Uzasadnienie
I SA/Go 144/11
U Z A S A D N IO E N I E
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. ustalającą skarżącej M.L. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1073,00 zł od darowizny dokonanej w 2003 r. w kwocie 15.000,00 zł.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.
Z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2010 r. wynika, że w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie wartości przychodu, wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia za 2007 r., skarżąca powołała się w dniu [...] listopada 2009 r. na okoliczność uzyskania darowizny (w 2003 r.) w kwocie 15.000,00 zł od L.L..
Organ podatkowy wskazując na treść art. 6 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. 0 podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768) stwierdził, że jeżeli nabycie majątku w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Skarżąca nie zgłosiła darowizny do opodatkowania, dlatego też organ opodatkował darowiznę 20% sanacyjną stawką.
Skarżąca nie zgadzając się z decyzją organu I instancji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 1 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 6 § 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn oraz wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że w chwili powołania się przez nią na okoliczność udzielenia darowizny, obowiązek podatkowy był już przedawniony (przedawnienie nastąpiło z końcem 2008 r.). W związku z tym skarżąca uważała, że nie była zobowiązana do zapłaty podatku.
Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, odnosząc się do zarzutów skarżącej, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, ani jej art. 21 § 1, ponieważ na skutek powołania się przez skarżącą, przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w 2003 r. nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru podatku z tego tytułu. Organ podkreślił również, że w takiej sytuacji zastosowanie ma swoista sankcja wynikająca z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn, wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze podniesiono, że przepis art. 6 ust. 4 jest krzywdzący, ponieważ otwarcie nowego terminu przedawnienia dla obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia tegoż obowiązku podatkowego, z którym związany jest obowiązek zgłoszenia darowizny w celu jej opodatkowania. Organ kontroli skarbowej ustalił termin otrzymania darowizny na 2003 r. Termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął najpóźniej z końcem 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że w chwili powołania się przez nią na darowiznę w 2009 r., obowiązek podatkowy nie był już egzekwowany, a tym samym art. 15 ust. 4 ustawy nie powinien być stosowany. Skarżąca zauważyła, że prawo podatkowe nie jest skonstruowane po to, aby wyłącznie obciążać podatnika. W związku z tym, że nie ma obowiązku zgłaszania darowizny do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia) nie można mówić o odnowieniu tego zobowiązania w związku z art. 6 ust. 4 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).
Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.
Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.
Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.
Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno w obecnym jak i wcześniejszym brzmieniu jest przedmiotem licznych dyskusji, tak w literaturze, jak i orzecznictwie. Wykładnia językowa tego składającego się z dwóch części przepisu prowadzi do wniosku, że:
- a) w przypadku gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzone następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (jeśli pismem jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia);
- b) w przypadku gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem skarbowym na fakt nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na ten fakt.
W związku z użyciem przez ustawodawcę zwrotu "(...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...)" wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Takie jego rozumienie spotykamy w orzecznictwie. W wyroku NSA z dnia 13 września 1988 r. (SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94 czytamy: "Obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem".
W innym wyroku NSA (wyrok z dnia 29 kwietnia 1991 r., III SA 206/91, ONSA 1991, nr 2, poz.
45) stanął na stanowisku, w myśl którego: "Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz. U. nr 45, poz. 207), lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku (art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy)".
Jednakże w przypadku art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rezultaty wykładni językowej nie wystarczają interpretatorom i mogą być kwestionowane. Jak wiadomo bowiem, a wynika to z art. 6 ust. 1, powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z samym nabyciem, zaś chwila powstania tego obowiązku zależy od tytułu nabycia. Skoro więc np. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje, między innymi, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, to czy w ogóle można mówić o powstaniu tego obowiązku z chwilą sporządzenia pisma (jeśli pismem jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia) lub z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej na fakt nabycia?
W związku z tym problemem niektórzy autorzy, a także orzecznictwo, wskazują, iż mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z "ponowieniem powstania obowiązku podatkowego" czy "swoistym odnowieniem tego obowiązku" (S. Babiarz, Spadek i darowizna..., s. 327 i n.; por. także uchwała SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, s. 88). Jednak takie określenia i kryjące się za nimi koncepcje również mają istotne wady.
Skoro bowiem obowiązek podatkowy powstał w czasie, który wskazuje art. 6 ust. 1, czyli przykładowo z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, to rodzi się pytanie, kiedy on wygasa. Jak pisze B. Brzeziński: "Bezsporne wydaje się tylko jedno – terminowa zapłata podatku w należytej wysokości na rzecz właściwego organu podatkowego powoduje wygaśnięcie nie tylko zobowiązania podatkowego (...) ale także obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynikało" (B. Brzeziński, glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, s. 208). Obowiązek ten nie wygasa wraz z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu. Upływ terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1–4 o.p. oznacza jedynie, że istniejący obowiązek podatkowy co do zasady nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe.
W tym stanie rzeczy, wbrew brzmieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i rezultatom wykładni językowej tego przepisu, nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego ani jego odnowienia. Mamy jedynie do czynienia z sui generis przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a więc ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 o.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 531; A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 256 i n.; P. Pietrasz, Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nieretroakcji, Pr. i Pod. 2008, nr 7, s. 25).
W literaturze odnotowano stanowisko, w myśl którego "(...) ponowny obowiązek podatkowy musi – dla przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe – wystąpić w terminie, w którym nie wygasł jeszcze pierwotny obowiązek podatkowy" (S. Babiarz, Spadek i darowizna..., s. 331). Stanowisko to, szanujące wartości, jakie niesie z sobą przedawnienie i przy tym korzystne dla podatników, jak się wydaje, niestety nie jest trafną interpretacją obowiązujących przepisów. Stanowiska tego nie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w niedawno wydanym wyroku. Czytamy w nim: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie" (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, LEX nr 281823).
Niezależnie od argumentacji przytoczonej wyżej podkreślić należy, że sam art. 6 ust. 4 nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w ordynacji podatkowej.
Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się właśnie do takiej wykładni art. 6 ust. 4 przytoczonej ustawy.
Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W prawidłowy sposób dokonały również subsumcji art.6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji opodatkowały darowiznę stawką wynikającą z art. 15 ust. 4 tejże ustawy.
Dlatego też podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się niezasadne.
Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił sakrę.
/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz