Uzasadnienie
Zaskarżoną przez A Spółka jawna Z.K., M.K.- w dalszej części zwaną: "skarżąca", "Spółka" lub " A" - decyzją z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2004 r., Nr [...]. Decyzją I instancji, wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w dalszej części zwanej "Ordynacja podatkowa", art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust.1 i 2, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 50 ust. 1, art. 54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w dalszej części zwanej "ustawa o VAT", § 1 pkt 9, § 61, § 63 pkt 3 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzenie wykonawcze VAT" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu", Spółce została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 971,20 zł dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Według formularza 1 pozycja 1 JDA SAD importowany towar został określony następująco: Siarczan magnezu - sól gorzka do nawożenia.
Dokonujący zgłoszenia celnego przedstawiciel skarżącej, tj. PSM, oprócz określenia towaru jak wyżej, podał także jego ilość (24.150,00 kg), deklarując kod PCN 2833 21 00 0 ze stawką celną 0% oraz obniżoną stawką podatku od towarów i usług 0%. Na podstawie dokonanego zgłoszenia towar został dopuszczony do obrotu; zgłoszenie to odpowiadało bowiem wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.)- zwanej dalej "Kodeks celny".
W lutym 2003r. organy celne przeprowadziły kontrolę 15 zgłoszeń SAD dotyczących importu przez Spółkę A siarczanu magnezu - soli gorzkiej do nawożenia, w tym wyżej wymienionego zgłoszenia z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowana została zastosowana stawka oraz kwota należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami organ I instancji jako organ celny przekazał informację o wynikach kontroli postimportowej organowi podatkowemu -Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.
W związku ze zmianą od dnia 1 września 2003 r. przepisów regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) sprawę niniejszą w zakresie importowego podatku VAT rozpatrywał Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie - po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - zgodnie z obowiązującymi zmianami co do organizacji służb celnych, Naczelnik Urzędu Celnego, który decyzją z dnia [...] października 2004 r. określił z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem nr [...] należny podatek VAT według stawki 7% w kwocie 971,20 zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził przede wszystkim, powołując się na przepisy art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określające iż należności celne przywozowe wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących, że w chwili przedstawienia towaru, zarówno w dokumentach celnych jak i handlowych (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r., nota tranzytowa T2 nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.), znajdował się opis " sól gorzka do nawożenia", kod PCN 2833 21 00 0 (siarczan magnezu). Naczelnik Urzędu Celnego wziął również pod uwagę załączone do zgłoszenia celnego oświadczenie Spółki z dnia [...] marca 2000 r., gdzie podano: "(...) sól gorzka do nawożenia sprowadzana z Niemiec jest wykorzystywana do nawożenia ziemi. Pragniemy nadmienić, że jest ona na dzień dzisiejszy jedynym nawozem sprowadzanym z Niemiec(...)". Jak z powyższego wynikało, w zgłoszeniu celnym, tj. zarówno w dokumencie SAD, jak i w załącznikach towar jednoznacznie zadeklarowany został jako nawóz sztuczny.
Omawiając zastosowane przepisy podatkowe organ I instancji wskazał art. 4 pkt 3 ustawy o VAT definiujący import jako przywóz towarów na polski obszar celny. Podał też, ze zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w imporcie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło.
W zakresie stawki podatku przytoczono art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako "podstawową" stawkę 22%, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów, zgodnie z którymi dla określonych towarów i usług stawki podatku wynoszą 3% i 7%.
W zakresie stawek podatku VAT z tytułu importu, w wydanym na podstawie delegacji z art. 50 ust.1 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym VAT określono m.in. obniżone do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ I instancji, w § 63 omawianego rozporządzenia stawkę podatkową 0% przewidziano dla importu nawozów sztucznych(pkt 1): azotowych, fosforowych oraz wieloskładnikowych (z podaniem określonych kodów PCN), dla importu nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych (pkt 2) oraz dla importu składników chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych) - pkt 3; przy czym w obrębie pkt 3 (lit.c) przewidziano obniżenie stawki do 0% także dla kategorii "pozostałe", podając m.in. kod PCN 2833.
Dokonując analizy powyższych regulacji Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż zastosowanie stawki podatkowej 0% uzależnione zostało od przeznaczenia towaru a następnie stwierdził, że w świetle katalogu przyjętego w § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT towar w postaci siarczanu magnezu (kod ex PCN 2833) nie został wymieniony wśród nawozów sztucznych z obniżoną do 0% stawką podatku VAT z tytułu importu. Organ uznał natomiast, że w myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego VAT, siarczan magnezu otrzymywany w drodze procesów chemicznych podlegałby obniżonej do 0% stawce podatku VAT z tytułu importu tylko wtedy, gdyby został zgłoszony i dopuszczony do obrotu jako składnik chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych).
Zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 7% podatku VAT wynikało z wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenia w sprawie wykazu. W załączniku nr 2 tego rozporządzenia, stanowiącego wykaz towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7% zamieszczono pozycję 134, oznaczoną kodem PCN 2833 21 00 0, w której wyszczególniono siarczan magnezu.
Według organu I instancji ze zgromadzonych w sprawie akt wynika, że przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu był towar w postaci siarczanu magnezu - soli gorzkiej do nawożenia, którego wartość celną określono na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r., w której wyraźnie wskazano przeznaczenie towaru.
Jak podał organ, taki sam zapis odnośnie przeznaczenia towaru widnieje w polu 31 dokumentu SAD. Ponadto przeznaczenie towaru znajduje swoje potwierdzenie w innych załączonych do zgłoszenia celnego dokumentach, "w których nie wspomina się o możliwości wykorzystania towaru w sposób inny aniżeli wzbogacenie ziemi w składniki mineralne - nawożenie".
W związku ze stanowiskiem Spółki, która utrzymywała, iż zasadność zastosowania określonej stawki podatku od towarów i usług w imporcie towarów może być dowiedziona przez wyjaśnienie sposobu wykorzystania i sprzedaży towaru na terytorium kraju (Spółka podkreślała przy tym, że siarczan magnezu może być i jest wykorzystywany przez rolników i hodowców zwierząt jako dodatek mineralny stosowany w żywieniu zwierząt), jak też wobec wskazań organu odwoławczego przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków, którzy zeznali, iż zakupili w Au siarczan magnezu w opakowaniach jednostkowych, z opisem i instrukcją dotyczącą wykorzystania towaru jako nawóz, by następnie zastosować go w żywieniu zwierząt gospodarskich i łownych.
Naczelnik Urzędu Celnego ocenił jednak, iż dane zebrane w trakcie tego postępowania dowodowego nie wniosły nowych, istotnych dla sprawy informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadności zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Organ podał przy tym, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 2209/94, iż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odrębnie sprzedaż towarów na terytorium kraju oraz import towarów. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu był import towarów. W zakresie importu towarów znaczenie mają regulacje Kodeksu celnego, w tym art. 64 § 1 dotyczący zgłoszenia celnego, z którego należy wywieść m.in., że złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o prawdziwości i autentyczności danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz o autentyczności załączonych do zgłoszenia dokumentów.
Organ I instancji skonkludował, iż w imporcie towarów za podstawę naliczenia należności celnych i podatkowych uznać należy stan towaru i dane deklarowane w chwili złożenia zgłoszenia celnego i przedstawienia towaru organowi celnemu.
W rozpatrywanej sprawie niezaprzeczalnie, w ocenie organu, przedmiotem dopuszczenia do obrotu był towar w postaci soli gorzkiej do nawożenia - siarczan magnezu (kod PCN 2833 21 00 0). Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że w chwili dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar ten posiadał inne przeznaczenie, aniżeli wynika to z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki wywiedzionego na podstawie zarzutów naruszenia: art. 2 ustawy o VAT, § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT, art. 121, art. 145, art. 180, art.188, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczył również naruszenia "zasady pewności prawa przez nieprawidłową interpretację materialnych przepisów podatkowych i proceduralnych przepisów Kodeksu celnego".
Dyrektor Izby Celnej w ramach postępowania odwoławczego zwrócił się do strony o przedłożenie do akt sprawy:
- - powołanej w odwołaniu opinii Akademii Rolniczej w przedmiocie możliwości wykorzystania siarczanu magnezu (soli gorzkiej) jako dodatku do pasz i kiszonek,
- - wszelkich dowodów (np. faktur sprzedaży) pozwalających na stwierdzenie, iż sporny towar został sprzedany w celu zastosowania jako dodatek do pasz, z przyporządkowaniem do poszczególnych odpraw celnych.
Organ odwoławczy, na swoje wystąpienie, uzyskał też wyjaśnienie Katedry Żywienia Zwierząt AR, iż siarczan magnezu o wskazanych parametrach, przeznaczony do nawożenia, może być stosowany jako dodatek do pasz dla zwierząt, jeżeli posiada wysoki stopień czystości. Nadto podjęte zostały czynności wyjaśniające zasady obrotu siarczanem magnezu (solą gorzką) w przypadku używania tego produktu jako dodatku paszowego w żywieniu zwierząt. Powiatowy Lekarz Weterynarii poinformował organ odwoławczy, że (w okresie do przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) podmioty prowadzące lub podejmujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami żywienia zwierząt były zobowiązane w terminie 30 dni przed rozpoczęciem tej działalności dokonać zgłoszenia do właściwego powiatowego lekarza weterynarii. Z powyższej informacji wynikało przy tym, że Spółka A nie dokonała takiego zgłoszenia i nie jest ujęta w prowadzonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii rejestrze podmiotów dopuszczonych do obrotu środkami żywienia zwierząt.
W uzasadnieniu decyzji II instancji podtrzymane zostały twierdzenia wywiedzione w szczególności z § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT, że importowany towar, tj. siarczan magnezu, zgłoszony jako sól gorzka do nawożenia nie został ujęty wśród nawozów sztucznych, których import mógłby zostać opodatkowany 0% stawką VAT. Stawka taka znalazłaby zastosowanie tylko w przypadku, gdyby był to towar importowany jako składnik mieszanek paszowych.
Uznając, iż zasadniczą kwestią sporną jest przeznaczenie importowanego siarczanu magnezu (soli gorzkiej) organ odwoławczy również stanął na stanowisku, że przedmiotem importu był siarczan magnezu przeznaczony na nawóz, podkreślając, że w dniu odprawy celnej zgłoszono towar określony jako siarczan magnezu-sól gorzka do nawożenia. Dyrektor Izby Celnej podał, że również w dołączonych do zgłoszenia celnego, następujących dokumentach:
- - rachunku nr [...],
- - dokumencie towarzyszącym wystawionym przez eksportera,
- - oświadczeniu eksportera,
- - dokumencie odprawy w kraju wywozu (T2),
- - liście przewozowym CMR importowany towar został określony jako nawóz/sól gorzka do nawożenia. Brak zatem było podstaw do uznania, że przedmiotem importu był siarczan magnezu stosowany jako składnik mieszanek paszowych.
Odnosząc się do ustaleń dokonanych w drodze przesłuchania świadków oraz do informacji Powiatowego Lekarza Weterynarii, jak również zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej organ odwoławczy uzasadniał utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji "brakiem dowodów potwierdzających, ze importowany towar został użyty jako dodatek paszowy".
Powołując się na zasadę, według której ciężar udowodnienia spoczywa na stronie, która wywodzi określone skutki prawne, Dyrektor Izby Celnej ocenił,iż Spółka nie udowodniła, że "importowany towar w całości albo też w jakiejś określonej części został zużyty jako dodatek paszowy".
Odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego decyzja I instancji zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem organy celne prowadziły postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia, niezgodnego z jej oczekiwaniami, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania, ani też zasady prawdy obiektywnej.
W skardze Spółka A zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] naruszenie tych samych, co wskazane przez nią w odwołaniu, przepisów, tj. art. 2 ustawy o VAT, § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT, przepisów prawa procesowego takich jak art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi obejmował ponadto naruszenie art. 64 § 2a Kodeksu celnego. Powtórzony został ponadto zarzut dotyczący "naruszenia zasady pewności prawa przez nieprawidłową wykładnię materialnych przepisów podatkowych i przepisów Kodeksu celnego".
W uzasadnieniu skargi Spółka stanowczo twierdziła, że dokonywała importu siarczanu magnezu z wyłącznym jego przeznaczeniem jako składnik mieszanek paszowych. Według skarżącej, rozstrzygając o podatkowych skutkach dokonanego przez nią importu należało mieć wzgląd na to, że "(...) siarczan magnezu posiada wielorakie przeznaczenie przy takim samym składzie chemicznym" (nawóz sztuczny, składnik komponentów kosmetycznych, preparat w przemyśle zbrojeniowym, składnik mieszanek paszowych). Wzięcie pod uwagę tak szerokiego przeznaczenia tzw. soli gorzkiej umożliwiłby, zdaniem skarżącej, zastosowanie prawidłowej stawki VAT z tytułu importu tego środka chemicznego, bowiem niewystarczające jest przyjmowanie za dowód tylko opisów na opakowaniu, fakturach czy dokumentach SAD. Spółka podnosiła, iż wobec określenia w przepisach podatkowych różnych stawek VAT dla danego towaru ze względu na jego przeznaczenie zasadniczą kwestią w odniesieniu do siarczanu magnezu staje się kryterium przeznaczenia towaru, przy czym skarżąca twierdziła, że brak jest w przepisach wskazówek, w jaki sposób importer powinien owo przeznaczenie wskazać (opis na opakowaniu, deklaracja w dokumencie SAD, inna forma określenia przeznaczenia).
A uważa przy tym, że należy mieć wzgląd również na to, co powinien zrobić importer, gdy dokona importu siarczanu magnezu z przeznaczeniem na nawóz sztuczny, a następnie dokona jego sprzedaży jako składnika mieszanek paszowych (lub odwrotnie).Według skarżącej Spółki taka zmiana przeznaczenia jest równoznaczna ze zmianą stawek w podatku VAT z tytułu importu.
A utrzymywał, że przedstawił wystarczającą ilość dowodów na to, jaki towar był przedmiotem importu, natomiast organ niezasadnie przyjął tylko to, co zostało zapisane w fakturach i dokumentach celnych SAD.
W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 64 § 2a Kodeksu celnego, określającego znaczenie zgłoszenia celnego i wynikających z niego domniemań, skarżąca podała, że organ przy wykładni tego przepisu nie uwzględnił wskazanego kryterium przeznaczenia.
Powołując się na okoliczność dokonania sprzedaży sprowadzonego siarczanu magnezu jako składnika mieszanek paszowych, co zostało potwierdzone w szczególności zeznaniami świadków - nabywców oraz co wynika z tzw. wydruków fiskalnych, których analizy jako dowodów sprzedaży organ nie przeprowadził (żądając przedstawienia faktur), Spółka twierdziła, że przedstawiła "wszystkie dostępne jej dowody na to, że siarczan magnezu był importowany jako składnik mieszanek paszowych".
Na koniec jako zarzut zgłoszony został sposób postępowania organu celnego w świetle odpowiedzialności tego organu za rzetelność dokonywania odpraw celnych. Bezkrytyczne przyjmowanie dokumentów z wpisanymi stawkami podatkowymi według skarżącej było wprowadzeniem Spółki w błąd i stanowiło wyraz niestaranności działania przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego i jego weryfikacji.
Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Organ wskazał ponadto, iż z uwagi na fakt, że podstawową stawką podatku VAT jest stawka 22% oraz że istnieją towary, do których ze względu na ich właściwości, w szczególnych okolicznościach stosuje się obniżoną stawkę podatkową, zatem okoliczności uprawniające do zastosowania uprzywilejowanej stawki powinny być udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. Natomiast działanie organu odwoławczego (m.in. wystąpienie do Powiatowego Lekarza Weterynarii), w jego ocenie jest potwierdzeniem wszechstronnego poszukiwania materiału dowodowego "na potwierdzenie lub zaprzeczenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - sąd uwzględnia skargę na decyzję i uchyla taką decyzję w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) albo stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), albo też stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).
Zauważyć przy tym należy, iż skarżąca Spółka formułując na wstępie skargi zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w istocie nie sprecyzowała na czym wskazane przez nią naruszenie miałoby polegać, ani też nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy, koncentrując się przede wszystkim na obszernym przytoczeniu różnych okoliczności związanych z tzw. kryterium przeznaczenia.
Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 P.p.s.a., rozpoznał skargę Spółki A z zastosowaniem wskazanych na wstępie kryteriów badania legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) P.p.s.a.
Istota sporu sprowadzała się do tego, jaka wysokość stawki podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do importowanego przez skarżącą Spółkę towaru, który zgodnie z wnioskowaną procedurą celną dopuszczony został do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] grudnia 2000 r. - Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...].
Dokonując oznaczenia towaru w zgłoszeniu celnym (pole 31 - Znaki i numery) podano, iż sprowadzony towar to siarczan magnezu - sól gorzka do nawożenia. Takie samo przeznaczenie towaru zostało wykazane praktycznie we wszystkich dokumentach towarzyszących zgłoszeniu celnemu. Były to w szczególności: rachunek (nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r.), dokument odprawy w kraju wywozu (T2), drogowy list przewozowy CMR.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z dokonanym w dniu [...] grudnia 2000 r. zgłoszeniem celnym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dotyczył importu towarów a nie sprzedaży towarów.
Oba wymienione zdarzenia są odrębnymi kategoriami opodatkowania, określonymi w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast z ust. 2 art. 2 wynika, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Ustawowa definicja importu zawarta z kolei w art. 4 pkt 3 ustawy o VAT określa, iż importem towarów w myśl tej ustawy jest przywóz towarów na polski obszar celny a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).
W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak określa to art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z takim powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu pozostaje przepis art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, który określa, iż podatnicy tego podatku są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.
Uprawnione zatem było skoncentrowanie się przez orzekające w sprawie organy na momencie wprowadzenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd stwierdza przy tym, że importowany towar w chwili przywozu go na polski obszar celny określony został jednoznacznie w zakresie jego przeznaczenia. W momencie importu oznaczony został wyłącznie jako siarczan magnezu/ sól gorzka - do nawożenia. Taki stan towaru potwierdzały wszystkie dokumenty towarzyszące odprawie celnej w dniu [...] grudnia 2000 r.
Zasadne było zatem stanowisko organów, a w szczególności organu I instancji, który w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, to jest po stwierdzeniu w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu została wykazana nieprawidłowo, wydał decyzję określającą (deklaratoryjną) podatek ten w prawidłowej wysokości, prawidłowo i odpowiednio do istniejących na moment importu okoliczności ustalając, iż sprowadzony jako nawóz sztuczny siarczan magnezu (sól gorzka) nie podlega obniżonej do 0% stawce podatku VAT z tytułu importu.
Nietrafne jest natomiast stanowisko skarżącej Spółki, że w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu pod uwagę należało wziąć, późniejsze niż moment przywozu towaru na polski obszar celny, okoliczności wskazujące na faktyczne przeznaczenie towaru; w tym przede wszystkim uwzględnić, iż siarczan magnezu (sól gorzka), sprowadzony z Niemiec jako produkt do nawożenia, został sprzedany przez Spółkę hodowcom i rolnikom z przeznaczeniem na składnik mieszanki paszowej.
Sprzedaż importowanego towaru przez Spółkę, z punktu widzenia podatkowoprawnych skutków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi całkowicie odrębne zdarzenie, co słusznie podniósł w swojej decyzji organ I instancji wskazując tylko, że to przy opodatkowaniu sprzedaży znaczenie mieć będzie przeznaczenie soli gorzkiej na cele paszowe.
Sąd zauważa przy tym, że organ odwoławczy nie całkiem zasadnie a w istocie niepotrzebnie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie I instancji, wyprowadził także wnioski co do późniejszego przeznaczenia importowanego siarczanu magnezu, jak chociażby ten " o braku dowodów potwierdzających, że importowany towar został użyty jako dodatek paszowy" oraz ten, iż "(...) Strona nie udowodniła, że importowany towar w całości, albo też w jakiejś określonej części został zużyty jako dodatek paszowy".
Wskazane nieprawidłowości postępowania odwoławczego ocenić należy jednak jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie nie stanowiące podstawy do uwzględnienia przez Sąd skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd nie podziela też zarzutu skargi odnośnie nieprawidłowego postępowania organów celnych w momencie odprawy, co miało polegać w szczególności " na bezkrytycznym przyjmowaniu dokumentów wraz z wpisanymi w nich stawkami celnymi". Wskazać trzeba, że art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej określa, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (celnym) obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyjęcia zgłoszenia celnego nie dokonuje się jednak w ramach postępowania celnego, jest to bowiem czynność materialno-techniczna, z następującymi z mocy prawa skutkami w zakresie objęcia towaru procedurą celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak stanowi art. 65 § 3 Kodeksu celnego. Przepisy Kodeksu celnego jednoznacznie formułują obowiązki zgłaszającego i zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zgłoszenia dokonuje wyspecjalizowany podmiot - przedstawicielem skarżącej było bowiem PSM - to od staranności działania tego przedstawiciela w dużej mierze zależeć będzie, czy koniecznym stanie się, czy też nie, prowadzenie postępowania celnego w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.
Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu można dodatkowo przywołać stosowne orzeczenie sądu administracyjnego wskazując, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA 1897/03, LEX nr 159065 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:
"1. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania.
2. Przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego."
Uwzględniając zatem powyższe zważenia Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA
Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz