwierdził, że jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: tworzy on Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem.

Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem jego, w ramach wykonywanej bezpośrednio działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: u.p.sz.w.n.), czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Strony, prowadzi ona działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Skarżący podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Skarżącego, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Zaznaczył, że jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą jego działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość jego odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego zdaniem Strony, prowadzi ona działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja prealfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Zdaniem Skarżącego prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez niego w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: * z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

* ze sprzedaży kwalifikowanego IP; * z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; * z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1. a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz; b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Zdaniem Strony wytwarzane przez nią prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez nia na rzecz danego kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań. W zamian za wykonane usługi otrzymuje ona umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Skarżącego, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. W stanowisku do pytania nr 3 Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 ------------------ a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy osiągnie dochód. Przedmiotem wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi otrzymuje ona ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Skarżącego działalnością, ponosi on wydatki na: a) koszt usługi księgowej; b) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieta, bilety wstępu); f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych. Powyższe wydatki ponoszone przez niego są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Strony ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność, stanowiącą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Odnośnie pytania nr 4 Skarżący wyraził pogląd, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.". Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

DKIS wezwaniem z [...] listopada 2022 r. poinformował Stronę, że jej wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie, pouczył, że jeśli nie uzupełni wniosku, nie zostanie on rozpatrzony. Uzupełnienie miało m. in. dotyczyć: 1) jednoznacznego określenia zakresu wniosku, 2) wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, 3) doprecyzowania treści pierwszego pytania, 4) doprecyzować opisu sytuacji faktycznej, 5) doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego, 6) wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek w zakresie drugiego pytania, 7) ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, 8) ewentualnie uiszczenia dodatkowej opłaty.

Odpowiedzi na wezwania udzielono w piśmie z [...] grudnia 2022 r.

DKIS w postanowieniu z [...] stycznia 2023 r. (działając jako organ I instancji) stwierdził, że Strona nie uzupełniła wszystkich braków wniosku. Uzasadniając to stanowisko przekonywał, że w swoim piśmie Skarżący odniósł się do większości pytań z wezwania, lecz nie doprecyzowano jednak opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez niego działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji uniemożliwiło to merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ zauważył, że w skierowanym do Skarżącego piśmie wskazano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego stanu/zdarzenia. Dodatkowo wyjaśniono, że należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w mojej ocenie..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać jego subiektywnej opinii. Jednocześnie wskazano, że własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) powinien przedstawić we własnym stanowisku w sprawie.

Odnosząc się wprost do treści odpowiedzi na wezwanie organ wskazał, że w punkcie 4 ppkt b) wezwania poproszono Stronę o jednoznaczną odpowiedź na pytanie: "Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadzi/będzie prowadziła prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Innymi słowy, czy prowadziła albo prowadzi – przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności – prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie: (nabywanie przez nią wiedzy i umiejętności, (łączenie przez nią wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac); (kształtowanie wiedzy i umiejętności (tj. takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac); oraz (wykorzystywanie wiedzy i umiejętności? Jeśli tak, czy całość tych czynności odpowiednio służyła albo służy planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?".

DKIS zaznaczył, że w odpowiedzi na ten punkt wezwania w piśmie uzupełniającym Skarżący wskazał m.in., że: biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 u.p.sz.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działalność podejmowana przez niego polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te, zdaniem Strony stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Organ wskazał, że swoją opinię, co do zakwalifikowania prowadzonych działań jako prac rozwojowych Skarżący przedstawił również w dalszej części uzupełnienia wniosku odpowiadając na pkt 7 ppkt c) wezwania – "Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadzi Pan albo będzie prowadził Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Pana pracy?", gdzie wskazał: że w każdym przypadku, tworzenie przez niego programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które jego zdaniem jest działalnością badawczo-rozwojową.

DKIS zauważył, że odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania organu, gdzie Strona uzasadniała swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez nią prac. Skarżący oświadczył jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem DKIS taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Jednocześnie organ podniósł, że na jego pytanie o to, jakiego zagadnienia dotyczy wniosek w zakresie pytania pierwszego Strona odpowiedziała, że: "(...) w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

DKIS wskazał, że przepis, którego interpretacji Skarżący oczekuje, tj. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych we wniosku pytań interpretacyjnych, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

DKIS uznał udzielone przez Stronę odpowiedzi na ww. pytania z wezwania nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność Strony obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.sz.w.n., nie jest on w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Organ zaznaczył, że okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

DKIS podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy Strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ale czy działalność prowadzona przez obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. Zaznaczył, że o ile może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez analizę przepisu (odniesienie elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 do przedstawionych przez Stronę okoliczności faktycznych), to nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej, bowiem działanie takie wkracza w obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, a analiza taka byłaby w istocie możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego organ nie jest uprawniony. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej.

Następnie organ omówił cel instytucji interpretacji indywidualnych. Wskazał, że uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wyrażenie własnego stanowiska czyni opis sprawy pewnym, precyzyjnym i niebudzącym wątpliwości. Stwierdził, że biorąc pod uwagę odpowiedzi Skarżącego na pytania nie sposób przyjąć, że uzupełnił on w tym zakresie wniosek w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. Zaznaczył, że kwestie, o których uzupełnienie wezwano stanowią element opisu sytuacji faktycznej i – aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej – muszą być wyczerpująco przedstawione w treści tego opisu. Gdyby zaś przyjąć pogląd Strony to organ interpretacyjny miałby ocenić jej aktywność i jej cele, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez nią prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające).

Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Ustalenie rzeczywistej sytuacji i jej wpływu na opodatkowanie jest możliwe w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, gdyż organ podatkowy ma odpowiednie narzędzia, może również ustalać kwestie wymagające wiedzy specjalistycznej, np. w oparciu o opinie biegłych. W postępowaniu interpretacyjnym takie narzędzia są niedostępne. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To na podatniku ciąży obowiązek jego przedstawienia w sposób wyczerpujący. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowić może również domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Do takiego działania DKIS nie jest jednak uprawniony, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.).

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ przy tym podkreślił znaczenie kwestii prawidłowego opisania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), również w kontekście pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zaznaczył, że postępowaniu interpretacyjnym nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionych okoliczności jako prawidłowe lub nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji czynności przedstawionych przez wnioskującego. Wskazał też, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy oraz ocena prawna zdarzenia.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność badawczo-rozwojową uznaje taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Z kolei te pojęcia są zdefiniowane poprzez odesłanie do definicji zawartych w przepisach pozapodatkowych. Informacja o tym, czy prowadzone są badania naukowe lub prace rozwojowe, jest zatem istotna dla oceny, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, co jest warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi IP Box". Organ podkreślił, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy.

Próbą organu, mającą na celu usunięcie braków wniosku, jest wezwanie do ich doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostaną wyjaśnione – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. W odpowiedzi na wezwanie organu Strona nie usunęła wątpliwości wynikających z opisanego zdarzenia, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony.

Podsumowując stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia – nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, czy działalność Strona jest działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, nie może udzielić odpowiedzi również na kolejne pytania zadane we wniosku. W rezultacie, wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie. Zarzucił naruszenie:

(art. 14b § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; (art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; (art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów, DKIS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Podtrzymał stanowisko, że forma wypowiedzi Strony zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia jej opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, nie wypowiedziała się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedziała zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez nią, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez DKIS przepisów u.p.sz.w.n.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; hak też rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, we wskazanym poniżej przez Sąd zakresie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez niego z ulgi IP BOX. W szczególności, dotyczył możliwości skorzystania przez Stronę

1. - w warunkach opisanych we wniosku i dodatkowo uzupełnionych na wezwanie organu - z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła o dokonanie wykładni m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 30ca u.p.d.o.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez nią i opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie nr 1). Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już przedmiotem analizy i rozpatrywania przez sądy administracyjne, zarówno pierwszej jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wyrazem tego są przykładowo następujące orzeczenia: z 23 listopada 2021 r. sygn. akt

II FSK 1049/21,z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 485/22, z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1491/21, z 9 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1088/22, z 21 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 383/22, z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 476/22 (wyroki te, jak i wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu - są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tych wyroków są trafne również w okolicznościach tej sprawy. Skład orzekający obecnie w pełni je podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą. Jest to tym bardziej uzasadnione, albowiem w sprawach tych opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych były w znacznym stopniu zbliżone, jak też argumentacja organów wyrażona w motywach podjętych rozstrzygnięć.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 350/22).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1. 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 169 § 1 O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością.

Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych.

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący w sposób bardzo szczegółowy przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Podkreślić należy, że wniosek Skarżącego zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu – równie obszernie, szczegółowo - o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób należyty. Jego odpowiedzi były, jak określił – niepełne i wymijające.

Analiza przedstawionego przez organ stanowiska dowodzi, że jego zdaniem kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych lub prac rozwojowych leży w gruncie rzeczy po stronie Skarżącego, tym samym - nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższym założeniem organu nie sposób się zgodzić, albowiem to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Strony obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Natomiast w tej sprawie organ wymagał od Strony jednoznacznej i pewnej oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe. Przywołał ustawową definicję prac rozwojowych i uznał, że to Skarżący jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Zdaniem DKIS, nie mając zatem wiedzy, czy działalność Strony obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.sz.w.n. – a więc dokonanej przez nią jasnej i jednoznacznej kwalifikacji prawnej – uznał, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Sądu nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Skarżącego. Analizując treść art. 30ca i art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Oczekiwanie, że podatnik dostarczy organowi ww. informację jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi przerzucenie na Skarżącego obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że DKIS wymagał od Strony oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego.

Strona precyzyjnie opisała swoją działalność, a to, czego organ od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej. Analizując akta nie sposób nie zauważyć, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wskazał też, w odniesieniu do swojej działalności, że przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu.

Wbrew twierdzeniom organu, zakres wniosku został określony wystarczająco precyzyjnie i jednoznacznie, a sam wniosek został zindywidualizowany w stopniu, który umożliwia jego merytoryczne rozpoznanie i wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku odniósł się w szczególności do cech działalności badawczo-rozwojowej, które w jego ocenie prowadzona przez niego działalność spełnia, oraz wyczerpująco i jednoznacznie opisał tło faktyczne sprawy. Uzupełniony wniosek Skarżącego należało zatem uznać za kompletny i skonkretyzowany.

DKIS dysponował więc niezbędnymi informacjami, które były wystarczające do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Wymaga jednocześnie zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 383/22).

Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – u.p.sz.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi

IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Uzupełniająco do powyższych uwag warto też przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2022 r. sygn. akt II FSK 243/22 - "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.".

Należy wskazać również na Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do DKIS.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby był on pewien, że prowadzi prace rozwojowe oraz że jego działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby do organu pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności.

Zatem w sytuacji, gdy problem Strony ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3260/19).

Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Ponownie podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Strony podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach działalności prowadzi albo prowadził badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p. a więc w tym powiązaniu art. 169 § 4 O.p. (zarzut nr 1 skargi).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 169 § 4 O.p. (zarzut nr 2 skargi), przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie.

Ta kwestia wykracza poza zakres tej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania konkretnego wniosku o interpretację.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania obywateli (zarzut nr 3 skargi). Kwestia załatwienia wniosku ma charakter indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że organ w niniejszej sprawie błędnie oczekiwał interpretacji prawnej, przez wnioskodawcę, jako przedstawienie przez niego okoliczności sprawy, tj. jako opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego i może być dokonana w ramach interpretacji indywidualnej. Jednakże nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że organ naruszył powołany przepis Konstytucji RP.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).