Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 171/20

Uzasadnienie

1. 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS, organ I instancji) określił dla E. sp. z o.o. i W. spółka komandytowa (obecnie w likwidacji - dalej: Spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za:
2. - styczeń 2013 r. w kwocie 155.630,00 zł,
3. - luty 2013 r. w kwocie 97.787,00 zł,
4. - marzec 2013 r. w kwocie 169.348,00 zł,
5. - kwiecień 2013 r. w kwocie 140.380,00 zł,
6. - maj 2013 r. w kwocie 187.905,00 zł,
7. - czerwiec 2013 r. w kwocie 149.772,00 zł,
8. - lipiec 2013 r. w kwocie 192.874,00 zł,
9. - wrzesień 2013 r. w kwocie 529.767,00 zł,
10. - październik 2013 r. w kwocie 112.148,00 zł,
11. - listopad 2013 r. w kwocie 110.943,00 zł,
12. - grudzień 2013 r. w kwocie 184.284,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. w kwocie 180.970,00 zł,
13. 1.1. Organ I instancji ustalił, że dla badanego okresu charakterystyczne są stosunkowo niskie wpłaty podatku od towarów i usług w porównaniu do obrotu. Wg deklarowanych przez Stronę kwot, obrót (bez WNT) wynosi 32.278.291,00 zł, natomiast kwota wpłat 184.262,00 zł, co stanowi 0,57% obrotu. Dokonał również porównania sprzedaży towarów (bez sprzedaży usług i WNT) do zakupu towarów handlowych (bez WNT),

Organ I instancji stwierdził, że analiza ww. danych wskazuje, że sprzedaż towarów:

1. - w styczniu, marcu, kwietniu, maju, lipcu i grudniu 2013 r. jest niewiele wyższa niż dokonywane zakupy towarów,
2. - w lutym, czerwcu, październiku i listopadzie 2013 r. zakupy przewyższają sprzedaż,
3. - wyjątek stanowią miesiące: sierpień i wrzesień 2013 r. - w sierpniu 2013 r. nastąpił bowiem znaczny wzrost zakupów towarów, natomiast we wrześniu 2013 r. nastąpiła znaczna sprzedaż towarów. Organ I instancji uznał, że rozkład ww. wartości nie jest typowy dla firmy zajmującej się handlem detalicznym - tym bardziej, że Strona handlowała głównie papierosami i dokonywała zakupu i sprzedaży towarów przede wszystkim ze stawką 23% (zakupy ze stawką 5% wynosiły 2.904,37 zł).

Organ I instancji wskazał, że wszystkie opisane wyżej fakty wskazują na możliwość nie wykazania przez Stronę całego obrotu w 2013 r.

Organ I instancji dokonał analizy marż stosowanych przez Stronę na sprzedawane towary w 2013 r. Z informacji pozyskanej od Strony wynika, że średnia marża stosowana przez Stronę w 2013 r. wynosiła 6,83%. Na podstawie dokumentów Strony organ I instancji ustalił wartość średniej marży stosowanej przez Stronę w 2013 r. dla towarów, która wyniosła 7,17%. Do wyliczenia ww. marży organ I instancji przyjął wartość sprzedaży towarów w 2013 r. w kwocie 32.243.941,00 zł oraz wartość towarów w cenach zakupu w kwocie 30.085.784,00 zł. Ustalając wartość towarów w cenach zakupu (30.085.784,00 zł), organ I instancji uwzględnił remanent początkowy (w kwocie 5.907.080,94 zł) i remanent końcowy (-7.268.393,97 zł), wartość sprzedanych towarów w 2013 r. w cenach zakupu (w łącznej kwocie 31.400.648,79 zł) oraz różnice (w kwocie 46.448,71 zł - tabela na stronie7-8 decyzji organu I instancji). Ustalił też marże rzeczywiste dla losowo wybranych towarów.

Po odrzuceniu wartości skrajnych, dla papierosów marża wyniosła od 6,10% do 17,42%, natomiast dla pozostałych towarów od 5,17% do 79,78%. Organ I instancji stwierdził, że analiza marży faktycznie stosowanej przez Stronę w 2013 r. nie potwierdza informacji Strony, że średnia marża wynosiła 6,83%.

Organ I instancji ustalił dalej, że w 2013 r. Spółka nie wykazała wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.), organ I instancji nie uznał ewidencji zakupu za październik 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części wynikającej z opisanych powyżej nieprawidłowości. Ustalenia w tym zakresie organ I instancji zawarł w protokole badania ksiąg z [...] lutego 2017 r., do którego Spółka wniosła zastrzeżenia nie zgadzając się z ustaloną marżą dla papierosów.

W związku z tym organ I instancji wezwał Spółkę do dostarczenia wydruków ilości wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę w 2013 r., które Spółka przesłała organowi I instancji żądane wydruki. Organ I instancji dokonał ich analizy, z której wynika, że Strona sprzedała towar (wartość magazynowa) o wartości 28.161.757, 69 zł, w tym: wartość sprzedanych papierosów wynosi 27.220.387,04 zł, natomiast wartość pozostałych towarów wynosi 941.370,65 zł. Według zestawienia zakupu towarów handlowych sporządzonego na podstawie dostarczonych przez Stronę faktur zakupu towarów, remanentów początkowego i końcowego, nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontrolnego oraz o fakturę zakupu towarów nieujętą przez Stronę w ewidencji zakupu za grudzień 2013 r., organ I instancji ustalił, że Strona w 2013 r. sprzedała towar w cenie zakupu na wartość 30.085.784,42 zł, w tym papierosy o wartości 29.171.533,85 zł (których zestawienie znajduje się na stronach 24-211 zaskarżonej decyzji), i pozostałe towary o wartości 914.250,57 zł.

Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 §2 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), uznając, że dane zawarte w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług, skorygowane o nieprawidłowości ustalone przez organ I instancji i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Organ I instancji wskazał, że określił obrót z tytułu sprzedaży papierosów na podstawie dostarczonych przez Stronę dokumentów zakupu papierosów oraz zestawień sprzedaży papierosów w roku 2013 r., uzupełnionych fakturami przedłożonymi przez kontrahentów Strony i skorygowanych o nieprawidłowości ustalone przez organ w toku postępowania kontrolnego.

Po uwzględnieniu faktur organ I instancji ustalił, że zaniżenie obrotu w z tytułu sprzedaży papierosów przedstawiało się następująco:

|L.p. |Nazwa |Ilości sztang nie wykazane w|Cena sprzedaży netto w zł |Wartość netto nie wykazanych w sprzedaży |

| | |sprzedaży | |papierosów w zł |

|i. |40. |2.020,000 |143,31 |289.486,20 |

|2. |briliant |319,400 |93,60 |29.895,84 |

|3. |camel |749,200 |100,32 |75.159,74 |

|4. |Id |85,300 |91,99 |7.846,75 |

|5. |malboro |297,800 |107,84 |32.114,75 |

|6. |męskie |3,000 |91,08 |273,24 |

|7. |next |493,200 |85,64 |42.237,65 |

|8. |rgd |0,200 |90,02 |18,00 |

|9. |ronson |12,400 |90,03 |1.116,37 |

|10. |route |83.795,625 |90,59 |7.591.045,67 |

|11. |vogue |1,000 |111,10 |111,10 |

|12. |west |9,285 |86,68 |804,82 |

|Razem |87.786,410 |- |8.070.110,13 |

Zaniżony obrót został podzielony przez organ I instancji na poszczególne miesiące 2013 r. w stosunku obliczonym jako stosunek obrotu w danym miesiącu do obrotu za cały rok.

Organ ustalił również inne, drobne nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, które jednak nie były przez Spółkę kwestionowane.

1. 2. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją NUCS i pismem z [...] sierpnia 2017r. (k. 813 akt NUCS) wniosła od niej odwołanie.
2. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), postanowieniem z [...] lipca 2018 r. (k. 894 akt UCS) stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. niedopuszczalność odwołania, wobec uznania, iż wskutek rozpoczęcia likwidacji Spółki nieskuteczne było doręczenie decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez władze spółki nielegitymującemu się w dacie doręczenia pełnomocnictwem udzielonym przez likwidatora.
3. 4. Po doręczeniu decyzji właściwie już umocowanemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu P.O., ten pismem z [...] sierpnia 2018 r. wniósł ponowne odwołanie od decyzji NUCS (k. 2-3 akt DIAS).
4. 4.1. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ I instancji porównując dane wynikające z przedstawionego przez nią zestawienia sprzedaży z innymi dokumentami organ przyjął, że brak jest dokumentów sprzedaży (faktur, paragonów) na 87.786 "sztang" papierosów różnych marek. Zdaniem Strony jednocześnie te same dane, wskazują, że Strona nie sprzedała podobnej ilości papierosów innych marek, ponieważ ich nie posiadała. Jeśli w dokumentacji magazynowej jednocześnie brakuje 87.786 sztang papierosów jednych marek i istnieje nadmiar tej samej ilości papierosów innych marek to oznacza, że w dokumentacji magazynowej towarów są błędy polegające na pomieszaniu ze sobą obrotów różnymi rodzajami papierosów. Tymczasem - według Strony - organ I instancji przyjął najbardziej skrajną interpretację brak w dokumentacji magazynowej 87.786 sztang papierosów jest równoznaczny z niewykazaniem ich sprzedaży. Z kolei wykazanie sprzedaży 87.786 sztang papierosów, których Spółka według dokumentów magazynowych nie miała, zdaniem Spółki nie ma żadnego znaczenia (tę kwestię pominięto milczeniem).

Spółka podniosła jednocześnie, że na dokumentach pochodzących z 2013 r. (faktury, paragony, remanenty) ujęte są w nazwach kartotek towarowych z tamtego czasu. Z kolei zestawienie obrotów według kartotek zostało wydrukowane obecnie i zawiera nazwy według ich obecnego brzmienia (z 2017 r.). Od 2013 r. nazwy niektórych kartotek magazynowych zostały zmienione. Spółka dokonywała zmiany nazw kartotek towarowych w programie magazynowym, ponieważ niektóre z nich nie były wykorzystywane i aby nie tworzyć nowych, zmieniano już istniejące.

1. 5. DIAS, decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS.
2. 5.1. Uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona doń decyzja NUCS, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem obowiązków dotyczących VAT za okres objęty decyzją, o czym pełnomocnik Spółki został powiadomiony pismem z [...] lipca 2018 r. doręczonym 30 lipca 2018 r.
3. 5.2. Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących zaniżenia podstaw opodatkowania VAT, DIAS stwierdził organ I instancji miał podstawę do uznania ewidencji VAT prowadzonej przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług za prowadzoną nierzetelnie. W ocenie organu z analizy ekonomicznej działalności Strony wynikało, że zapisy wielkości obrotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w ewidencji VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w ilościach nieadekwatnych do ilości zakupów dokonanych w tych okresach. Podzielił stanowisko organu I instancji o tym, że rozkład zakupów i sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach 2013 r. nie jest typowy dla firmy zajmującej się handlem detalicznym, zwłaszcza w sytuacji, gdy główny towar handlowy stanowią papierosy. Dla sprzedaży tego towaru charakterystycznym jest bowiem równomierny rozkład obrotów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach). Uznał również za prawidłowe ustalenie, że z dokumentów Strony (deklaracji, ewidencji) ustalono wynika sprzedaży towarów w wysokość 32.243.941,00 zł. Wskazał, że w oparciu o zestawienie zakupu towarów handlowych sporządzone na podstawie dostarczonych przez Stronę faktur zakupu towarów, remanentu początkowego i remanentu końcowego, a także po uwzględnieniu nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego, prawidłowo ustalono wartość towarów w cenach zakupu w wysokości 30.085.784,00 zł oraz wartość średniej marży stosowanej przez Spółkę w 2013 r. ustalonej na 7,17%.

DIAS wskazał, że z przesłanych przez Stronę w dniu 3 kwietnia 2017 r. wydruków ilościowych wszystkich sprzedanych towarów przez Stronę w 2013 r. wynika, że Strona sprzedała w 2013 r. towar o łącznej wartości ("wartość magazynowa") 28.161.757,69 zł, z tego papierosów na kwotę 27.220.387,04 zł oraz pozostałych towarów na kwotę 941.370,65 zł. Na podstawie natomiast zestawienia zakupu towarów handlowych sporządzonego w oparciu o dostarczone przez Stronę faktury zakupu towarów, remanent początkowy i remanent końcowy, przy uwzględnieniu nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego oraz faktury zakupu towarów nieujętej przez Stronę w ewidencji za grudzień 2013 r., organ I instancji ustalił wartość towarów w cenach zakupu w wysokości 30.085.784,00 zł, w tym wartość sprzedanych papierosów w wysokości 29.171.533,85 zł (w cenie zakupu), wartość sprzedanych pozostałych towarów (w cenie zakupu) w wysokości 914.250,57 zł. Porównanie ww. zestawień wykazało różnice w wartości w cenach zakupu netto sprzedanych papierosów w wysokości 1.951.146,81 zł.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie stwierdził, że Strona nie wykazała całości obrotu z tytułu sprzedaży papierosów. Organ I instancji prawidłowo również w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę (faktury zakupu, remanent początkowy i końcowy) oraz pozyskane w toku postępowania kontrolnego, ustalił, że Strona nie wykazała sprzedaży papierosów na łączną wartość netto 8.070.110,13 zł. W przypadku natomiast pozostałych towarów, wyliczenia organu I instancji wskazują, że cały obrót z ich sprzedaży został wykazany przez Stronę w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę (w tym faktury zakupu i zestawienie przesłane przez księgowego Strony dot. sprzedanych papierosów) prawidłowo ustalono, że Strona nie wykazała sprzedaży w łącznej ilości 87.786 "sztang" papierosów. Prawidłowo również, w oparciu o dowody Spółki, miano również ustalić średnią ceną sprzedaży netto poszczególnych rodzajów papierosów. W oparciu o powyższe dane wynikające z dowodów przedłożonych przez Spółkę prawidłowo obliczono wartość netto zaniżonej przez Spółkę sprzedaży papierosów w 2013 r. na kwotę 8.070.110,13 zł. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również podzielenie przez organ I instancji, zaniżonej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży papierosów w wysokości 8.070.110,13 zł, na poszczególne miesiące 2013 r., według procentowego udziału sprzedaży z danego miesiąca 2013 r. w ogólnej sprzedaży z całego 2013 r. Od tak ustalonej wielkości zaniżonego obrotu ze sprzedaży papierosów za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r., organ I instancji prawidłowo dokonał również wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług według stawki 23%, za poszczególne miesiące 2013 r.

DIAS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentów odwołania. Jego zdaniem ustalenia organu I instancji dotyczące niewykazania przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2013 r. sprzedaży łącznie 87.786 sztang papierosów, wbrew stwierdzeniom Spółki, znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Swych ustaleń organ I instancji dokonał bowiem w wyniku ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych papierosów przez Stronę w badanych okresach rozliczeniowych 2013 r., w rozbiciu na poszczególne marki papierosów. Oparł się przy tym na zestawieniu ilościowym wszystkich towarów sprzedanych przez Spółkę w 2013 r., przesłanym w formie wydruków przez księgowego Spółki oraz fakturach zakupu za 2013 r., uzupełnionych o dane wynikające z dokumentów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji.

Zatem, ustalone przez organ I instancji rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2013 r. sztang papierosów nie są wynikiem nieporozumienia, jak w odwołaniu twierdzi Spółka, ale znajdują odzwierciedlenie w ww. dowodach. Proponowane natomiast przez Spółkę w odwołaniu rozliczenie sprzedaży nadwyżek z niedoborami sztang papierosów nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy. DIAS zauważył, że ilość sztang papierosów wykazanych przez stronę w sprzedaży, których według dokumentacji magazynowej nie miała, nie jest taka sama, jak ilość sztang papierosów wyliczona przez organ I instancji, jako niewykazane w sprzedaży, jak sugeruje Strona w odwołaniu. DIAS zaakcentował, że to na Stronie spoczywał obowiązek wyjaśnienia różnic ustalonych w wyniku rozliczenia przez organ I instancji zakupu i sprzedaży papierosów. Samo stwierdzenie Strony, że ww. różnice stanowią błąd polegający na pomieszaniu ze sobą obrotów różnych marek papierosów nie stanowi wystarczającego dowodu.

Jednocześnie - jak uznał DIAS - podawana w toku postępowania przed organem I instancji informacja pełnomocnika Spółki o zmianie nazw papierosów w roku 2013 r nie znalazła oparcia w rzeczywistości, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Z analizy kartotek towarowych dołączonych do odwołania z dnia [...] sierpnia 2017 r., na które Strona powołuje się w złożonym odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., jednoznacznie wynika, że Strona nie dokonywała zmian nazw kartotek towarowych w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. Zmiany nazw przypisanych do określonego numeru indeksu następowały w innych okresach rozliczeniowych - 2011 r., 2012 r., 2015 r., 2016 r.,

Ponadto o tym, że Spółka nie dokonywała zmian nazw kartotek towarowych o ww. indeksach w badanych okresach rozliczeniowych 2013 r., zdaniem DIAS, świadczy również fakt, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. w kartotekach towarowych widnieje tylko jedna nazwa papierosów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego zmiany nazw papierosów w kartotekach towarowych przypisanych do określonego numeru indeksu, które miały miejsce w 2011 r., 2012 r., 2015 r., 2016 r., pozostają bez wpływu na ustaloną przez organ I instancji ilość sztang papierosów, której sprzedaży Strona nie wykazała w 2013 r. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia, wysuwany w odwołaniu zarzut Strony co do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że Spółka nie wykazała sprzedaży 87.786 sztang papierosów.

1. 6. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] lutego 2020 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego P.O., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Spółka nie wykazała w poszczególnych miesiącach 2013 roku części obrotu i w konsekwencji bezpodstawne wyliczono podatku należnego od sprzedaży 87.786 sztang papierosów różnych marek o łącznej wartości netto 8.070.110,13 zł.
2. 6.1. Uzasadnienie skargi oparto o te same argumenty jakich użyto na uzasadnienie odwołania od decyzji NUCS (zob. pkt 4.1.uzasadnienia).
3. 7. DIAS, pismem z dnia [...] marca 2020 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznawszy sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

9. DIAS w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko NUCS, który zakwestionował zadeklarowane podstawy opodatkowania VAT za poszczególne miesiące 2013 r. ustalając, że spółka zaniżyła w deklaracjach podatek należny z tytułu dostawy towarów. Uznano mianowicie, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży łącznie 87.786 zbiorczych opakowań ("sztang") papierosów o wartości netto 8.070.110,13 zł.

Ustalenia tego organy obu instancji zgodnie dokonały poprzez porównanie dokumentów potwierdzających nabycie towarów, których, podobnie jak deklarowanych kwot podatku naliczonego, nie zakwestionowano, z zestawieniem księgowym stanowiącym wydruk z [...] marca 2017 roku obrazującym sprzedaż towarów, z określeniem wartości nabycia, sprzedaży oraz zastosowanej marży ("zestawienia obrotów - według kartotek" - k. 576-594 akt UCS). Należy przy tym zaznaczyć, że dowód ten w zakresie wartości sprzedaży, kwotowo potwierdzał wartość podatku należnego zadeklarowanego w deklaracjach miesięcznych VAT-7. Dokument ten Naczelnik UCS zestawił z dokumentami nabycia towarów oraz remanentami początkowymi i końcowymi, ustalając na podstawie tego zestawienia, wg marek papierosów, że łączna liczba 87.786 zbiorczych opakowań (jak to określano: sztang) ubyła ze stanów magazynowych, a ich sprzedaż nie została uwidoczniona w dokumencie "zestawienia obrotów - według kartotek" (wydruk z [...] marca 2017 r.).

9.2. Ocena tego dokumentu sformułowana w zaskarżonej decyzji nie była jednak wystarczająco wyczerpująca. W szczególności zaś zaskarżona decyzja nie zawiera należytego odniesienia do stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu oraz wyczerpującej oceny dowodu przedstawionego przez Spółkę dla wykazania niewłaściwej oceny wspomnianego już "zestawienia obrotów".

9.3. Dla unaocznienia wady dotykającej postępowanie organu odwoławczego konieczne jest prześledzenie sekwencji kolejnych czynności postępowania podejmowanych przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie. I tak:

Skarżąca, zarówno w swym pierwszym (zob. pkt 3 uzasadnienia) jak i drugim (pkt 4) odwołaniu od decyzji z [...] lipca 2017 r., podniosła, że ustalenia organu co do niewykazania sprzedaży pogrupowanych markami papierosów są błędne, ponieważ wydruk datowany na [...] marca 2017 r. przedłożony w toku postępowania kontrolnego (k. 576 i nast. akt UCS) nie był miarodajny dla zobrazowania sprzedaży papierosów dokonanej w 2013 r. Wynikać to miało z faktu, że w latach późniejszych w kartotece zmieniano nazwy papierosów, tzn. numerom ewidencyjnym (indeksom) grupującym papierosy wg marek, przypisywano inne marki, co doprowadziło do zniekształcenia danych, gdyż dotychczasowe marki usuwano z opisu a zastępowano je (nadpisywano) innymi. Spółka podniosła i zmierzała do wykazania, iż zaktualizowana baza danych wskazuje inne marki niż te, które były przypisane do określonych indeksów w 2013 roku. Podniosła, że wydruk z bazy danych wymagał prześledzenia historii zmian nomenklatury dokonywanej po roku 2013 r., gdyż bez tego zabiegu wydruk z [...] marca 2017 r. pozostaje niemiarodajny dla ustalenia stanu faktycznego istniejącego w roku 2013 r. Spółka stwierdziła jednocześnie, że ustalony przez organ niedobór papierosów określonych marek w stanie magazynowym na koniec roku 2013 r. odpowiadał ilościowo ustalonej nadwyżce papierosów innych marek, co potwierdzać miało - zdaniem Spółki - że nie doszło do nieewidencjonowanej sprzedaży. Spółka przedłożyła jednocześnie dokument mający potwierdzać historię zmiany nomenklatury papierosów w kartotekach magazynowych ("wydruk definiowany" - k. 815-859 akt NUCS).

NUCS, w swoim stanowisku w sprawie odwołania (art. 227 § 1 i 2 o.p.), odnosząc się do dokumentu, stwierdził, że przy założeniu, że "wydruki definiowane ", czyli dowód złożony wraz z odwołaniem Spółki, jest - mówiąc w uproszczeniu - prawdziwy, analiza kluczowego dowodu w sprawie jakim było wydruku z [...] marca 2017 r. pt. "zestawienie obrotów - według kartotek" uwzględniająca deklarowane w odwołaniu zmiany nomenklatury asortymentów papierosów (wg wskazanych przez Spółkę aktualizowanych pozycji kartoteki), wykazała, że zaniżenie wartości sprzedaży dla poszczególnych marek jest niższe niż ustalone w decyzji (k. 932-934 akt UCS). Dotyczyć to miało papierosów marki: "4" - 400 opakowań zbiorczych ("sztang"), "V." - 909 takich opakowań, "B."- 65, "B." - 251, "C." - 4,7. Stwierdzono również, że rozliczenie, przy uwzględnieniu wyjaśnień Spółki wskazuje, że w przypadku papierosów marki "R." nie wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż.

Z powyższego wynika, że organ I instancji uznał, że przedstawione wraz z odwołaniem dowody mogą potencjalnie wpływać na ocenę treści ustaleń faktycznych dotyczących ilości i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Organ odwoławczy, już w postępowaniu odwoławczym, dostrzegając konieczność dalszej weryfikacji twierdzeń faktycznych strony oraz przedstawionych na ich wykazanie dokumentów, na podstawie art. 229 o.p., pismem z [...] sierpnia 2019 r. (k. 46 akt DIAS), zlecił organowi I instancji:

1. - ustalenie, czy wydruki załączone do odwołania dotyczą skarżącej spółki i okresów, których dotyczy decyzja,
2. - ustalenie, czy Spółka w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. dokonywała zmian nazw kartotek magazynowych,
3. - ustalenie, czy wskazane w odwołaniu zmiany nazw papierosów rzutują na ustalenie ustalonej liczby opakowań zbiorczych ("sztang") papierosów, których sprzedaży nie wykazano w deklaracjach VAT-7.

W piśmie z dnia [...] września 2019 r. (k. 57-58 akt DIAS) organ I instancji, w referującym wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego, w odniesieniu do pierwszej z kwestii, których ustalenia polecił mu DIAS, czyli w zakresie wiarygodności dowodu, powołał się na informację pochodzącą od pełnomocnika Spółki o tym, że przedstawione wraz z odwołaniem wydruki dotyczą Spółki oraz okresów rozliczeniowych w VAT objętych postępowaniem. Ustalił również, że Spółka w 2013 roku nie dokonywała zmian nazw kartotek magazynowych. Oceniając wpływ zmian nomenklatury dokonywanej w latach następnych na ustalenia (dotyczące liczby faktycznie sprzedanych papierosów) sformułowane w decyzji wydanej w I instancji, organ przedstawił swoje wyliczenia, na podstawie których sformułował swoją ocenę w zakresie poruczonym przez organ odwoławczy. Zrewidował tam częściowo swoje stanowisko wskazując, że wadliwie pominął wówczas papierosy marki "V.".

Przedstawił również wyniki bliższej analizy dokumentu załączonego do odwołania, porównując go z przyjętym za podstawę ustaleń w swojej decyzji "zestawieniem sprzedaży" w zakresie dotyczącym wpływu zmian nomenklatury na ustalenia dotyczące sprzedaży papierosów "R.". Z przedstawionego obliczenia wynika, że po uwzględnieniu deklarowanych przez Spółkę zmian nomenklatury dokonanych po roku 2013, w dalszym ciągu przyjąć należy, iż doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów "R." (kilku rodzajów), z tym że w liczbie 43.379,875 opakowań ("sztang").

Organ I instancji podtrzymał jednocześnie swoje stanowisko co do tego, że niemożliwe jest "rozliczenia niedoborów i nadwyżek" w stanach magazynowych na koniec roku, ponieważ spółka nie wykazała przesłanek umożliwiających taki zabieg.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z decyzji NUCS wynikała większa liczba papierosów "R." niewykazana w księgach rachunkowych. Jak ustalono to w rozstrzygnięciu zaskarżonym do DIAS, liczba ta wynosiła 83.795,625 opakowań zbiorczych - "sztang" (str. 216 decyzji, k. 799v akt NUCS). Wyniki analizy dokonanej w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego sugerowały zatem konieczność rewizji ustaleń faktycznych w omawianym zakresie.

1. 9.4. Organ odwoławczy jednak oceny tej nie wziął w ogóle nie rozważył.

W uzasadnieniu swej decyzji, DIAS, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia (w decyzji NUCS) zmian nomenklatury papierosów dokonanych po roku 2013, stwierdził, że nie mogły mieć one wpływu na ustalenia, bo nie dokonywano zmian w roku (sic!:) 2013, gdyż dowody potwierdzają, że zmian dokonywano w latach 2011, 2012, 2015 i 2016 (str. 20-21 decyzji DIAS - k. 69-70 akt DIAS).

Oznacza to, że organ odwoławczy w swej decyzji, w ogóle nie odniósł się do istoty zarzutu odwołania. Nie dokonał również oceny dowodu, na który powoływano się w odwołaniu. Nie ocenił kwestii istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia, jaką było zbadanie, czy dane dotyczące liczby sprzedanych papierosów określonych marek uwidocznione w zasadniczym dowodzie przyjętym przez NUCS za podstawę ustaleń faktycznych, nie zostały zafałszowane wobec późniejszych zmian w nomenklaturze asortymentów papierosów. Nie uczynił tego pomimo przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, które nakierowane było właśnie na weryfikację dokumentu przedłożonego przez stronę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednocześnie by organ odwoławczy zakwestionował wartość dowodową tego dokumentu. Tymczasem zarzut odwołania oraz dołączony na jego poparcie nowy dowód nakazywał zbadać, czy nazwy papierosów przypisane do poszczególnych indeksów w treści wydruku "zestawienia obrotów" z [...] marca 2017 r., były adekwatne do rzeczywistej sprzedaży.

DIAS nie zweryfikował tej kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, pomimo tego, że ewidentnie sugerowały to ustalenia organu I instancji, zawarte w stanowisku w sprawie odwołania oraz w piśmie referującym wyniki ponownej weryfikacji dowodów w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy zbadał tylko ewidencyjne zmiany nomenklatury papierosów w roku 2013 r., podczas gdy dokument przedłożony przez stronę w postępowaniu odwoławczym wskazywał, że obraz wynikający z zestawienia wydrukowanego [...] marca 2017 r. był zafałszowany wskutek zmian w opisie asortymentu dokonanych już po 2013 r. Oznacza to, że ocena nowego dokumentu na który powołała się strona w odwołaniu była chybiona.

9.5. Nie zwalniał organu odwoławczego od wyczerpującej oceny tego dokumentu fakt, że złożono go dopiero wraz z pierwszym odwołaniem od decyzji NUCS z [...] sierpnia 2017 r. Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), co nakłada na organ odwoławczy rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym również poprzez ocenę dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu (zob. wyrok WSA w Łodzi z 6.02.2019 r. I SA/Łd 615/18).

9.6. W świetle przywołanego tu wcześniej stanowiska organu I instancji zawartego w piśmie z [...] września 2019 r. (stanowiącym odpowiedź na zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p.) niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę (str. 21 pisma - k. 31 akt WSA), jakoby organ I instancji w wyniku tego postępowania potwierdził prawidłowość ustalenia faktycznego dotyczącego niewykazanej sprzedaży papierosów marki "R.". Istotnie NUCS wskazał, iż również w świetle wyjaśnień strony analiza dokumentów wskazuje, że nie ewidencjonowano części sprzedaży papierosów marek "R.", lecz - o czym tu już była mowa - w liczbie istotnie różnej (niższej) od przyjętej w decyzji NUCS. Organ odwoławczy ocenę taką w swojej decyzji w ogóle pominął.

10. W ocenie Sądu powyższe spostrzeżenia uprawniają wniosek, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie dokonał wszechstronnej oceny kluczowego dowodu przyjętego za podstawę ustaleń faktycznych, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

11. Sąd nie przesądza w tym miejscu ostatecznej oceny dowodu na który powołała się strona w odwołaniu, stwierdza tylko, że nie został on należycie oceniony przez organ odwoławczy, w konsekwencji czego nie można uznać za właściwą i wszechstronną oceny zasadniczego dowodu przyjętego za podstawę ustaleń faktycznych czyli "zestawienia obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaży". Brak takiej oceny uniemożliwia Sądowi również ocenę zasadności odmowy uwzględnienia w rozliczeniu sprzedaży również superaty papierosów innych marek, które Spółka nabyła, a których nie wykazywała w ww. zestawieniu obrotów, choć dostrzega, że uzasadnienie tej odmowy poprzez stwierdzenie, że takie rozliczenie "nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy" (str. 20 decyzji k. - 71v akt DIAS) pozbawione jest rzeczowych argumentów i w gruncie rzeczy hasłowe, a przez to arbitralne. W szczególności gdy weźmie się pod uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ sam dokonywał samodzielnie oceny materiału dowodowego w spornym zakresie. Całość uzasadnienia może sugerować, że organ wyłącznie potwierdzał prawidłowość postępowania i ustaleń sformułowanych w decyzji NUCS.

12. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i dlatego uchylił ten akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (pkt 1 wyroku). Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: równowartość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

13. W ponownym postępowaniu, DIAS dokona wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności tych, o których była mowa w niniejszym uzasadnieniu. Uczyni to w postępowaniu odwoławczym bądź uznawszy, że przekracza to zakres uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), uchyli decyzję NUCS i przekaże sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 o.p.).