Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 13 października 2005 r., sygn. akt I SA/Go 177/05

Uzasadnienie

W wyniku kontroli podatkowej należącego do [...]przedsiębiorstwa PPHU [...], której zakres dotyczył m.in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] określił podatnikowi [...]:

1. 1. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokości:
2. - za styczeń 2000 r. 455,00 zł
3. - za luty 2000 r. 465,00 zł
4. - za marzec 2000 r. 122,00 zł
5. - za kwiecień 2000 r. 486,00 zł
6. 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2000 r. w wysokości 331,00 zł
7. 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokości:
8. - za maj 2000 r. 2.759,00 zł
9. - za czerwiec 2000 r. 5.629,00 zł
10. - za sierpień 2000 r. 6.012,00 zł
11. - za wrzesień 2000 r. 5.932,00 zł
12. - za październik 2000 r. 7.017,00 zł
13. - za listopad 2000 r. 6.961,00 zł
14. - za grudzień 2000 r. 6.864,00 zł

Podatnik [...] odwołał się od powyższej decyzji do organu podatkowego wyższego stopnia zgłaszając zarzut, iż rozstrzygnięcie jest krzywdzące w świetle rozpatrzonej wcześniej sprawy za 1999 r. a nadto zarzucając długotrwałość postępowania Urzędowi Skarbowemu, jak również niesłuszne naliczenie odsetek od określonego zobowiązania podatkowego w podatku

Sygn. akt I SA /Go 177/05 od towarów i usług za 2000 r. Według twierdzenia podatnika niesłusznie też został on pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...].

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia zgłoszonych zarzutów i po dokonaniu analizy oraz oceny materiałów zebranych w sprawie, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie można było zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] powinna uwzględniać rozstrzygniecie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r., Nr [...], bowiem wymieniona wyżej decyzja Izby Skarbowej została wydana w związku z postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Podatku dochodowego za rok 2000 dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...] określająca stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r. w wysokości 17.314,98 zł, od której to decyzji podatnik nie odwoływał się i jako ostateczne rozstrzygnięcie tej decyzji stało się wiążące przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r.

Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut długotrwałego postępowania organu I instancji wskutek którego podatnik narażony został na płacenie większej kwoty odsetek od powstałych zaległości. W decyzji odwoławczej wskazano, iż czas trwania postępowania podatkowego związany był przede wszystkim z koniecznością dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia dostarczonych przez stronę nowych, istotnych dla sprawy dowodów w postaci faktur wystawionych przez firmę [...], co polegało na sprawdzeniu w kontroli krzyżowej czy wystawca przedstawionych faktur jest w posiadaniu ich kopii oraz czy przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Jak stwierdził też organ II instancji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z 3-ch faktur wystawionych przez firmę [...], to jest z:

1. - faktury Nr [...]/00 z dnia [...].01.2000 r. dotyczącej robót związanych z postawieniem płotu na wartość netto 23.283,50 zł (podatek VAT 2.930,35 zł);
2. - faktury Nr [...]/99 z dnia [...].09.1999 r. dotyczącej robót budowlanych – postawienia płotu betonowego na wartość netto 2.643,50 zł (podatek VAT 185,05 zł);
3. - faktury Nr [...]/99 z dnia [...].11.1999 r. dotyczącej robót budowlanych – postawienia płotu betonowego na wartość netto 2.505,00 (podatek VAT 175,35 zł) w odniesieniu do faktur z 1999 r. było zgodne z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej zwanej ustawa o VAT, który określa, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Podatnik nie udowodnił innego, niż określone w fakturach Nr [...]/99 oraz Nr [...]/99, terminu otrzymania dokumentu rozliczeniowego (odpowiednio do dat ich wystawienia we wrześniu oraz październiku 1999 r.), zatem przyjęto, iż w styczniu 2000 r. nie było możliwe odliczenie podatku VAT z wymienionych faktur. Kontrola podatkowa u wystawcy przedmiotowych faktur potwierdziła przy tym posiadanie przez ten podmiot faktur Nr [...]/99 oraz [...]/99 oraz ujęcie ich w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7.

