Uzasadnienie
Skarżący S.B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił S.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 84.051,00 zł za 2010 r.
Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 239 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) stwierdził, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał, że zgodnie z art. 239 b § 2 zacytowany powyżej przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1807/12 z dnia 13.12.2013 r.; wyrok NSA sygn. akt I FSK 1307/12).
Dalej wyjaśniono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niepodważalny fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia, wskazanego w sentencji postanowienia, zobowiązania podatkowego za 2010 rok, na dzień wydania niniejszego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.
Organ podkreślił również, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, organ włączył do akt sprawy interpretację indywidualną wydaną S.B. w dniu [...] września 2016 r., która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych. Skarżący oświadczył, że zaskarży interpretacje do WSA.
Naczelnik stwierdził ostatecznie, że zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Biorąc pod uwagę termin złożenia odwołania od wydanej decyzji oraz konieczność ustosunkowania się organu podatkowego do przedstawionych zarzutów, a także czas jaki przysługuje organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nie stanie się ostateczna w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu podatkowego zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Podkreślono, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.
Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1272/13 z dnia 3.07.2014 r.). W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez nieuzasadnione i dyskryminujące pomijanie ważnego interesu skarżącego, popartego spójnymi i logicznymi argumentami;
- - art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie, polegające na nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
- - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonej decyzji, polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji zasadności wydanej decyzji i zawartego w nim rozstrzygnięcia organu, niekorzystnego dla strony skarżącej;
- - art. 210 ust. 4, w zw. z art. 124, art. 239 i art. 239b ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia i niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek do utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;
- - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- - art. 180, w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- • niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,
- • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu,
- • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego,
- • dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- - art. 233 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku, gdy nie zaistniały przesłanki z art. 239 b ust.2.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący większość argumentacji odniósł od decyzji wymiarowej. W zakresie zaskarżonego postanowienia stwierdził, że organ nie uprawdopodobnił przesłanki obawy niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Według skarżącego prawidłowo sporządzone uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga wskazania rzeczywistej przyczyny jego zastosowania, co stanowi dla podatnika gwarancję możliwości podjęcia polemiki z organem, przedstawienia swoich racji oraz argumentów w przysługującym na to rozstrzygnięcie zażaleniu. Zaskarżone postanowienie nie spełnia powyższego wymogu, gdyż nie zawiera wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia faktycznego, w związku ze sprowadzeniem rozważań dotyczących przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego do okoliczności zbliżającego się okresu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, skorzystania przez skarżącego z uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej oraz przyjęcia, założenia, że odwołanie zostanie załatwione w maksymalnym 2 - miesięcznym terminie.
Za spełnienie powyższej przesłanki nie można również uznać wskazanej przez organ w treści zaskarżonego postanowienia okoliczności złożenia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W ramach tej przesłanki, organ powinien uwzględnić, czego nie uczynił, podnoszone przez skarżącego kwestie dotyczące zasadności nałożonego decyzją nieostateczną zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Zdaniem skarżącego przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu powyższy sposób rozumienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje umocowania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Aktualne bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi wyroki WSA z dnia: 21 lipca 2014r., sygn. akt I SA/GI 337/14, 11 marca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 38/14 oraz wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 834/12, prezentuje pogląd, iż przesłanka uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego będzie spełniona wówczas, gdy okoliczność okresu krótszego niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy pozwala wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 479/13, skarżący wskazał, że przesłanka uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie może być rozpatrywana w kategoriach braku deklaracji, czy też niezapłacenia zobowiązania podatkowego, ani również rozumiana jako realizacja przysługujących podatnikowi uprawnień związanych ze złożeniem wniosków procesowych oraz środków do zaskarżenia wydanej względem niego decyzji wymiarowej. Przytaczając natomiast wyroki WSA: z dnia 23 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Po 189/14, z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 178/10, skarżący podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: jednej z przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239 b § 2 Ordynacji. Skarżący podniósł również, że organ nie dokonał analizy jego sytuacji finansowej w kontekście przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało oddalić.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.).
Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie niniejszej bezspornym było istnienie przesłanki wskazanej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tej normy prawnej wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Podkreślić należy, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka wynikająca z § 2. W sprawie, co jest bezsporne, spełnił się warunek z punktu 4, czyli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.
W ocenie Sądu spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednak normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Jeżeli zatem w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego.
Również, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) to musi uprawdopodobnić, że zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, http://www.nsa.gov.pl/baza-orzeczen.php).
W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż biorąc pod uwagę termin złożenia odwołania od wydanej decyzji oraz konieczność ustosunkowania się organu podatkowego do przedstawionych zarzutów, a także czas jaki przysługuje organowi odwoławczemu na załatwienie sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nie stanie się ostateczna w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu podatkowego zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Okoliczność ta jest niezwykle istotna. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin wydania decyzji przez organ odwoławczy może być dłuższy niż 31 grudnia 2016 r., z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, to należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu.
Podkreślić należy, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http: orka.sejm.gov.pl).
Wskazać również należy, że większość podniesionych w skardze zarzutów dotyczył decyzji wymiarowej i zarzuty te z oczywistych względów nie mogły być przedmiotem oceny przez Sąd.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.