Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zwane dalej SKO, utrzymało w mocy wydaną na rzecz małżonków J. i G.C. decyzję Burmistrza z dnia [...] lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. w kwocie 606,20 zł.
Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że Burmistrz zmienił własną decyzję (nakaz płatniczy) Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., ustalając łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r. w wyżej wymienionej kwocie, w miejsce wcześniejszego zobowiązania wynoszącego 386,20 zł. Jako podstawę prawną nowego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), § 1 pkt 3 lit. c) uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku obowiązujących w 2005 r., jak również art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6a ust. 4 i 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz uchwałę Nr [...] r. z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie obniżenia ceny żyta będącej podstawą obliczenia podatku rolnego w 2005 r.
W swojej decyzji Burmistrz argumentował, iż wszczęte z urzędu postępowanie wykazało, że podatnicy od 1 stycznia 2005 r. posiadali bez tytułu prawnego działkę o powierzchni 0,0397 ha, położoną w miejscowości, a stanowiącą własność Gminy. Fakt posiadania wymienionej działki potwierdzić mieli sami podatnicy, zaś postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I Ns 126/05) Sąd Rejonowy stwierdził, że nabyli oni własność tej działki przez zasiedzenie, z mocą od dnia 1 października 2000 r. Nadto ustalono, że podatnicy są posiadaczami gruntu rolnego o powierzchni 1,37 ha, stanowiącego działkę nr [...] w obrębie miejscowości.
Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania małżonków C. nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia Burmistrza. SKO stwierdziło, że zachodziły przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, określone w art. 254 Ordynacji podatkowej. Za okoliczność, która miała miejsce po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na 2005 r. organ odwoławczy – podobnie jak Burmistrz – uznał ujawnienie faktu posiadania i użytkowania przez podatników nieruchomości, za które nie byli wcześniej obciążani podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Podatek od nieruchomości nieobjęty pierwotną (ostateczną) decyzją należny był z tytułu posiadania działki nr [...] o powierzchni 0,0397 ha, którą skarżący posiadali – jak sami przyznali – nieprzerwanie od 1971 r. i którą nabyli przez zasiedzenie na własność z mocą od 1 października 2000 r. Do zmiany decyzji uprawniała w tym przypadku regulacja art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zmianę wymiaru podatku rolnego uzasadniał natomiast ujawniony fakt posiadania przez skarżących od 1998 r. nieruchomości stanowiącej grunt rolny, ujętej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 1,37 ha.
W skardze na decyzję SKO małżonkowie J. i G.C. wnieśli o "odrzucenie żądania podatku za działkę nr [...] tak jak za grunty zajęte na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (...)" oraz o "odrzucenie żądania zapłaty za działkę nr [...] położoną (...)". W uzasadnieniu skargi potwierdzili, że nabyli przez zasiedzenie nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] oraz że od 1998 r. użytkują nieruchomość stanowiącą działkę nr [...]. Stwierdzili, iż w przeszłości nikt nie domagał się od nich uiszczania z tego tytułu podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji w sposób oczywiście błędny zastosowały art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co zadecydowało o konieczności uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji I instancji, a nadto Sąd doszedł do przekonania, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. jest także wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu inicjującego całkowicie niewłaściwy tryb postępowania podatkowego, a mianowicie postanowienia Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2005 r. o wszczęciu z urzędu tego postępowania.
Zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Cytowany art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny, ponieważ wprowadza wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Decyzje, o których mowa w tym przepisie określa się jako aktualizujące (korygujące) zobowiązanie podatkowe. Ten tryb zmiany decyzji jest całkowicie odrębny od trybów wzruszania decyzji wadliwych (zob. H. Dzwonkowski – Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3/50 i nast.).
Jedyną przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej jest w tym przypadku taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana stanu faktycznego musi przy tym nastąpić po doręczeniu decyzji stronie, zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006 s.935).
Wykładnia art. 254 Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do wniosku, że zmiana okoliczności faktycznych uzasadniających zmianę decyzji wymiarowej musi mieć charakter obiektywny. Podstaw do zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje więc – tak jak w rozpoznawanej sprawie - ujawnienie okoliczności, które istniały już w dniu wydania decyzji pierwotnej, chociaż nie były one wówczas znane organowi podatkowemu. Decyzja, u podstaw której legły ustalenia faktyczne sprzeczne z obiektywnie istniejącym prawnopodatkowym stanem jest wadliwa bowiem już w momencie jej wydania i wzruszenie takiej decyzji dopuszczalne jest jedynie w drodze wznowienia postępowania podatkowego, według reguł określonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest natomiast swego rodzaju konwalidacja w trybie art. 254 tej ustawy.
Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika bez wątpliwości, że za przesłankę faktyczną uzasadniającą zmianę decyzji ustalającej skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne (nakazu płatniczego Nr 83) uznano powzięcie przez organ podatkowy wiedzy dotyczącej posiadania przez skarżących dwóch nieruchomości nieopodatkowanych w decyzji pierwotnej, to jest działki nr [...] stanowiącej grunt rolny oraz nieruchomości gruntowej – działki nr [...]. Dodatkowo wskazano, iż druga ze wspomnianych nieruchomości była przedmiotem postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie jej własności przez skarżących w drodze zasiedzenia, ze skutkiem prawnym od 1 października 2000 r. Rodzący obowiązek podatkowy w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości stan posiadania w odniesieniu do obu nieruchomości trwał zatem przez cały rok podatkowy 2005. Bezspornym było bowiem, iż działką nr [...] skarżący władali nieprzerwanie już od 1971 r., natomiast działką nr [...] od 1998 r. Obowiązek podatkowy w obu podatkach z tytułu posiadania tych nieruchomości istniał więc już przed doręczeniem (24 lutego 2005 r.) nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 rok.
Fakt prawotwórczy – posiadanie nieruchomości nie mógł zostać uznany za zmianę okoliczności faktycznych uzasadniającą wydanie decyzji aktualizującej to łączne zobowiązanie pieniężne na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem po wydaniu nakazu płatniczego nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy wprawdzie zauważyć, że podatkowoprawny stan faktyczny uległ pewne zmianie w trakcie roku podatkowego 2005, a to wobec wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez skarżących własności jednej z nieruchomości przez zasiedzenie. Zmiana ta nie rzutuje jednak na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ podatnikami podatku od nieruchomości są zarówno właściciele, jak i posiadacze samoistni oraz posiadacze zależni nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
W tej sytuacji należało uznać, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza wydane zostały z naruszeniem cyt. art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu.
Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi orzekł też o zwrocie kosztów postępowania, zgodnie z art. 200 tej ustawy, a na zasadzie art. 152 określił także, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.
(-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Anna Juszczyk-Wiśniewska