Natomiast co do faktury Nr [...]/00 z dnia [...].01.2000 r. dotyczącej kwoty 23.283,50 zł (podatek VAT 2.930,35 zł) czynności kontrolne Urzędu Skarbowego pozwoliły ustalić, iż nie jest ona potwierdzona kopią u wystawcy, bowiem pod wskazanym numerem [...]/00 w ewidencji sprzedaży ujęto dokument na innego odbiorcę, na inną też wartość netto wynoszącą 12,00 zł (podatek VAT 0,84 zł). W tych okolicznościach zastosowanie znalazł przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

Sygn. akt I SA /Go 177/05 akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 926, ze zm.), w myśl którego, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o " uznanie " mu zakupu w marcu 2000 r. ładowarko-koparki, gdyż w dniu zakupu była pełnosprawna i gotowa do pracy. W powyższym zakresie organ podatkowy powołał się na ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień strony złożonych w trakcie jej przesłuchania w dniu 26 października 2001 r. Podatnik potwierdził wówczas, iż zakupiona ładowarko-koparka nie została uruchomiona i nie wprowadzono jej do użytkowania. W tej sytuacji zakup ładowarko-koparki oraz koszty transportu i części zamiennych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...]. Zgodnie z kolei z art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy VAT obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] jako zarzut podniósł fakt "obciążenia go wartością netto sprzedaży i należnym podatkiem VAT z tytułu najmu lokalu użytkowego [...], mimo że skarżący świadczenia z tego tytułu nie otrzymał. Na poparcie powyższego zarzutu [...] przytoczył cytat z uzasadnienia decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r., Nr [...].

Dalsze zarzuty skargi są takie same jak zarzuty odwołania i dotyczą "nieuznania" faktur wystawionych przez firmę [...] oraz niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu w marcu 2000 r. używanej ładowarko-koparki. W szczególności skarżący nie godzi się, by nieuczciwość sprzedawcy działała na jego szkodę jako

Sygn. akt I SA /Go 177/05 podatnika VAT. Według oświadczenia [...] ładowarko-koparka była sprawna przy zakupie.

Skarżący wyjaśnił przy tym, iż nie odwoływał się od decyzji z dnia 2 grudnia 2002 r. dotyczącej podatku dochodowego za 2000 r., jako że decyzja ta określała stratę w jego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, potwierdzając argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna i stąd nie mogła być uwzględniona.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zarzuty skarżącego odnoszące się do określenia podatku należnego z tytułu najmu lokalu użytkowego, jak również w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu ładowarko-koparki oraz części zamiennych są bezpodstawne, gdy uwzględni się, iż rozstrzygnięcie w podatku VAT w tym zakresie pozostaje w bezpośrednim związku z decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wydaną na rzecz podatnika [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2002 r., Nr [...].Skoro w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego ustalono, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. [...] uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego, to przychód ten organ podatkowy był obowiązany uwzględnić przy określaniu obrotu do celów podatku od towarów i usług.

Orzekając w przedmiocie podatku VAT organ podatkowy był również związany ustaleniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów, poczynionymi w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie ukształtowany został pogląd co do związania ostateczną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego co do oceny tego co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. W wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA /Ka 19/98, LEX nr 42395 wskazano, iż art. 25

Sygn. akt I SA /Go 177/05 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach o podatku dochodowym. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania ww. przepisu art. 25 i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów.Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 87/99, LEX nr 42009. W powołanym orzeczeniu Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów w polskim prawie podatkowym funkcjonuje wyłącznie w podatkach dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych i jest tam, obok przychodu, jedną z dwóch podstawowych kategorii. Ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 pkt 3 posługuje się kategorią kosztów uzyskania przychodów wyraźnie odwołując się do pojęcia przyjętego w przepisach o podatku dochodowym.

W tych warunkach szczególnie mocno przestrzegać należy tych zasad porządku prawnego, które nakazują traktować jako obowiązek prawny respektowanie uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych, co służy jasności i stabilizacji porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Z tych przyczyn za niedopuszczalne uznać należy dążenie, aby w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dokonywać odmiennej oceny co do kosztów uzyskania przychodu.

W tej sytuacji pozbawione jest podstaw uporczywe odwoływanie się przez podatnika do rozstrzygnięcia indywidualnego w zakresie podatku dochodowego, ale dotyczącego innego okresu podatkowego (roku 1999, gdy niniejsza sprawa dotyczy 2000r.).

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w zakresie, w jakim nie uwzględnia faktury Nr [...]/00 z dnia [...] stycznia 2000 r. jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej u wystawcy, w firmie [...] prawidłowe było przyjęcie, że w sprawie występuje przypadek, o którym stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Istota podatku VAT polega

Sygn. akt I SA /Go 177/05 również i na tym, iż odliczenie go przez nabywcę nie jest możliwe, gdy wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji od podatku od towarów i usług; przy czym nie ma znaczenia czy nabywca w jakimkolwiek zakresie "ponosi winę" za działanie sprzedawcy co do potwierdzającej kopii faktury.

W odniesieniu do faktur Nr [...]/99 oraz Nr [...]/99 prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do obowiązków wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zatem wymienione dokumenty nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku w styczniu 2000 r.

Wobec niestwierdzenia, iżby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, jak również nie stwierdzając innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie uwzględnił skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz