Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 195/20

Uzasadnienie

Skarżąca F. Spółka z o.o. – dalej zwana Stroną, Spółką, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego – dalej zwany Naczelnik UCS, Organ – z dnia [...] lutego 2020 r. [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2019 r. którą określono zobowiązanie podatkowe podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 4.670 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UCS przeprowadził u Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W wydanym wyniku kontroli Organ stwierdził, że Skarżąca doprowadziła do zaniżenia przychodów roku 2015 r. o kwotę 59.833,62 zł, a w efekcie zaniżenie zobowiązania o 11.368 zł.

Strona korzystając z przysługującego jej prawa złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2015 r. w której skorygowała przychody o kwotę 8 692,83 zł. Tym samym Strona nie dokonała korekty zeznania o całość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w ramach kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uwzględnił złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej i na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydał w dniu [...].06.2019 r. postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku tego postepowania w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik UCS decyzją określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 4 670,00 zł.

Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji. Rozpoznający odwołanie Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ zwrócił się do Strony o dostarczenie dokumentacji sporządzonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi. Dokumentację tę Spółka przedłożyła. Z dokumentacji tej wynikało, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej organizacji transportowej F., specjalizującej się w kompleksowej obsłudze transportowo - spedycyjnej ładunków towarowych. Spółka powstała na podstawie umowy z dnia [...].09.2010 roku zawartej w [...]. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i dzieli się na 1000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, objętych w całości przez F. B.V.(spółkę handlową prawa holenderskiego), Holandia.

Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej (Przewoźnika) jest towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Działalność Skarżącej, wpisując się w strategię Grupy F., skupia się przede wszystkim na realizacji usług transportowych na rzecz F. GmbH, która zleca ich wykonanie koncentrując się na:

1. I. pozyskiwaniu klientów dla usług świadczonych przez Przewoźnika oraz dla innych podmiotów działających w branży,
2. II. pozyskiwaniu zleceń związanych z przewozem towarów,
3. III. pozyskiwaniu zleceń na tzw. ładunki powrotne dla frachtów realizowanych do miejsc przeznaczenia.

W przedłożonej dokumentacji (na płycie CD) znajdowała się m.in. dokumentacja podatkowa dotycząca świadczenia usług transportowych polegających na przewozie przez Skarżącą jako Przewoźnika powierzonych przez Zleceniodawcę (F. GmbH) towarów na podstawie umowy ramowej z dnia [...].11.2010 roku. Z zapisów powołanej umowy wynika, że jedynym zleceniodawcą na usługi transportowe jest F. GmbH oraz to, że każde zlecenie jest indywidualnie negocjowane z klientem co do ceny za usługę transportową. W załączniku nr 2 do dokumentacji podatkowej przedstawionej przez F. Sp. z o.o. zestawiono ceny transakcji dotyczących świadczonych usług transportowych stosowanych przez podmioty niezależne oraz ceny przyjęte przez F. Sp. z o.o. na podobnych trasach.

Z uwagi na fakt, iż F. Sp. z o.o. dysponuje materiałem porównawczym na usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych dokonano porównania cen stosowanych z podmiotem powiązanym. Analiza cen stosowanych wg badanej próby przez F. Sp. z o.o. w stosunku do podmiotów niezależnych wykazała, że średnia wartość zleceń w 2015 roku w stosunku do podmiotów niezależnych nie odbiega od cen rynkowych. Zastosowane ceny frachtowe za przewożony ładunek w 2015 roku przez F. Sp. z o.o. z podmiotem powiązanym potwierdzają, iż nie różnią się one od cen, jakie ustalają między sobą niezależne podmioty, a niejednokrotnie są wyższe.

