Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 15/21

Uzasadnienie

G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka), działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: Organ II instancji, Organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej również jako: Organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia łącznej wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 62.814,80 zł, naliczonych i pobranych w toku egzekucji prowadzonej wobec Strony w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o numerach: [...], z dnia [...] listopada 2018 r. obejmujące zaległości w podatku akcyzowym oraz łącznej wysokości kosztów egzekucyjnych nienależnie naliczonych i pobranych w toku egzekucji prowadzonej wobec Strony, przysługujących jej do zwrotu, w kwocie 10,50 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu [...] listopada 2018 r. egzekucję wobec Spółki, w oparciu o m.in. tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o numerach [...] z [...] listopada 2018 r., obejmujące zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie należności głównej 796.132,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu przysługujących Spółce zwrotów w podatku od towaru i usług w kwocie należności głównych wynoszącej łącznie 979.243,00 zł z odsetkami naliczonymi na dzień [...] listopada 2018 r. w łącznej kwocie 308.496,01 zł oraz kosztami -egzekucyjnymi w kwocie 77.264,30 zł. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone Stronie w dniu 3 grudnia 2018 r.

Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 5 grudnia 2018r., natomiast do banku zostało doręczone za pośrednictwem systemu Ognivo w dniu 30 listopada 2018 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. bank powiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia.

W wyniku zastosowania ww. środków egzekucyjnych, w dniach [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. nastąpiła całkowita spłata naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz części dochodzonych zaległości.

Spłaty następowały:

1. 1) w dniu [...] grudnia 2018 r. - w całości zaspokojono koszty egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],
2. 2) w dniu [...] grudnia 2018 r. - w części zaspokojono koszty egzekucyjne, a w dniu [...] stycznia 2019 r. - w całości koszty egzekucyjne i część dochodzonego zobowiązania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...],
3. 3) w dniu [...] stycznia 2019 r. - w całości zaspokojono koszty egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w wyniku rozpoznania wniosku Strony z dnia 5 grudnia 2018 r. o udzielenie ulgi w zakresie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku akcyzowym orzekł o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w łącznej kwocie 796.132,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 249.762,00 zł. Organ I instancji w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał postanowienie nr [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego od dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia [...] stycznia 2020 r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu [...] stycznia 2020 r. została zaksięgowana ostatnia wpłata raty na zobowiązania podatkowe Spółki, określone decyzjami wymienionymi w sentencji niniejszego zawiadomienia. W konsekwencji, należności objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały w całości uregulowane.

W dniu 5 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło podanie z dnia [...] stycznia 2020 r. Spółki, w którym Strona, powołując się na przepis art. 64c § 6a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej jako u.p.e.a, wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w zakresie zaległości z tytułu podatku akcyzowego orzeczonych decyzjami o numerach nr [...] z [...] maja 2017 r., [...] z [...] maja 2017 r. i [...] z [...] maja 2017 r.

Organ egzekucyjny, zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., doręczonym w dniu 9 marca 2020 r., poinformował Stronę o wysokości naliczonych i pobranych kosztów egzekucyjnych.

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek z dnia [...] marca 2020 r. Spółki, która powołując się na powyższe zawiadomienie zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kwietnia 2020 r., postanowienie nr [...], którym określił łączną wysokość kosztów egzekucyjnych naliczonych i pobranych w toku egzekucji prowadzonej z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2018 r. o numerach: [...] - na kwotę 62.814,80 zł oraz łączną wysokość kosztów egzekucyjnych przysługujących do zwrotu jako nienależnie naliczonych i pobranych - w kwocie 10,50 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w związku ze spłatą zaległości w podatku akcyzowym, objętych tytułami wykonawczymi o ww. numerach oraz wyegzekwowaniem naliczonych kosztów egzekucyjnych, po wszczęciu w tym zakresie egzekucji, zaistniały przesłanki do uwzględnienia żądania Spółki - w pierwszej kolejności poprzez wydanie zawiadomienia z dnia [...] marca 2020 r. o wysokości pobranych kosztów, a następnie wydanie postanowienia w przedmiotowych sprawach.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, iż pobrane opłaty za czynności egzekucyjne są konsekwencją zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, przy czym wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych wynika z poszczególnych uregulowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem są to należności wynikające z nadal obowiązujących przepisów prawnych.

W zakresie wymienionych tytułów wykonawczych - naliczenie opłat manipulacyjnych - nastąpiło w dniu [...] listopada 2018 r. tj. w dniu sporządzenia i wysłania zawiadomienia nr [...] o zajęciu wierzytelności w tutejszym organie podatkowym. Kwoty te stanowią 1% sumy dochodzonej należności w zaległym podatku akcyzowym (w skład którego wchodzą należności główne łącznie i odsetki) na dzień [...] listopada 2018 r. Jednak w ocenie organu I instancji szczegółowa analiza akt egzekucyjnych wykazała, iż naliczenie opłat manipulacyjnych zostało dokonane niezgodnie z treścią art. 64 § 6 u.p.e.a.., który określa, że w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie jak uczyniono w zakresie ww. tytułów wykonawczych - w dniu wszczęcia egzekucji.

Zatem zdaniem organu egzekucyjnego należało uwzględnić fakt, iż dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego był [...] listopada 2018 r., bowiem w tym dniu przedmiotowe tytuły wykonawcze wpłynęły do organu I instancji. W związku z tym na ten dzień winno nastąpić określenie opłaty manipulacyjnej. Natomiast w zakresie naliczenia opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności w organie egzekucyjnym oraz za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Opłata ta stanowiła 5% kwoty egzekwowanej należności na dzień wszczęcia egzekucji tj. [...] listopada 2018 r. Koszty egzekucyjne w przedmiotowych tytułach wykonawczych zostały przedstawione w tabeli na stronie 4 postanowienia organu I instancji.

W tej sytuacji, po ponownym przeliczeniu wysokości opłat manipulacyjnych na dzień [...] listopada 2018 r. organ egzekucyjny stwierdził, że wcześniej naliczona i pobrana opłata manipulacyjna z tego tytułu została zawyżona łącznie o kwotę 10,50 zł. Wyliczenie podanej kwoty przedstawiono w formie tabeli na stronie 4 postanowienia.

Następnie, w związku z zastosowanym drugim środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki w dniu [...] listopada 2018 r. do ww. spraw nastąpiło określenie kolejnych opłat za tę czynność, również w wys. 5% kwoty egzekwowanych należności. Zajęcia dokonano na podstawie sporządzonego w tym dniu i wysłanego zawiadomienia nr [...]. Jednakże przy wyliczeniu opłaty, jej wysokość pomniejszono o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną. W związku tym opłata ta wyniosła łącznie kwotę 8,70 zł, a jej wyliczenie przedstawiono w tabeli na stronie 5 postanowienia organu egzekucyjnego.

Do tytułu [...] w zawiadomieniu nr [...] z [...] listopada 2018 r. opłatę przy zastosowaniu kolejnego środka egzekucyjnego wyliczono w wysokości 3,10 zł (a powinno być 3,20zł); podobnie nastąpiło w przypadku tytułu wykonawczego nr do tytułu [...], w którym kolejna opłata wyniosła 3,10 zł (a powinno być 3,00 zł). Jednak pomimo różnic we wskazanych tytułach wykonawczych w kwocie 0,10 zł w każdym tytule wykonawczym, które związane były z zaokrąglaniem kwot, ogólna suma kosztów nie uległa zmianie.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, iż naliczenie i pobranie kosztów egzekucyjnych w kwocie podanej w sentencji postanowienia, tj. 62 814,820 zł (62 806,10 zł + 8,70 zł) znajduje uzasadnienie w opisanym stanie faktycznym i prawnym, natomiast w zakresie nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych ich zwrot nastąpi na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie organ i instancji zauważył, że postanowienie zostało wydane w oparciu o nadal obowiązujące przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik dokonał ponownej analizy spraw poprzez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 sierpnia 2016 r., który określa sprzeczność z Konstytucją m.in. uregulowań w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat.

Stawkę tę wyliczono poprzez przyjęcie jako podstawy wyliczenia górnej granicy 8% stawki naliczania opłaty za zajęcie nieruchomości, którą stanowi kwota 34 200,00 zł (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). W konsekwencji dla 1% opłaty manipulacyjnej maksymalną stawkę stanowi kwota 4 275,00 zł, a dla 5% opłaty za zajęcie rachunku bankowego maksymalną stawkę stanowi kwota 21 375,00 zł. Zdaniem organu I instancji z prostego zestawienia powyższych kwot z opłatami naliczonymi dla Spółki w każdej sprawie wskazuje, iż pobrane koszty egzekucyjne, jako nie przekraczające tak wyliczonej granicy kwotowej, są zasadne.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo, stosownie do art. 64 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu określił wysokość opłaty manipulacyjnej na dzień wszczęcia postępowania, tj. [...] listopada 2018 r. w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych.

Mając na uwadze, iż w zawiadomieniu nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. organ egzekucyjny określił nieprawidłową wysokość pobranej opłaty manipulacyjnej, obliczoną na dzień [...] listopada 2018 r., zasadnie różnicę wysokości opłaty manipulacyjnej do zwrotu w wysokości 10,50 zł określił w przedmiotowym postanowieniu. Rozliczenie szczegółowe w tym zakresie organ egzekucyjny zawarł w tabeli na stronach 4 i 5 zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy zauważył, że do czasu wystawienia ww. tytułów wykonawczych, co miało miejsce [...] listopada 2018 r., a nawet do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. do dnia [...] listopada 2018r., Spółka mogła albo sama dokonać spłaty należności albo wnieść o rozłożenie ich na raty. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że uregulowanie należności nastąpiło dopiero po wszczęciu egzekucji i było rozłożone w czasie.

Zdaniem organu II instancji brak jest podstaw do kwestionowania określonych przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu kosztów egzekucyjnych w związku z wszczęciem egzekucji i zastosowaniem środków egzekucyjnych, które w rezultacie doprowadziły do wykonania przez Stronę obowiązku, od którego wykonania się uchylała.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby zaległości wynikające z decyzji: z dnia [...] maja 2017 r., z dnia [...] maja 2017 r., z dnia [...] maja 2017 r. zostały choćby częściowo zapłacone ze środków pieniężnych z zabezpieczenia generalnego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] przesłanego do organu egzekucyjnego w związku z prowadzonym w odrębnej sprawie postępowaniem w sprawie kosztów egzekucyjnych wynika, że środki z zabezpieczenia generalnego nr [...], zostały przekazane na zaspokojenie zaległości wynikających z decyzji: z dnia [...] czerwca 2017 r., z dnia [...] czerwca 2017 r., z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] września 2017 r. i z dnia [...] października 2017 r. Kwoty z zabezpieczenia nie wystarczyły na pokrycie całości ww. należności.

Odnosząc się do zarzutu w zażaleniu odnośnie naruszenia art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, organ odwoławczy zauważył, że ze sposobu sformułowania sentencji ww. wyroku wynika, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, który nie powoduje utraty mocy obowiązującej wskazanych w nim przepisów. Jego skutkiem jest bowiem jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia, wskazał bowiem, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 tej ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Podkreślił przy tym, że ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, gdyż Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji.

Zatem organ odwoławczy uznał, iż co do zasady wyroki stwierdzające pominięcie ustawodawcze nie skutkują derogacją norm, chyba że zostanie orzeczone odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny nie zawarł natomiast normy odraczającej, co więcej wskazał na obowiązek ustawodawcy w zakresie realizacji wyroku. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę zarzucając:

1. a) naruszenie prawa materialnego:
2. 1) art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie skarżącego opłatą egzekucyjną w wysokości 52.355,80 zł oraz opłatą manipulacyjną w wysokości 10.459 zł jest zgodne z prawem w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, stwierdził niezgodność tych przepisów z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości tej opłaty;
3. 2) art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a przez ich błędną wykładnię polegającą na oczekiwaniu od skarżącego obligatoryjnego złożenia zarzutów albo wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w celu późniejszego kwestionowania naliczonych kosztów postępowania egzekucyjnego jako wynikających z niezasadnego wszczęcia tego postępowania;
4. 3) art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1382) przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo jego bezwzględnego brzmienia nakazującego organowi w pierwszej kolejności zaspokojenie należności celnych ze złożonego zabezpieczenia, a w konsekwencji nieskorzystania przez organy z zabezpieczenia w pierwszej kolejności w wyniku czego doszło do bezzasadnego zajęcia wierzytelności przysługujących skarżącemu, od których zajęcia naliczono opłaty będące przedmiotem niniejszej skargi.

Ponadto Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 124 § 2, art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze późn. zm.), dalej "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przede wszystkim przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności faktycznych, świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak, również nieuwzględnienie wytycznych określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 w związku z uznaniem za niezgodne z prawem art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a.

W związku z wyżej przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o:

1. 1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia,
2. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 5400 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a i powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 Prawa celnego. Z ich uzasadnienia wynika bowiem, że strona skarżąca zmierza do zakwestionowania dopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na konieczność zaspokojenia należności celnych ze złożonego zabezpieczenia. Tymczasem niniejsza sprawa, zamknięta granicami zaskarżonego postanowienia, dotyczy wysokości kosztów egzekucyjnych. Zauważyć należy, że żaden przepis ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości odstąpienia od naliczenia kosztów egzekucyjnych od zastosowanych skutecznie czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że w rozstrzygnięciach dotyczących wysokości kosztów egzekucyjnych nie ma możliwości kwestionowania zasadności ich pobrania przez pryzmat dopuszczalności egzekucji. Zasadność prowadzenia egzekucji może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Nie jest jednak możliwe żądanie odstąpienia od określenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na wystąpienie okoliczności wykluczającej możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Rację ma strona skarżąca wskazując, że z art. 59 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać przesłanki umorzenia postępowania. Uchybienie jednak temu przepisowi, prowadzenie egzekucji pomimo wystąpienia przesłanki umorzenia postępowania i dokonanie czynności egzekucyjnej implikuje konieczność pobrania opłaty egzekucyjnej. Wspomniana wada postępowania egzekucyjnego może być podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na ważny interes publiczny (art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., obecnie art. 64e § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy) z uwagi na wskazaną przez stronę zasadę zaufania do władzy publicznej wynikającą z art. 8 k.p.a. Kwestia ta znajduje się jednak poza granicami niniejszej sprawy.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast dotyczący sposobu ustalenia przez organy egzekucyjne kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu jest on błędny i narusza normy egzekucyjne, jak również podstawowe zasady prowadzenia postępowania wynikające z k.p.a. Podkreślić należy, że przepisy, na podstawie których wyliczone zostały koszty egzekucyjne, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art, 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z przepisem art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Niezgodność z Konstytucją RP powołanych przepisów została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14.

Stosownie do postanowień przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr.

Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

We wspomnianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Podkreślić trzeba, że na tle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i braku dostosowania przez ustawodawcę zakwestionowanych przez Trybunał przepisów do wymogów określonych w tym orzeczeniu, jakim powinny odpowiadać regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powstały różne poglądy co do wykładni tych przepisów.

Zauważyć należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w ustawie. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia).

W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18, wszystkie wskazywane wyroki dostępne są na stronie: www.nsa.gov.pl.) Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału.

W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19).

Wskazać należy, że w wyroku SK 31/14 nie była kwestionowana sama możliwość pobierania opłaty egzekucyjnej czy manipulacyjnej, a jedynie fakt braku określenia górnej granicy tych opłat. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 stwierdzono, że "Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty zostały naliczone".

Wspomniane przepisy zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również opłaty manipulacyjnej o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Dopóki jednak ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w całkowitym oderwaniu od nakładów pracy organu.

Zdaniem sądu, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione, wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu.

Biorąc pod uwagę powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem organy egzekucyjne nie powinny dokonać wyliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów u.p.e.a. uznanych za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny – bez ograniczeń wynikających z treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na uwagę zasługuje bowiem, że koszty te wyrażają się w wysokości niewspółmiernie wysokiej do czynności podjętych przez organ egzekucyjny: koszty egzekucyjne obciążające stronę skarżącą, określone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2020 r. na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wynosiły 62.814,80, przy czym aktywność Organu egzekucyjnego sprowadziła się do wystosowania zawiadomienia o zajęciach wierzytelności z przysługujących zobowiązanej zwrotów w podatku od towarów i usług oraz z rachunku bankowego w Banku [...] S.A.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie było rozważań, czy koszty egzekucyjne, były adekwatne do pracochłonności i czasochłonności podjętych działań. Brak takich rozważań powodował, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony dłużnik.

Wskazać w tym miejscu należy na przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18).

Przede wszystkim organy nie podjęły się wskazania wpływu dwóch z ostatnich przywołanych przesłanek zawartych w wyroku TK na wysokość ustalonych w przedmiotowej sprawie łącznych kosztów postępowania egzekucyjnego. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji nie wymieniono, a tym bardziej nie uszczegółowiono stopnia pracochłonności, stopnia skomplikowania lub czasochłonności podjętych czynności egzekucyjnych, których skutkiem byłoby zastosowanie maksymalnych pułapów (limitów) kwot za czynności egzekucyjne oraz opłat manipulacyjnych. Brak rozważań w tym zakresie spowodował, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych. Uchybienie to jest tym jaskrawsze, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Tym bardziej, że czynności te wykonywane są z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można uznać, że ustalenie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie z tytułu zajęcia rachunku bankowego było adekwatne do nakładu pracy i poziomu skomplikowania czynności zajęcia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego, polegającej w istocie na wysłaniu do banku i do zobowiązanego zawiadomień o zajęciu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ mimo braku interwencji ustawodawcy, winien zatem ocenić czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Organ winien uwzględnić, czy ustalona wysokość kosztów egzekucyjnych, jest adekwatna w znaczeniu wskazanym przez Trybunał do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych oraz czy pozostaje w związku z efektywnością egzekucji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego mając na uwadze standardy wynikające z wyroku TK o sygn. akt SK 31/14. Przy czym pamiętać należy, że koszty te powinny być obliczone w taki sposób, aby zobowiązany nie odebrał jej jako swoistej kary.

Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 - dalej: rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych), na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika w wysokości 480 zł. Tutejszy Sąd podzielił w tym zakresie argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą z wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1329/20, w którym to NSA przychylił się do poglądu, który stanowi kontynuację wcześniejszej linii orzeczniczej, według którego w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie wysokości wpisu) i jest pobierany wpis stały, to konsekwentnie wynagrodzenie pełnomocnika powinno być ustalone w korelacji do "stałej stawki" wpisu sądowego, nawet gdy postanowienie to dotyczy należności pieniężnej.

Nie bez powodu prawodawca w § 1 rozporządzenia w sprawie wysokości wpisu wprowadził zasadę, że wpis stosunkowy pobierany jest w przypadku zaskarżenia aktu, który kreuje należność pieniężną, po czym w § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wskazał rodzaje aktów, w przypadku których pobiera się wpis stały, dodając zwrot doprecyzowujący "bez względu na przedmiot zaskarżenia". Wskazuje to, że w przypadku każdego postanowienia wymienionego w tym przepisie, nawet gdy dotyczy ono należności pieniężnej, należy pobierać wpis stały. Konsekwencją tego powinno być również obliczenie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika według reguły określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych.