Uzasadnienie
J.J. (dalej – strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej- Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej- Dyrektor UKS, organ kontroli, organ I instancji) z [...] czerwca 2013 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 252 305,00 zł od dochodów w wysokości 336 406,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.
Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] października 2007 r. M.J., będąca mężatką z obowiązującym w jej związku małżeńskim ustrojem wspólności ustawowej, nabyła niezabudowaną działkę rolną o pow. 2,0549 ha położoną w obrębie miejscowości [...] za cenę 616 470,00 zł, która zgodnie z § 3 i § 4 umowy sprzedaży w całości została uiszczona przez kupującą z jej funduszy osobistych.
Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...] sprostowano ww. umowę, wskazując, iż przedmiotową nieruchomość małżonkowie M. i J.J. kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego.
Wobec powyższego postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.
Następnie postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012 r., [...] września 2012 r. i [...] stycznia 2013r. organ włączył do postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec M.J..
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor UKS ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 251.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Skarżący wniósł odwołanie od powyższego orzeczenia, w wyniku którego Dyrektor IS decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził bowiem, że organ kontroli nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z [...] czerwca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00 zł.
Organ I instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia podatników, aby dysponowali oni na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700.000,00 zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez M.J. od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą J.J..
Dyrektor UKS podkreślił, że w składanych oświadczeniach majątkowych żona skarżącego, jako radna, nie wykazała posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. W jego ocenie świadczył o tym fakt, iż w ww. oświadczeniach majątkowych wykazano, że wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto, zbliżoną kwotę dochodu z gospodarstwa rolnego za 2005 r. (14.464,65 zł) M.J. wykazała we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego.
Organ kontroli dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za rok 2006 i 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego, podkreślając, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.
W ocenie organu I instancji, źródłem oszczędności nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Podkreślił, że małżonkowie J. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, że dochody z tego tytułu wynosiły w 2003r.: 1.234,02 zł, a w 2004 r.: 19.618,75 zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności wskazał także na fakt zaciągnięcia w latach 2004 -2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005 r. i 1 raty przy kredycie z 2004 r., co jego w ocenie świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia.
Dyrektor IS, po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.
Wskazał, że przedmiotem opodatkowania były dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś przychody z działalności rolniczej, które z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłączeniu.
Podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt nabycia przez małżonków nieruchomości rolnej położnej w [...] za cenę 616.470,00 zł. Także faktem była zapłata pełnej kwoty transakcji dokonana przez nich jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, dokumentującego ww. zakup. Nadto w ocenie Dyrektora IS pozostałe wydatki roku podatkowego także nie budzą wątpliwości.
Sporną okazała się w sprawie wysokość dochodów małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnym było dokonanie oszacowania przez organ I instancji dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007 w oparciu o wielkości w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Miało to bowiem miejsce po oświadczeniu żony skarżącego w dniu [...] marca 2012 r., że zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 r. gospodarstwa. M.J. stwierdziła wtedy, że nie jest zobligowana do prowadzenia dokumentacji w przedmiotowym zakresie, w związku z czym nie mogła "wiarygodnie ustosunkować się do zadawanych pytań".
Dodała, aby organ kontroli nie oczekiwał od niej bardziej szczegółowych informacji, niż te które wskazała w dotychczasowej korespondencji. Nie była bowiem w stanie nawet w przybliżeniu określić ile było zebranych plonów z pola, ile zjadły zwierzęta, ile skonsumowała rodzina, a ile sprzedano, jakie były ceny sprzedaży, czy trzeba było posiłkować się zakupem sztucznego nawozu. Szczegółowych danych odnośnie prowadzonego gospodarstwa rolnego żona skarżącego nie wskazała także w toku przesłuchania, które odbyło się [...] maja 2012 r. Organ przytaczając uzyskane od poszczególnych świadków informacje, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu do zeznań żony skarżącego, co przesądziło o odmowie uznania ich za wiarygodne. Nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczyły okoliczności związanych ze sprzedażą oferowanych produktów rolnych, w szczególności ceny oraz wielkości sprzedaży. Podniósł, że nawet członkowie najbliższej dysponowali w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego ogólnikową wiedzą.
Także dzieci strony nie umiały wskazać na wysokość: plonów z upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, cen sprzedaży, ilości sprzedaży, itp. W ocenie Dyrektora IS o dochodowości gospodarstwa organ kontroli nie mógł przesądzić także na podstawie zeznań skarżącego, który wskazał, że truskawek było 80 arów, a malin i ziemniaków po pół hektara, co znacząco odbiegało od wielkości wskazanych przez jego żonę.
Organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do kwestionowania wyliczeń organu I instancji w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 2006-2007.
W szczególności za bezzasadny uznał zarzut, jakoby przy tych wyliczeniach organ kontroli był nieobiektywny i działał na niekorzyść skarżącego. Zaznaczył, że przeczy temu fakt, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął na korzyść skarżącego: nieodpłatne otrzymywanie sadzonek truskawek oraz malin od J.L. (organ nie uwzględnił w wyliczeniu kosztów ich nabycia), nie zatrudnianie pracowników (organ przychylił się do wyjaśnień, iż przy gospodarce pracowała cała rodzina, korzystając jedynie z pomocy sąsiedzkiej) oraz wynajmowanie do prac jedynie kombajnu (organ nie uwzględnił innych kosztów mechanizacji).
Ponadto, organ nie odliczał przekazywanych na rzecz rodziny czy sąsiadów płodów rolnych. Nie uwzględnił okoliczności przeznaczania płodów na wyżywienie zwierząt. Pomimo, że żona skarżącego zgłosiła do ARiMR działki o łącznym areale 7,96 ha, uwzględnił przy obliczeniach areał podany przez nią w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, tj. 8,35 ha łącznie.
Za prawidłowe przyjął także uznanie przez organ I instancji braku podstaw do ustalania cen oferowanych przez hurtowych odbiorców z Niemiec. Podkreślił, że wielkość posiadanego areału świadczyła o tym, że M.J. była drobnym rolnikiem. Nie była więc w stanie wyprodukować w hurtowych ilościach owoców, skoro jak sama zeznała uszykowanie jednego transportu malin wielkości 60 kilo trwało cały dzień (z przerwami) przy zaangażowaniu pracy dzieci i męża.
Dyrektor IS zaznaczył, że na brak posiadania kwoty 700 000,00 zł oszczędności przez skarżącego i jego żonę wskazywał również obraz sytuacji finansowej małżonków J., na który składały się m. in. zaciągane kredyty w Banku [...] (w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia norm postępowania. Zaznaczył, że wbrew temu co wskazano w odwołaniu skarżący działający w niniejszym postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Pokreślił, że pełnomocnictwo w zakresie występowania przed Dyrektorem UKS zostało przedłożone przez aktualnego pełnomocnika skarżącego dopiero 6 czerwca 2013 r., podczas gdy zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skutecznie doręczono 24 maja 2013 r. Zatem o niemożliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przesądził moment przedłożenia pełnomocnictwa, a nie zamierzone działanie organu podatkowego.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając jej:
- 1. obrazę art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania;
- 2. obrazę art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji;
- 3. obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach - co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji;
- 4. pominięcie, przy orzekaniu w sprawie, uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., wydanego w sprawie SK 18/09, w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 572/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej - Sąd I instancji, WSA) uchylił decyzję Dyrektora IS. Na skutek skargi kasacyjnej organu wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też NSA) z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 58/15 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
NSA stwierdził, że istotne w sprawie było to, czy małżonkowie J. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 700.000,- zł), z których mogli sfinansować w 2007 r. zakup nieruchomości rolnej położnej w miejscowości [...] za kwotę 616.470,00 zł.
W ocenie NSA Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach, że organy podatkowe dodatkowo wskazywały w decyzjach na oświadczenia majątkowe M.J., w których wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002 - 2004 wynosiła - 8.218,73 zł, a w roku 2005 – 15.430,74 zł. Ponadto we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego M.J. wykazała dochód z gospodarstwa rolnego za 2005r. w kwocie 14.464,65 zł.
NSA wskazał, że WSA powinien wyjaśnić dlaczego dane z oświadczeń majątkowych M.J. oraz z wniosku o ustalenie zasiłku rodzinnego, nie mogą potwierdzać dochodowości z prowadzonego gospodarstwa rolnego i dlaczego te dokumenty (dowody) przemawiają na niekorzyść skarżących. Zaznaczył, że WSA pominął zatem istotną okoliczność, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.
Podkreślił, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku.
Zdaniem NSA, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.
Nadto, NSA stwierdził, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola działań podjętych przez organy administracji, zatem orzekanie musi być odnoszone przede wszystkim do akt organu podatkowego. Dokumenty dołączone do skargi stanowią akta sądowe, jednak ich znaczenie należy widzieć w innym świetle niż treść przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. Konieczność takiego ujmowania tych dokumentów wynika z tego, że Sąd I instancji zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, toteż jego rolą nie jest kompletowanie materiału dowodowego. Sąd I instancji ocenia materiał dowodowy organu, zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie Sąd nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów (świadectw pracy), jak również skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] czerwca 2013 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252 305,00 zł od dochodów w wysokości 336 406,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 572/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję z 20 grudnia 2013 r. Dyrektora IS wydaną wobec skarżącego, natomiast wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 58/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zaznaczyć też należy, że Sąd I instancji mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2007 r.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Nadmienić należy, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.
Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z cyt. wyroku w sprawie P 49/13.
Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r. TK stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.(...) Zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do tego czy organy podatkowe zabrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania że skarżący wraz z małżonką nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinalizowali wydatki roku 2007 r. a tym, samym czy w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania przez organy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 58/15 z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.
NSA zaznaczył także, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi.
W toku prowadzonego przez organy postępowania skarżący i jego małżonka utrzymywali, że źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2007 r. wydatków, tj. zakupu nieruchomości za kwotę 616 470,00 zł, były dochody z prowadzonej działalności rolniczej w latach 1986-2007 oraz pracy skarżącego za granicą.
Wobec powyższego organ podatkowy, podjął działania mające na celu ustalenie dochodowości gospodarstwa małżonków J..
Podczas przesłuchania M.J. nie potrafiła określić średniej wielkości plonów z poszczególnych upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, odbiorców upraw, kwot uzyskanych z ich sprzedaży. Również przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, w tym członkowie rodziny, nie orientowali się, jakie następowały zmiany w sposobie upraw, wydajności z hektara, dochodowości poszczególnych upraw.
C.S. (siostra małżonki skarżącego) nie potrafiła wskazać prawidłowego areału jakim w 2007 r. dysponowali małżonkowie J.. Odnoście prowadzonej przez siostrę uprawy malin i truskawek stwierdziła, że siostra założyła je w 2003 r., co pozostaje w sprzeczności zeznaniami małżonki skarżącego, która wyjaśniła, że uprawa truskawek rozpoczęła się od 1987 r., a malin od 1997 r. Podobnie C.S. wbrew wyjaśnieniom żony skarżącego zeznała, iż siostra zatrudniała sezonowo pracowników.
Z kolei syn skarżącego – M.J. stwierdził, że w 2007 r. matka uprawiała kalafiory i cebulę jednakże w zeznaniach M.J. nie ma o tym mowy.
J.L. (szwagier małżonki skarżącego), który, jak wynika z wyjaśnień małżonki skarżącego, miał doradzać M.J. w prowadzeniu gospodarstwa, nie potrafił określić co konkretnie uprawiała M.J. na określonym areale, jaka uprawa jest najbardziej opłacalna, jakie są koszty danego rodzaju upraw jakiego rzędu kwoty należy inwestować w prowadzoną działalność rolną i choćby procentowo jaką część dochodu można odłożyć. Co więcej, sam uprawiając truskawki i maliny, a także sprzedając na rynku w [...], nie potrafił w ogóle określić osiąganych przychodów czy też poniesionych kosztów z tego tytułu. Nie wskazał również odmian truskawek czy malin, które uprawiała małżonka skarżącego, mimo iż miał przekazywać jej sadzonki.
Organ przesłuchał pracowników Urzędu Miejskiego, którzy mieli nabywać truskawki i maliny od M.J., tj. T.S., M.R., B.B., K.D., J.C., J.G., M.G. i M.K.. Wszyscy ww. świadkowie potwierdzili wprawdzie, że nabywali truskawki i maliny od małżonki skarżącego, przywożącej uprzednio zamówiony towar, który był świeży, smaczny, dobrej jakości, bezpośrednio dostępny i w cenach niższych, niż u okolicznych handlowców. Jednakże, ich zeznania, jak słusznie zauważyły organy podatkowe są niespójne co do cen sprzedaży stosowanych rzekomo przez małżonkę skarżącego.
T.S. i K.D. wskazały, że cena truskawek oscylowała w kwocie 6 zł za 1 kg, natomiast wg B.B. 6 zł ale za 2,5 kg. J.C. płaciła natomiast od 12 zł do 15 zł za 2- 2,5 kg tych owoców. M.R. wskazała na ceny: 6 zł i 12 zł, ale nie wiedziała czego dotyczyły, M.G. wskazała na 10 zł za 1 kg, zaś J.G. w ogóle nie pamiętała cen malin. Jak słusznie zauważył Dyrektor IS powyższe rozbieżności co do kształtowania się cen są istotne biorąc pod uwagę fakt, że żona skarżącego do protokołu z [...] stycznia 2013 r. zeznała, że dla wszystkich odbiorców, w tym indywidualnych stosowała jedną cenę - hurtową. Co więcej, świadkowie którzy wskazywali na konkretne ceny stosowane przez małżonkę skarżącego, nie umieli porównać ich do cen stosowanych przez innych handlowców. Na podstawie powyższych zeznań organ nie mógł zatem ustalić wartości sprzedaży owoców.
Nadmienić także należy, że odnośnie uprawy malin i truskawek M.J. wskazując na konkretne ilości zbiorów podawała w sposób ogólny wielkość zbiorów, bez jej różnicowania ze względu chociażby na dany rok, przy czym na początku postępowania twierdziła iż w ogóle nie jest w stanie jej określić.
Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania dochodów z działalności rolnej prowadzonej przez małżonkę skarżącego za lata 2006-2007 we własnym zakresie, opierając się przy tym na wielkościach w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych).
Co istotne oszacowana przez organ kwota dochodów z prowadzonego przez M.J. gospodarstwa rolnego jest zbliżona do kwot dochodów wskazanych przez małżonkę skarżącego w złożonych przez nią oświadczeniach majątkowych za lata 2003-2005. W tych bowiem latach małżonka skarżącego była radną Rady Miejskiej.
W ww. oświadczeniach M.J. wykazała, że tytułem prowadzenia gospodarstwa rolnego:
- - o pow. 10,55 ha w 2002 r. osiągnęła przychód i dochód w wysokości 8 218,73 zł,
- - o pow. 10,55 ha w 2003 r. osiągnęła dochód w wysokości 8 218,73 zł, (przychód: 12 000,00 zł),
- - o pow. 9,49 ha w 2004 r. osiągnęła dochód w wysokości 8 218,73 zł, (przychód: 12 000,00 zł),
- - o pow. 9,49 ha w 2005 r. osiągnęła przychód i dochód w wysokości 15 430,74 zł.
W toku postępowania M.J. utrzymywała, że pomyliła się wypełniając druk oświadczenia o stanie majątkowym wpisując jako roczny dochód z działalności rolniczej, dochód z 1 ha przeliczeniowego. Trudno jednak uznać by małżonka skarżącego pomyliła się w tym zakresie aż pięciokrotnie a omyłka ta nie została zauważona.
Nadmienić również należy, że M.J. ubiegała się o zasiłek rodzinny w Ośrodku Pomocy Społecznej. Wypełniając wniosek w tym przedmiocie jako uzyskane dochody za 2005 r. wykazała dochód z działalności rolniczej w kwocie 14.464,65 zł. Wskazała również inne dochody - jak np. niepodlegające opodatkowaniu kwoty uzyskane ze stypendium szkolnego - 300,00 zł, a także diety - 6.837,84 zł. Podany przez małżonkę skarżącego w ww. wniosku dochód z działalności rolniczej jest zbliżony do dochodu wykazanego w oświadczeniu majątkowym M.J. za 2005r. Okoliczność ta tym bardziej dyskwalifikuje wyjaśnienia małżonki skarżącego o omyłce w tym zakresie.
Skarżący i jego małżonka utrzymywali, że prowadząc skromny i oszczędny tryb życia gromadzili oszczędności w gotówce, w tym w walucie obcej. Jednakże w żadnym ze złożonych oświadczeń majątkowych M.J. nie podała danych wskazujących na posiadanie zasobów pieniężnych. W przeznaczonych na ten cel rubrykach wskazywała "nie posiada".
Należy mieć na uwadze, że oświadczenia majątkowe składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej, co składający oświadczenie potwierdza własnoręcznym podpisem. Trudno zatem uznać by małżonka skarżącego nie miała wiedzy w tym zakresie. Co więcej, jak słusznie zauważył Dyrektor IS, małżonka skarżącego nie miała jakichkolwiek powodów by podawać nieprawdę w składanych oświadczeniach majątkowych (w tym okresie nie było wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie podatkowe), zawyżając lub zaniżając poziom dochodowości z działalności rolniczej. Oświadczenia te składała po niedługim czasie od uzyskania przychodów z tego tytułu, zatem ich wysokość była jej doskonale znana.
Zgodzić się należy wnioskami organów podatkowych, że już sam fakt złożenia wniosku do Ośrodka Pomocy Społecznej podważa wyjaśnienia skarżącego i jego małżonki o posiadaniu znacznych oszczędności. Podobnie na brak oszczędności wskazuje fakt zaciągania przez małżonków J. kredytów w Banku [...]: w wysokości 10 000,00 zł na cele mieszkaniowe (remont mieszkania) oraz konsumenckich kredytów gotówkowych na kwotę 6 000,00 zł i 3 000,00 zł. Trudno bowiem uznać za racjonalne, zwłaszcza, że małżonkowie J. na każdym kroku podkreślali oszczędny tryb życia, by mając tak wysokie oszczędności zaciągali kredyty, w stosunkowo niewielkich kwotach, których spłata wiązała się z uiszczeniem dodatkowych prowizji czy odsetek. Tym bardziej, że, jak ustaliły organy, małżonkowie J. nie spłacali rat w terminie, co generowało dodatkowe koszty.
Powyższe okoliczności wskazują raczej na bieżące zużywanie osiąganych przez małżonków J. odchodów niż ich gromadzenie. Z zeznań skarżącego, jego małżonki i świadków wynika, że żyli oni skromnie. Ich dzieci nie wyjeżdżały na wakacje (z wyjątkiem wyjazdów ze szkoły i parafii) i same pracowały na własne wydatki (np. zbierały grzyby). Nie pomagali żadnemu z nich w usamodzielnieniu się, czy też w sfinansowaniu nauki. Istotne jest również to, że M.J. inwestowała w prowadzone gospodarstwo rolne, co również powodowało uszczuplenie ewentualnych oszczędności.
Zgromadzenia przez małżonków skarżących wskazywanych środków pieniężnych nie uwiarygadniają także zeznania skarżącego odnoście jego zarobków otrzymywanych za granicą. Skarżący wskazał, że zarobił ok 150.000 do 200.000 zł. Zarabiał 15 EUR za godziną, pracował po 10 godzin dziennie, natomiast w markach zarabiał 18 marek za godzinę i również pracował po 10 godzin dziennie. Wyjaśnił, że posiada świadectwo pracy, wizę i angaż związany z pracą na tych kontraktach a firma odprowadzała za niego podatki. Jednakże pomimo ww. zeznań skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy za granicą. Organ podatkowy ustalił natomiast, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 w latach 2003-2004 wykazane zostały dochody z tytułu pracy za granicą J.J. i wynosiły one w 2003r. 1.234,02 zł oraz w 2004r. 19.618,75 zł. Z kolei w oświadczeniach majątkowych małżonki skarżącego za ww. okres brak jest informacji o jakichkolwiek oszczędnościach.
Podniesione przez skarżącego, na etapie skargi do tutejszego Sądu nowe dowody w postaci czterech świadectw pracy J.J. (z [...] czerwca 2001r., [...] lipca 2001r., [...] kwietnia 2002r., [...] kwietnia 2005r.) dotyczące jego zatrudnienia w charakterze cieśli lub murarza w Niemczech nie mogą odnieść oczekiwanego przez niego skutku. Gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu jest bowiem rolą organu. Zatem strona właśnie w postępowaniu przed organem powinna zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd natomiast dokonuje kontroli tego postępowania pod względem zgodności z prawem dokonując m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Wyjątek w tym zakresie stanowi art. 106 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, w kontekście całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym oświadczeń majątkowych małżonki skarżącego i panującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nie uznał jakoby ww. świadectwa były istotne dla niniejszej sprawy. Natomiast skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.
W ocenie składu orzekającego w sprawie, mając na względzie treść orzeczenia NSA z 16 lutego 2017 r., jak też zgromadzony materiał i wynikające z niego okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej - w tym w art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art.180 § 1 tej ustawy obszerny materiał dowodowy (zeznania świadków, skarżącego i jego małżonki, oświadczenia majątkowe małżonki skarżącego, informacje bankowe o posiadanych przez małżonków J. środkach na rachunkach bankowych i zaciąganych kredytach) pozwalający na zobrazowanie sytuacji majątkowej małżonków i dokonały jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.
Skarżący kwestionuje ustalenia organów niemniej jednak w toku postępowania nie uprawdopodobnił okoliczności pozwalających przyjąć, że ze środków z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz pracy za granicą był w stanie zaoszczędzić wraz z małżonką kwotę w wysokości 700 000,00 zł.
Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w niniejszej sprawie zastosowania brak jest bowiem podstaw by uznać że środki te pochodziły z działalności rolnej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.