Ponadto poprzez udział w systemie opłat i prowizji, F. Sp. z o.o. osiągnęła przychody za realizację frachtów znacząco wyższe od podmiotów niepowiązanych. Łączna kwota uzyskanych prowizji w roku 2015 przewyższyła opłaty o 35 440,75 euro. Jest to wartość dodana, jakiej F. Sp. z o.o. nie uzyskałaby przy współpracy z innym zleceniodawcą niezależnym. Z załączonych zestawień wynika bowiem, iż F. Sp. z o.o. stosowała podobne stawki dla prowadzonych transakcji. Ponadto zgodnie z polityką przyjętą przez grupę F., F. Sp. z o.o. ma pierwszeństwo w dostępnie do ładunku przed firmami niezależnymi. Ogranicza to do minimum okresy przestojów związanych z koniecznością oczekiwania na ładunek oraz wpływa na zwiększenie pracy przewozowej, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie przychodów. Zgodnie z powyższym oraz jak wykazano na wstępie dokumentacji podatkowej Spółki F. GmbH oraz F. Sp. z o.o. są pośrednio powiązane.

Wobec powyższego w sytuacji, gdyby w wyniku tych powiązań zostały ustalone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby podmioty niezależne oraz jeżeli podmiot zależny nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe niż te, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały, organy skarbowe stosując przepisy ustaw podatkowych mogą oszacować dochód według wybranej przez siebie metody.

Spółka F. GmbH przekazując zlecenia F. Sp. z o.o. według cen ustalonych w przedstawionej kalkulacji w dokumentacji podatkowej na zasadzie wynegocjowanych cen z klientami frachtów stosowała ceny analogiczne, jak to czyniły na podobnych trasach podmioty niezależne, uzyskując przy tym wskaźnik dodatni cen stosowanych do cen rynkowych w porównaniu z podmiotami niezależnymi. Biorąc pod uwagę, że F. Sp. z o.o. pozyskała materiał dowodowy porównawczy (wykazany w załączniku nr 2 do przedstawionej dokumentacji) dotyczący cen stosowanych przez podmioty niezależne najwłaściwszą metodą do szacowania ceny jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z materiału porównawczego wynika, że Spółka F. zastosowała ceny frachtowe dla F. Sp. z o.o. na zasadzie porównywalnej ceny niekontrolowanej przy zastosowaniu cen rynkowych, a w niektórych relacjach zastosowano nawet ceny na warunkach korzystniejszych od tych, jakie stosowały podmioty niezależne.

W celu ustalenia cen stosowanych w 2015 r. za usługi transportowe przez F. Sp. z o.o. wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego pośrednio tj. F. GmbH posłużono się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Na ustalenie cen w 2015 r. miały wpływ bezpośrednio następujące składniki: cena oleju napędowego, cena opłat drogowych, sezonowe zmiany w popycie na usługi transportowe, poziom wynagrodzenia kierowców zawodowych, inne koszty, takie jak ubezpieczenia czy podatki.

Organ dokonał zestawienia podmiotów polskich na podstawie faktur przekazanych przez Stronę, tj. faktur wystawionych przez polskie i zagraniczne podmioty na rzecz F. w zakresie zlecenia wykonania usług transportowych.

Organ uzyskał informację od niezależnych podmiotów w zakresie stawek za 1 km w euro na konkretnych trasach. Organ podatkowy stwierdził, że w wyniku istniejących zależności pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka z tytułu świadczonych na rzecz F. nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i wyjaśnienia Spółki udzielone w toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił ostatecznie, iż Strona zaniżyła przychody roku 2015 (po uwzględnieniu zastrzeżeń wniesionych do protokołu z badania ksiąg i dokumentów) o 24.580,11 zł. a więc uznał argumenty Strony i dokonał korekty zaniżonych przychodów (pierwotna kwota zaniżonych przychodów wynosiła według organu 59.833,62 zł).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że badanie porównywalności organ dokonał zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W ocenie organu przeprowadzona analiza opiera się na danych zebranych od firm niezależnych wytypowanych przez samą Stronę i które to firmy były podstawą do uzyskania danych przedstawionych w dokumentacji podatkowej sporządzonej przez Stronę. W załączniku nr 2 do dokumentacji podatkowej przedstawionej przez F. Sp. z o.o. zostały bowiem zestawione ceny transakcji dotyczących świadczonych usług transportowych stosowanych przez podmioty niezależne oraz ceny przyjęte przez F. Sp. z o.o. na podobnych trasach. Z uwagi na fakt, iż F. Sp. z o.o. dysponowała materiałem porównawczym na usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych sama Strona dokonała porównania cen stosowanych przez wskazane firmy z podmiotem powiązanym (F. GmbH).

Strona wyciągnęła w przedłożonej dokumentacji podatkowej wniosek, że analiza cen stosowanych wg badanej próby przez F. Sp. z o.o. w stosunku do podmiotów niezależnych wykazała, że średnia wartość zleceń w 2015 roku w stosunku do podmiotów niezależnych nie odbiega od cen rynkowych. Organ pierwszej instancji zewnętrzne dane oparł na danych prezentowanych przez Stronę w powyższej dokumentacji podatkowej dotyczącej świadczenia usług transportowych. Jedynym Zleceniodawcą na usługi transportowe był w 2015 roku F. GmbH. Organ bazował na podmiotach wykazanych w załączniku nr 2 do dokumentacji oraz na podstawie przesłanych przez F. Sp. z o.o. scanach faktur (o których mowa w załączniku nr 2) - w zestawieniu transakcji dotyczących świadczonych usług transportowych wykazano ceny stosowane przez podmioty niezależne oraz ceny przyjęte przez F. Sp. z o.o. na podobnych trasach. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał porównania wszystkich faktur sprzedaży, zaś Strona opierała się na próbie, jak sama potwierdziła ten fakt w dokumentacji podatkowej.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe ustalając rynkową cenę w badanej transakcji zawieranej z podmiotem powiązanym wykorzystują procedurę szacowania cen. Badanie powinno być przeprowadzone w stosunku do każdej transakcji oddzielnie. Tak właśnie w niniejszej sprawie postąpił organ pierwszej instancji. Poczynając od 7800 sztuk transakcji zawartych z niemieckim kontrahentem, organ przyjmując dane z analizy dokonywał oceny tych transakcji pod kątem stosowanych cen. Uwzględniając kolejne wyjaśnienia podatnika, organ pierwszej instancji zawęził ilość transakcji o zaniżonych cenach do liczby 41, co zostało przedstawione na stronach 18-22 decyzji.

Zatem, zdaniem organu, za nietrafione należy uznać argumenty Strony, że organ nie miał prawa do szacowania dochodów podatnika, gdyż tylko jednostkowe ceny frachtów odbiegają od cen stosowanych przez niezależne podmioty. Przeprowadzona analiza pozwoliła bowiem organowi z całości transakcji z podmiotem powiązanym wskazać na te transakcje, które okazały się nierynkowe.

Odnosząc się do kwestionowanych przez Spółkę ustaleń organu pierwszej instancji w sprawie transportów wykonanych przez Spółkę na rzecz firmy N., organ wskazał, że zdaniem Strony przedstawione przez Spółkę dowody udokumentowały, że cena za fracht jaką N. zapłaciła F. GmbH w całości została fakturowana na Spółkę F. i nie może być mowy o zaniżeniu ceny rynkowej. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał porównania dostarczonych przez Stronę faktur wystawionych przez F. GmbH na rzecz N. GmbH z fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz F. GmbH biorąc pod uwagę trasy, kwoty zafakturowane, daty wystawienia faktur, daty wykonania usługi. Z zebranych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego dowodów wynika, iż w przypadku transakcji dokonanych przez F. (uznanych przez Stronę jako porównywalne rynkowe) organ podatkowy z uwagi na brak dostępu do wiarygodnych informacji nie mógł ich uznać za porównywalne.

Zdaniem organu powyższe znajduje również uzasadnienie w następujących argumentach:

1. a) role i funkcje Strony i F. GmbH były różne w przedmiotowych transakcjach: - rola F. GmbH sprowadzała się do czynności samej refaktury, - rola Strony to również "obsługa klienta",
2. b) F. GmbH wystawiał faktury na rzecz N. w przeciągu kilku dni od dnia wykonania usługi przez Stronę (co potwierdza fakt samej refaktury),
3. c) Strona wystawiała faktury na rzecz F. GmbH po kilkunastu/kilkudziesięciu/kilku miesiącach od dnia wykonania usługi,
4. d) Strona wystawiała faktury na rzecz F. GmbH zawsze po dniu wystawienia faktur przez F. GmbH (w 1 przypadku F. Sp. z o.o. wystawił fakturę wcześniej a w 3 przypadkach data jest taka sama),
5. e) rynki, na jakich działają Strona i F. GmbH są różne, z uwagi na:
6. - wielkość i położenie danego rynku oraz charakter tegoż rynku,
7. - brak możliwości ocenienia stosunku podaży do popytu danej usługi, siłę nabywczą konsumentów, siłę przetargową dostawców oraz stopień konkurencji,
8. - dostępność dóbr i usług substytucyjnych oraz ryzyko z tym związane,
9. - istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku,
10. - poziom i strukturę kosztów związanych z transakcją na danym rynku,
11. - czas trwania transakcji, w szczególności istnienie cyklu ekonomicznego, biznesowego lub cyklu życia produktu;
12. f) z raportów z bazy ORBIS wynika, iż:
13. - przedmiot działalności obu Spółek jest odmienny, gdyż F. zajmuje się innymi usługami tj. innymi czynnościami związanymi z obsługą osobistą, natomiast F. Sp. z o.o. zajmuje się transportem drogowym towarów,
14. - opis działalności jest odmienny, gdyż w przypadku Spółki F. jest to "dostawca usług transportowych, specjalizując się w przewozach calopojazdowych", zaś w przypadku F. Sp. z o.o. to "świadczenie usług w zakresie ogólnego przewozu towarów, transportu, magazynowania i innych powiązanych usług,
15. - różnice występują również w opisie produktów i usług, gdyż F. Sp. z o.o. charakteryzuje je jako "Ogólne przewozy ładunków, transport, magazynowanie i inne powiązane usługi (obsługa szerokiej gamy towarów, zwykłe paletyzowanych i transportowanych w kontenerze lub przyczepie van; oraz odbiór lokalny, sortowanie lokalne i operacje terminalowe, transport liniowy, sortowanie i operacje terminalowe i lokalne usługi", zaś F. jako "Firma specjalizuje się w ładunkach całopojazdowych, e-logistyce, zarządzaniu łańcuchem dostaw, wynajmie i sprzedaży ciężarówek i przyczep; Świadczy usługi śledzenia i śledzenia za pośrednictwem Internetu za pomocą dwukierunkowego systemu komunikacji satelitarnej", ogólna charakterystyka firm również jest odmienna, gdyż Spółka F. to "Firma z siedzibą w Polsce zajmuje się świadczeniem ogólnych przewozów towarowych, transportem, magazynowaniem i innymi powiązanymi usługami. Jest to prywatna firm a zarejestrowana w 2010 roku i mająca zarejestrowany adres siedziby w [...]. Działalność firmy obejmuje również obsługę szerokiej gamy towarów, na ogół paletyzowanych i transportowanych w kontenerze lub przyczepie. Inne czynności obejmują odbiór lokalny, sortowanie lokalne i operacje terminalowe, przewóz liniowy, sortowanie celów i operacje terminalowe oraz dostawę lokalną. Niektóre towary transportowane przez firmę to produkty rolne (takie jak zboża i produkty z włókien), zwierzęta gospodarskie i produkty mięsne, metale szlachetne, metale przemysłowe, rzadkie metale oraz inne minerały i materiały", zaś F. to "Ta firma z siedzibą w Niemczech działa jako dostawca usług transportowych, specjalizując się w przewozach ładunków całopojazdowych. Została założona w 2002 roku i ma zarejestrowany adres siedziby w [...]. Działa jako spółka zależna F. Gmbh. Firma jest jednym z największych dostawców usług transportowych i logistycznych w Europie. Jest również jednym z liderów w dziedzinie e-logistyki. Głównym celem firmy jest transport produktów w krajach Europy Zachodniej i Wschodniej, na Bliskim Wschodzie oraz w niektórych częściach Azji. Specjalizuje się w załadunku ciężarówek, e-logistyce, zarządzaniu łańcuchem dostaw, wynajmie i sprzedaży ciężarówek i przyczep. Świadczy również usługi śledzenia i śledzenia przez Internet za pomocą dwukierunkowego systemu komunikacji satelitarnej." Analiza funkcjonalna to analiza mająca na celu zidentyfikowanie ekonomicznie istotnych działań i obowiązków, wykorzystanych lub wniesionych aktywów oraz ryzyk ponoszonych przez strony transakcji. W transakcjach między dwiema niezależnymi firmami wynagrodzenie zazwyczaj odzwierciedla funkcje, które wykonuje każde przedsiębiorstwo. Zatem w przypadku obu firm - na podstawie dostępu do wiarygodnych informacji - analiza funkcjonalna obu firm jest odmienna, gdyż: - Spółka F. ma inny przedmiot działalności niż F. Sp. z o.o.,
16. - Spółka niemiecka zajmuje się narządzaniem łańcuchem dostaw ", zaś F. Sp. z o.o. zajmuje się przewozem ładunków, transportem i magazynowaniem. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji. Rola F. sprowadzała się do "refaktury" - zatem nie wykonywała usług transportowych. Spółka niemiecka zarządzała całym łańcuchem dostaw, zaś Spółka polska była wykonawcą świadczonych usług. Trudno, zatem przy tak odmiennych funkcjach porównywać ceny stosowane przez F. Sp. z o.o. do cen stosowanych przez F. i na tej podstawie uznać, że są to ceny rynkowe. Analiza funkcjonalna wprost wskazuje, iż nie są to podmioty porównywalne.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że w przypadku negowanych transportów, niejednokrotnie chodzi o transporty częściowe, a nie tylko pełnopojazdowe, a fakt występowania tego typu usług na rynku usług transportowych został przez organ całkowicie pominięty, Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji analizował temat wskazany przez Stronę i dokonywał odpowiednich korekt w swoich ustaleniach.

Wskazał, że organ uwzględnił w części wyjaśnienia złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji. Wartość zaniżenia przychodu ustalono w następujący sposób: - ustalono wartość przychodu za transport na połączonych odcinkach przy zastosowaniu do łącznej długości obu odcinków ceny podmiotów niezależnych (w euro), - przeliczono powyższą wartość na złote przy zastosowaniu kursów walut właściwych dla poszczególnych odcinków, - od sumy przychodu wyliczonego w zł w ww. sposób (dla obu odcinków) odjęto wartość przychodu dla obu odcinków wykazaną przez Stronę.

Zatem organ odwoławczy za nietrafione uznał zarzuty Strony, że organ pierwszej instancji pominął w swoich ustaleniach argumenty dotyczące braku staranności w celu zbadania wszystkich czynników wpływających na cenę, w tym tzw. transportów częściowych (podzielonych). Ponadto organ pierwszej instancji przyjął najniższą cenę mając na uwadze dane nadesłane przez podmioty niezależne, które Strona sama wskazała jako niezależne w dokumentacji podatkowej, co należy uznać jako działanie na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zaznacza również, że nie ma podstaw, aby kwestionować wiarygodność danych, które organ pierwszej instancji uzyskał od firm niezależnych. Podkreślenia ponownie wymaga fakt, że dane były zbierane od firm, które Strona sama uznała jako podmioty niezależne i na podstawie danych od tych właśnie firm dokonała wyliczeń w postaci próby, co przedstawiła w dokumentacji podatkowej.

Zatem bardziej wiarygodnych danych nie można oczekiwać od organu, który dokonuje szacowania przychodów z powodu stosowania nierynkowych cen. Odpowiadając na zarzuty Strony, organ odwoławczy pragnie zauważyć, że występując do niezależnych podmiotów, organ pierwszej instancji zwrócił się z prośbą o podanie cen po uwzględnieniu przedziałów kilometrów od 0 do 500 oraz od 500 do 1000. Zatem organ pierwszej instancji określając przedziały kilometrów miał na celu bardziej precyzyjne określenie stawek cenowych, ponieważ im większy przedział kilometrów, tym stawka niższa.

W skardze od decyzji organu z dnia [...] lutego 2020 r. Spółka wniosła skargę w której decyzji zarzuciła:

1. 1. przepisów prawa proceduralnego, tj.:
2. a. art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przeprowadzenie procedury szacowania dochodu Skarżącej i wydanie decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 4.670,00 zł, mimo braku zaistnienia ku temu przesłanek materialnoprawnych;
3. b. art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy i wszechstronny, w tym nieuwzględnienie dokumentacji oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą Spółkę, a także przyjętej przez Skarżącą strategii gospodarczej;
4. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przeprowadzeniu procedury szacowania dochodu w zakresie transakcji świadczenia usług na rzecz Spółki powiązanej, mimo braku ziszczenia się ku temu przesłanek i bez uwzględnienia strategii gospodarczej przy ocenie rynkowości wynagrodzenia w transakcji świadczenia usług transportowych.

Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.).

Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga przede wszystkim przywołania podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 9a ust. 1 i 2 i art. 11 ust 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do ust. 4 art. 9a u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz.UE.C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Wskazana delegacja została wypełniona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.) - dalej "Rozporządzenie MF".

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia MF:

1. 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".
2. 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.
3. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:
4. 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
5. 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
6. 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
7. 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
8. 5) strategię gospodarczą.
9. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:
10. 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2)analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;

1. 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
2. 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
3. 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
4. 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
5. 7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane).

Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD (w:) Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami.

Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. (w kontekście zaistniałego stanu faktycznego) nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko - działającymi w ramach struktury międzynarodowej) – wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r. II FSK 1665/16

Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2015 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto kierunki i granice postępowania dowodowego, tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Przy czym, mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że w jego ocenie pierwszeństwo w sprawie należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisom prawa procesowego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. A zatem ocenić należy czy organy zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że dopiero gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach i transakcje te zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi - organ może dokonać korekty zysku.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży (" koszt plus "). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p..

U podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Tym samym w niniejszej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uprawniające organ do oszacowania dochodów skarżącej spółki.

W ocenie Sądu, organ co najmniej przedwcześnie uznał, że zaistniały przesłanki do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1u.p.d.o.p. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w wyniku powiązania Skarżącej ze spółką F. ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Odnosząc się do pierwszej z wcześniej powołanych przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca spółka świadczyła bowiem usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Natomiast w odniesieniu do drugiej przesłanki, pomiędzy stronami zaistniał spór. W ocenie organu Spółka wykonała 41 transportów (na blisko 8 tyś. transportów) na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Natomiast w ocenie Strony zakwestionowane transakcje nie odbiegały od warunków rynkowych

Przechodząc w dalszej kolejności, do zasadności zastosowania przez organy przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotem powiązanym, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, w że Strona zaniżyła przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług do podmiotu powiązanego, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że Spółka przedłożyła organowi dokumentacje podatkowe transakcji pomiędzy spółkami za okres 2015 r. sporządzoną zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ poprawności tej dokumentacji nie kwestionował.

Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej).

Jak jednakże przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą - najczęściej kapitałowo - jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności.

Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010).

Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11).

Skarżąca posiadała i udostępniła pełną dokumentację podatkową, która nie budziła zastrzeżeń. Organ dokonał analizy prawie ośmiu tysięcy transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, a wątpliwości organu wzbudziło czterdzieści jeden z nich. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w większości transakcji między Skarżącą a podmiotem powiązanym były stosowane średnie ceny rynkowe, a niekiedy nawet wyższe. Fakt występowania powiązań kapitałowych nie wpływa na politykę cen Skarżącej, która kierowana jest swobodnie na warunkach uzależnionych od sytuacji rynkowej.

Analiza porównawcza jest podstawowym narzędziem stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych między sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Dokonanie analizy poprzedzić musi zebranie materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi i warunków ustalonych między jednym z tych podmiotów a podmiotem niezależnym.

Słusznie Strona skarżąca wskazał, że w przypadku stałej współpracy podmiotów, w każdej branży, niezależnie od jakichkolwiek powiązań, kontrahenci często stosują rabaty czy upusty, co zupełnie zostało pominięte przez organ podatkowy. Przy tej ocenie nie można pominąć strategii gospodarczej grupy kapitałowej, której podstawową ideą jest zachowanie przez grupę konkurencyjności na rynku międzynarodowym przy sprzedaży usług transportowych na rzecz klienta końcowego czy też dalszej współpracy z konkretnymi podmiotami- klientami. Niewątpliwie na cenę wpływają również: relacja w jakiej wykonywane jest zlecenie transportowe, długość trasy, ilość "pustych kilometrów", czas realizacji ilość dostępnych ładunków, rodzaj środka transportu, szczególne wymagania klienta, sezonowość i okresowe popyty na usługi transportowe.

Słusznie Strona wskazuje, że organy w żaden sposób nie odniosły się / nie ustosunkowały się do tych okoliczności, nie podjęły nawet prób jej wyjaśnienia. Tym samym zasady jest zarzut, że organ nie zbadał wszystkich czynników wpływających na cenę, koncentrując się tylko na aspekcie odległości. Ponadto wskazać należy, że w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym znajdują się różne odpowiedzi na zadane przez organ zapytanie, z których wynika, że nie każdy wytypowany przez organ podmiot niezależny był w stanie wskazać na konkretne ceny stosowane w transporcie. Wszystkie podmioty natomiast wskazywały na wielość różnych czynników mających wpływ na stosowane ceny. Na karcie 905 (tom II) znajduje się odpowiedź w której wskazano, że "stawka w euro i zł za km stosowana w 2015 r. przez naszą firmę zależała od wielu czynników – to rynek kształtuje stawkę. Nie jesteśmy w stanie podać państwu jednej stawki jaką stosowaliśmy, ponieważ w zależności od sytuacji na giełdzie oraz rynku transportu drogowego stosowaliśmy odpowiednią".

Na karcie 910 (tom II) – "nie potrafię jednoznacznie odpowiedzieć jakie stawki transportowe były stosowane na wskazanych (...) trasach. Na wysokość stawki ma wpływ mnóstwo czynników takich jak miesiąc w jakim jest wykonywany transport (sezonowość), długość trasy, miejsce załadunku (czy jest to rejon przemysłowy czy rolniczy), rodzaj przewożonego towaru, wymagania sprzętowe, wymagania związane z wyposażeniem środka transportu, czy też sam rodzaj środka transportu, ilość miejsc paletowych. Sama wysokość stawki może wahać się w przedziale od 0,6 euro do 1 euro", czy też na karcie 913 (tom II) – "w określonych w Państwa zapytaniu krajach, nie posiadaliśmy w analizowanym okresie żadnego kontrahenta z którym wiązałaby nas umowa, czy też jakiekolwiek inne, systematyczne i sformalizowane stałe relacje. Oznacza to, że realne stawki przewozowe uzależnione były od różnych czynników i znacząco odbiegały od siebie (...)" i dalej "każdego dnia jako firma transportowo-spedycyjna korzystamy z tzw. "stawek dnia", które uzależnione były i są od w/w czynników".

Podmiot ten wśród czynników mających wpływ na fracht wymienił m.in. cykl koniunkturalny, który określa czy i jakie jest zapotrzebowanie na transport w danej lokalizacji, w konkretnym okresie czasu, systematyczność i ilość realizowanych zleceń transportowych dla danego klienta, okres realizacji zleceń z uwzględnieniem sezonowości, przerwy wakacyjne, "pików" miesięcznych/ sezonowych, geolokalizacja i wynikająca z niej atrakcyjność miejsc załadunku i rozładunku, czas oczekiwania na załadunek i rozładunek, warunki płatności, ryzyko wynikające z przewożonego towaru.

Rozważań w powyższych aspektach brak w decyzji organ I jak i II instancji. Organ podatkowy w zakwestionowanych transakcjach odniósł się do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane, ale podobieństwo to ograniczało się tylko do przejechanych kilometrów. Organy nie badały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakter bezpośrednim lub pośrednim. O ile bardzo szczegółowo i skrupulatnie organ sprawdził wszystkie transakcje i spośród nich wytypował te które w jego ocenie obiegały stawką od pozostałych, to jednak na etapie ustalenia czy transakcje te odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia tej skrupulatności organu nie ma. W ocenie Sądu dopiero ustalenie, że w tych konkretnie wskazanych przez organ 41 transakcjach, warunki odbiegały od warunków rynkowych uprawniałoby organ do oszacowania dochodu z tych transakcji.

Z tego też względu za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dla zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia czy tylko pojedyncze transakcje odbiegają od warunków ogólnie stosowanych, czy też większość transakcji czy wszystkie transakcje są obarczone taką wadą. Sąd nie kwestionuje uprawnienia organu do szacowania dochodów podatnika w sytuacji gdy tylko jednostkowe ceny odbiegają od cen stosowanych przez niezależne podmioty. Jednak uprawnienie to nadal zależy od tego czy rzeczywiście ceny odbiegają od cen rynkowych.

Zdaniem Sądu, ocena transakcji zakwestionowanych przez organ, powinna również uwzględniać to ile ostateczny klient za transport zapłacił, bo niewątpliwie miało to wpływ na ocenę czy jest to wartość rynkowa czy też wartość od niej odbiegająca. Szczególnie ma to znaczenie w odniesieniu do transportów wykonywanych na rzecz firmy N. Zgodzić się należy z organem, że analiza funkcjonalna dla Skarżącej i F. jest odmienna. Nie oznacza to jednak, że przy badaniu "rynkowości" transakcji mogły być pominięte dane dotyczące wartości jaką klient zapłacił za wykonany transport, tylko z tego względu, że Spółka F. jest spółką spedycyjną (inaczej niż już przy szacowaniu dochodu z transakcji). W okolicznościach sprawy organ nie wykazał, że cena jaką za usługę dla N. wykonała Skarżąca – nie jest ceną rynkową. Organ ustalenia tego (że nie jest to cena rynkowa) dokonał tylko z tego względu, że Spółka F. nie jest podmiotem który przy szacowaniu dochodu może być brany pod uwagę do transakcji porównywalnych.

Organy podatkowe ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż nie może być mowy o zaniżeniu przychodu w wyniku powiązań kapitałowych w przypadku gdy cena frachtu jest refakturowana w stosunku 1:1. Powołanie się na profile funkcjonalne nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż cena oferowana przez niezależny podmiot jest ostatecznie ceną jaką otrzymuje Skarżąca, a rola F. ogranicza się jedynie do refaktury. Organ nie zakwestionował tego, że N. płaciło za usługę transportową w innej wysokości, czy też że cena przyjętej do realizacji przez F. od tego kontrahenta transakcji nie była ceną rynkową.

Ponadto z uzasadnienia decyzji nie wynika nawet pośrednio, że działania podmiotów powiązanych miały na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego.

W ocenie Sądu organ nie wykazał, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uprawniające organy do oszacowania dochodów Skarżącej.

Organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni, że uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przesłanki te winny być przez organy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje równowartość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

|Asesor |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Damian Bronowicki |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |