Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 158/23

Uzasadnienie

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Strona", "Skarżący", "Spółka", "Podatnik") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej również jako "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako "organ I instancji", "Wójt", "organ podatkowy") z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 770.265,00 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 28 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 rok. W dniu 6 października 2020 r. wpłynęła korekta powyższej deklaracji. Złożona korekta dotyczyła zmiany opodatkowania zbiorników paliwowych oraz zbiorników p.poż. jako budynków zamiast budowli. Zdaniem organu podatkowego ww. zbiorniki winny zostać opodatkowane jako budowle.

W dniu [...] czerwca 2021 r. przeprowadzono oględziny zbiornika nr [...] (działka nr [...]) oraz zbiornika nr [...] (działka nr [...]). Rzeczoznawca budowlany w dniu 20 lipca 2021 r. złożył 3 egzemplarze opinii technicznej dotyczącej zbiorników na paliwo położonych w m. [...].

W dniu 7 czerwca 2021 r. Strona złożyła wniosek o uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę kolejową, jak również gruntów, na których przedmiotowa infrastruktura się znajduje, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz zmiany sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli pozostających w 2020 roku w posiadaniu Spółki, które nie były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że oba zbiorniki (zarówno zbiornik K5 jak również K9) od samego początku procesu inwestycyjnego tj. już na etapie prac projektowych funkcjonowały w dokumentacji jako zbiorniki. Nomenklatura stosowana w protokole kontroli stanu konstrukcyjno-budowlanego oraz w protokołach kontroli rocznej zdaniem organu przesądza o tym, że oba obiekty posiadają cechy charakterystyczne budowli - zbiornika, nie zaś budynku.

Ustosunkowując się do wniosku Strony Wójt przyjął, że zwolnieniu podlega cała powierzchnia działek gruntu, na których znajdują się inne niż grunt elementy infrastruktury kolejowej ujęte w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako: "u.t.k.", jak również, że dla korzystania ze zwolnienia wystarczające jest potocznie rozumiane udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, a nie tylko w trybie określonym w rodz. 6 u.t.k.

Wójt Gminy potwierdził, że zwolnione z podatku od nieruchomości w 2020 roku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. były działki gruntu nr [...] oraz zlokalizowane na nich elementy infrastruktury kolejowej w postaci rampy kolejowej (nr inw. [...]), drogi z płyt betonowych wzdłuż bocznicy (nr inw. [...]); torów kolejowych 457 m bocznica kolejowa (nr inw. [...]). Odmienne stanowisko organ wyraził w sprawie budowli określonej jako "system asekuracji przed upadkiem z wysokości na bocznicy kolejowej" (nr inw. [...]), przyjmując, że nie stanowi ona infrastruktury kolejowej. Stwierdził, że nie wszystkie urządzenia zabezpieczające będą tworzyć infrastrukturę kolejową, a jedynie takie które odnoszą się do szerszej kategorii urządzeń sterowania ruchem kolejowym. Dokumentacja przedłożona przez stronę dowodzi, że "system asekuracji" nie jest związany z zabezpieczeniem ruchu kolejowego, lecz jego funkcją jest zabezpieczenie pracowników dokonujących załadunku i rozładunku wagonów.

Spółka podniosła również, że zawyżyła zadeklarowany w 2020 roku podatek od nieruchomości w związku z wadliwym zakwalifikowaniem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania, które nie były przez nią w tym okresie faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. budynków magazynowych (nr. inw. [...]), zbiornika p.poż. (nr inw. [...]), stacji trafo (nr inw. [...]) oraz gruntów o łącznej powierzchni 25.144 m2. Organ wyjaśnił, że posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego nawet budynki w złym stanie technicznym należy zakwalifikować jako obiekty mogące być potencjalnie wykorzystane w działalności gospodarczej: po wyremontowaniu mogą one być wykorzystane na różne cele gospodarcze.

Jeśli przedsiębiorca nie widzi możliwości ich wykorzystania w przyszłości, to powinien je wyburzyć lub sprzedać. Utrzymywanie zrujnowanych obiektów nie powinno skutkować ich uznaniem za niesłużące działalności gospodarczej i przez to premiowane obniżeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego jedynie działalność gospodarczą mogą być nieruchomości w danym momencie faktycznie niewykorzystywane, ale nie może być nieruchomości, które nie mogą być potencjalnie (w przyszłości) wykorzystane do prowadzenia działalności. Jeśli przedsiębiorca posiada obiekty zużyte, przestarzałe, niezdatne w danym momencie do prowadzenia działalności i ich z majątku przedsiębiorstwa nie wyprowadził świadczy o tym, że chce je w przyszłości w działalności gospodarczej wykorzystać.

Na podstawie przedłożonych prze Stronę dokumentów organ podatkowy wskazał, że stacja trafo nr inw. [...] stanowiła środek trwały, a zatem m.in. była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co jest jedną z okoliczności konstytuujących status składnika majątku jako środka trwałego. W tym wypadku można mówić o wygaśnięciu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jednak dopiero z dniem 1 czerwca 2021 r., z uwagi na jego likwidację w maju 2021 r.

Na podstawie powyższego organ podatkowy decyzją z dnia [...] września 2021 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok na kwotę 770.265,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnośnie zbiorników K5 i K9 organ odwoławczy podkreślił, że oba obiekty posiadają cechy charakterystyczne budowli - zbiornika, nie zaś budynku. Zdaniem Kolegium Skarżąca potwierdziła postawioną tezę treścią dokumentacji PPOŻ. W jej treści wprost wyodrębnia zbiornik K5 i K9 z kategorii budynków nie określając dla nich parametrów właściwych budynkom. W opinii organu przedłożona przez Podatnika dokumentacja nie odzwierciedlała zadeklarowanego stanu faktycznego.

W opinii wydanej w dniu [...] lipca 2021 r., którą organ uznał za rzetelną, biegły oceniając cechy konstrukcyjno-techniczne zbiornika K5 oraz K9 wskazał, że większość z nich charakterystyczna jest wyłącznie dla zbiorników. Biegły w opinii podkreślił też, że cechy konstrukcyjne zbiorników K5 i K9 są charakterystyczne dla zbiorników stalowych. Jedną z takich cech jest połączenie zbiorników z fundamentem żelbetowym za pomocą kotew stalowych i śrub. W opinii biegły podkreślił też, że dokumenty budowlane kwalifikują oba zbiorniki jako obiekt budowlany kategorii VIII – inne budowle.

W ocenie SKO obiekt budowlany będący własnością Skarżącej, tj. zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bowiem nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej również z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu i jest nieistotna (ta powierzchnia użytkowa) z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakresu zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej Organ II instancji wskazał, że sporne pozostaje, czy posiadany przez Skarżącą system asekuracji przed upadkiem z wysokości, wypełnia swoim zakresem pojęcie infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Zdaniem Kolegium odesłanie z ustawy podatkowej do przepisów o transporcie kolejowym nie może być odczytywane jako blankietowe. Wyliczenie zawarte w załączniku nr 1 do u.t.k. dla celów podatkowych należy traktować jako enumeratywne.

SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że językowa wykładnia przepisu wskazuje, że elementem infrastruktury kolejowej są tylko takie urządzenia zabezpieczające, które mieszczą się w szerszym pojęciu urządzeń sterowania ruchem kolejowym. Posiadany przez Skarżącą system asekuracji nie może kwalifikować się do kategorii urządzeń takich jak nastawnie i systemy sterowania ruchem (system asekuracji związany jest bowiem z załadunkiem, a nie ze sterowaniem ruchem kolejowym). Pogląd, że w pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. mowa jest o urządzeniach zabezpieczających przeznaczonych do obsługi przewozu towarów zdaniem SKO stanowi przejaw wykładni contra legem. Nie jest także trafna argumentacja odnosząca się do pkt 6 załącznika nr 1 do u.t.k., w myśl której stanowisko zawarte w decyzji uniemożliwiałoby objęcie zwolnieniem z podatku ramp towarowych, które są objęte pkt 6, a mają związek z załadunkiem towarów, a nie z ruchem pociągów, która obarczona jest błędem logicznym non sequitur.

W zaskarżonej decyzji wyrażono jedynie stanowisko, ze system asekuracji przed upadkiem z wysokości nie jest elementem infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z załącznikiem nr 1 do u.t.k. Nie ma to żadnego wpływu na kwalifikację - jako infrastruktury kolejowej - ramp towarowych. W przeciwieństwie do systemu stanowiącego własność strony, rampy towarowe w świetle ścisłej językowej wykładni przepisu stanowią element infrastruktury kolejowej i mogą podlegać zwolnieniu. Wymieniona pozycja w załączniku (pkt 6) obejmuje swoim zakresem wyłącznie rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Ustawodawca zdecydował się zwolnić z opodatkowania (oddzielnie) nastawnie i urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz rampy towarowe i drogi dowozu i odwozu. Wśród elementów infrastruktury kolejowej zwolnionej z opodatkowania ustawodawca nie wymienił systemów asekuracji przed upadkiem z wysokości.

Posiadany przez Skarżącą system asekuracji - czego nie kwestionowano - nie jest rampą towarową, drogą dowozu lub odwozu, nie jest też wbrew twierdzeniom Podatnika system zabezpieczającym ruch kolejowy. W związku z powyższym prezentowana przez Skarżącą wykładnię SKO uznało jako nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania systemy zabezpieczające inne niż związane z ruchem kolejowym ująłby tego rodzaju urządzenia w załączniku do u.t.k.

W ocenie SKO ww. budowla nie mogła być uznana za element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z załącznikiem nr 1 do u.t.k. (w szczególności jego pkt 5) - nie może zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie wyłączenie z opodatkowania obiektów budowlanych i gruntów stanowiących własność Skarżącej, z uwagi na fakt niewykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że Spółka, jako przedsiębiorca, prowadzi działalność z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Tym samym w swoich założeniach strona jest nastawiona na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik nie jest organizacją non-profit czy charytatywną, a liczy się dla niego wyłącznie rachunek ekonomiczny. Zdaniem Kolegium jest bezspornym, iż Spółka przyjęła m.in. w roku 2020 sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych i zarachowywała w tym roku podatkowym koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości do kosztów swojej działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ wskazał, iż Skarżąca nie posiada ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego w sprawie rozbiórki, więc podnoszona argumentacja, że budynki nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy również nie uwzględnił zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przez Organ I instancji zasad postępowania. Organ umożliwił Spółce przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Spółka została należycie poinformowana o tym, że organowi do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne są wiadomości specjalne. Opinia biegłego znajdowała się ponadto w aktach sprawy podczas czynności przeglądania materiałów. Pomimo posiadanych informacji, Skarżąca w ustawowym terminie nie zgłosiła uwag co do zgromadzonego materiału sprawy. W czasie czynności zapoznania się z materiałem sprawy nie zasygnalizowano zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego, ani że Spółka ma zamiar czy potrzebę odrębnego pisemnego ustosunkowania się do tego materiału.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt "system asekuracji przed upadkiem z wysokości na bocznicy kolejowej" (nr inwentarzowy 1393) nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako budowla wchodząca w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.;
3. 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP", poprzez uznanie, że obiekty budowlane oraz grunty, które mimo, że w 2020 r. nie były faktycznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej należy opodatkować podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4. 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zbiorniki na paliwo mimo, że spełniają wszystkie warunki konieczne dla ich uznania za budynki na gruncie przepisów u.p.o.l. powinny zostać opodatkowane jako budowle;
5. 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 i uznanie, że sporne zbiorniki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli ze względu na kryteria pozaustawowe, tj. ich przeznaczenie, funkcję oraz kryterium istotności powierzchni użytkowej;
6. - przepisów prawa procesowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie, że opinii technicznej autorstwa mgr inż. W.B. stanowi opinię biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., mimo, że została wydana z szeregiem naruszeń o charakterze procesowym oraz materialnym, które przesądzają, że opinia ta nie spełnia przesłanek dla uznania jej za opinię biegłego w rozumieniu tego przepisu;
2. 2) art. 122 i art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji przez Organ I instancji oraz przez SKO bez podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy powierzchnia użytkowa spornych zbiorników ma charakter istotny oraz de facto rozstrzygnięcia tej kwestii wyłącznie w toku postępowania Organu II instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności;
3. 3) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organy obu instancji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych zbiorników w oderwaniu od brzmienia przepisów u.p.o.l. zawierających definicje legalne "budynku" oraz "budowli" a przy uwzględnieniu kryteriów i warunków pozaustawowych.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenia od Strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. pełnomocnik Strony skarżącej uzupełniając argumentację zawartą w skardze w zakresie naruszenia prawa materialnego określonych w pkt 3 i 4 skargi wskazał na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 w niniejszej sprawie. Pełnomocnik przytoczył liczne orzecznictwo potwierdzające takie stanowisko oraz powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydanych po opublikowaniu wyroku TK.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna, lecz nie wszystkie zarzuty Strony skarżącej zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r.

W niniejszej sprawie sporną kwestią było opodatkowanie:

1. 1) budynków, zbiornika i gruntów, które zdaniem Skarżącej, z uwagi na ich niewykorzystywanie w do prowadzenia działalności, nie powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
2. 2) systemu asekuracji przed upadkiem z wysokości, który zdaniem Skarżącej powinien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,
3. 3) zbiorników na paliwo, które zdaniem Skarżącej powinny zostać uznane za budynki a nie budowle, ponieważ spełniają wszystkie warunki budynku.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Za NSA podkreślić należy, że nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.

W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Z kolei użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

W niniejszej sprawie, skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane przedmioty opodatkowania niewątpliwie wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Spółka ujęła je również w ewidencji środków trwałych, a należny od nich podatek od nieruchomości ujęła w kosztach uzyskania przychodu. Okoliczności te jednoznacznie świadczą o związaniu ich z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt "system asekuracji przed upadkiem z wysokości na bocznicy kolejowej" (nr inwentarzowy [...]) nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako budowla wchodząca w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

1. a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
2. b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
3. c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z załącznika nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1. 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2. 2) obrotnice i przesuwnice;
3. 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4. 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5. 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6. 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7. 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8. 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9. 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10. 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11. 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12. 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Wprowadzenie powyższego wyliczenia było wynikiem implementacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 grudnia 2012 r. 2012/34/UE (Dz.U.UE.L.2012.343.32), której podstawowym celem jest ustalenia zakresu obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej na niedyskryminujących zasadach. Tym samym treść załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym powinna stanowić odpowiednik załącznika nr I do ww. dyrektywy. Tymczasem zgodnie z tiret siódme Załącznika I do dyrektywy 2012/34/UE w skład infrastruktury wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych: urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, w tym urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; hamulce torowe.

Już samo proste zestawienie tiret siódme załącznika do dyrektywy, w którym wskazano, że w skład infrastruktury wchodzą "urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych" oraz sformułowanie zawarte w pkt 5 Załącznika Nr 1 do u.t.k., zgodnie z którym do infrastruktury kolejowej wchodzą "nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające", daje jednoznaczny wniosek, że pozycje te są ujęte w sposób odmienny. Sformułowanie zawarte w Załączniku Nr 1 do u.t.k. sugeruje, że urządzenia zabezpieczające muszą być równocześnie urządzeniami sterowania ruchem kolejowym. Tymczasem taka sugestia nie wynika z treści załącznika do dyrektywy.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy (opis techniczny, zdjęcia, instrukcja użytkowania) wskazuje, że sporny system asekuracji zlokalizowany jest nad torami i służy wyłącznie bezpiecznej pracy podczas rozładunku wagonów. Niewątpliwe zatem jest elementem infrastruktury kolejowej w rozumieniu potocznym. Równocześnie mógłby zostać uznany za element takiej infrastruktury, tj. jako "urządzenie zabezpieczające [...] na szlaku" w rozumieniu treści tiret siódme Załącznika I do dyrektywy 2012/34/UE. Wspomniane przepisy nie dają zatem jednoznacznej odpowiedzi, czy sporny obiekt korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, iż powyższe wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść Podatnika, uwzględniając art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odmawiając uwzględnienia zwolnienia podatkowego wyrażonego w niniejszym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę SKO będzie musiało uwzględnić treść niniejszego orzeczenia oraz dokonać oceny czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygnaturze SK 14/21 ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w kontekście opodatkowania zbiorników na paliwo. Dlatego też odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd uznał za przedwczesne.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się wpis od skargi (3023 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5400 zł) obniżone o 50% na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał za stosowne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi.