Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako "SKO") odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2018r. znak [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe S.B. (dalej jako "Skarżący) z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2017.
Z decyzji SKO wynika, że C.B. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – zwana dalej "O.p."). Zaskarżoną decyzją przeniesiono na wnioskodawcę odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2017 zmarłego brata wnioskodawcy S.B.. Wnioskodawca wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie.
W odpowiedzi na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydent Miasta wskazał, że zaległości podatkowe S.B. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2003-2017 zostały zabezpieczone hipoteką przymusową. Zdaniem organu art. 70 § 8 O.p., nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej według zasady legalizmu i domniemania konstytucyjności przepisów. Zatem art. 70 § 8 O.p. jest wiążący dla organu. Oznacza to, że ustanowione hipoteki zabezpieczające zaległości podatkowe, nadal wywołują prawne skutki, także w sferze przedawnień zobowiązań podatkowych, a polegają one na tym, że ich ustanowienie wyklucza przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie objętym takim zabezpieczeniem.
Odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji SKO podniosło, że podziela co do zasady pogląd, że tylko w zakresie kompetencji sądów jest możliwość stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu. Organ podatkowy, dopóki przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego, nie może dokonywać własnej oceny konstytucyjności przepisu, tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ podatkowy, działając w zgodzie z zasadą legalizmu i domniemania konstytucyjności przepisów dany przepis jest dla organu wiążący i wywołuje skutki prawne. W konkretnym przypadku danej sprawy oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. musi być przez organ/organy podatkowe brany pod uwagę, a w konsekwencji prowadzić do uznania, że ustanowione hipoteki przymusowe na zabezpieczenie zaległości podatkowych w sferze oceny istnienia samego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką skutkują nie wygaśnięciem tych zobowiązań i możliwością dochodzenia zaległości z przedmiotu zabezpieczenia wraz z odsetkami.
Dopuszczalne zatem było orzeczenie o przeniesieniu na spadkobiercę istniejących zaległości podatkowych spadkodawcy, nadających się do egzekucji. Skład Kolegium podziela zajmowane w dotychczasowych orzecznictwie Kolegium stanowisko, że organy podatkowe przy stosowaniu prawa musza brać pod uwagę zasadę legalizmu i domniemania konstytucyjności przepisu, a wyłączenie z obrotu prawnego jako niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 O.p., może nastąpić wyłącznie w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w obecnym stanie prawnym nie nastąpiło. Organ nie jest uprawniony do oceny ważności przepisu na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych w innych sprawach, na dodatek na podstawie analogii wywodzonej z motywów uzasadnienia orzeczenia dotyczącego innego jednak przepisu prawa, choćby i w treści analogicznego do art.70 § 8 O.p.
W skardze na powyższa decyzję C.B. zarzucił naruszenie:
- 1. Art. 120 O.p. poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami.
- 2. Art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych.
- 3. Art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w następstwie nieuwzględnienia wszystkich dowodów i okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
- 4. Art. 123 i art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu ich naruszenia przy rozpatrywaniu sprawy.
- 5. Art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie.
- 6. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł m.in., że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.
Skarżący powołał się również na treść decyzji SKO z dnia [...] września 2019 r. nr [...], w której organ stwierdził, że należności za rok 2012 i za rok 2013 nie zostały objęte zabezpieczeniem hipotecznym i nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia, czy doprowadzić w stosunku do tych należności do skutków, o których mowa w art. 70 § 8 O.p. Z decyzji wynika również, że najmniej należności za rok 2012 powinny pozostać poza zakresem postępowania o udzielenie ulgi, skoro przestały istnieć wskutek zapłaty przez Panią J.B..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z [...] maja 2020 r. skarżący przedstawił wyjaśnienia związane ze sporem z Urzędem Miasta.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Podkreślić należy, że jedynym argumentem, który zdaniem SKO, przemawia za odmową stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z [...] lutego 2018 r. jest konieczność stosowania przez organy art. 70 § 8 O.p. ponieważ nie został on wyłączony z obrotu prawnego jako niekonstytucyjny.
Wskazać należy, że podstawę prawną decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, stanowił art. 100 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3).
Podkreślenia wymaga, że zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny (uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że spadkodawca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może nastąpić także w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku (wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 315/14).
Z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) istotne jest również ustalenie czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy już po otwarciu spadku. Okoliczność ta jak wskazano powyżej nie wpływa na zakres odpowiedzialności spadkobiercy jednak wpływa na możliwość prowadzenia względem niego egzekucji. Przyjąć zatem należy, że kwestia ewentualnego przedawnienia po otwarciu spadku zobowiązań przejętych przez spadkobiercę winna zostać rozważona w uzasadnieniu decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.
SKO wskazało, że objęte decyzją Prezydenta zaległości zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 (ipo.trybunal.gov.pl) orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.
TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 omawianego aktu.
Sąd podziela pogląd, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści (por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). TK w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazał, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.
W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych decyzji, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Decyzja Prezydenta Miasta z [...] lutego 2018 r. nie zawierała analizy czy objęte nią zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, a jeżeli nie, to z jakiej przyczyny. Jeżeli stała temu na przeszkodzie treść art. 70 § 8 O.p., to mając na względzie powyższe, Sąd podkreśla, że na gruncie tego przepisu ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).
Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 322/15).
W konkluzji Sąd stwierdza, że SKO uznając, iż zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji z [...] lutego 2018 r. nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuściło się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.
Zauważyć jednak należy, że zaskarżona decyzja SKO z [...] listopada 2019 r. nie zawiera oceny, czy wydanie przez Prezydenta Miasta decyzji z [...] lutego 2018 r. z uwzględnieniem niekonstytucyjnej treści art. 70 § 8 O.p. można uznać za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Organowi nie będzie wolno powoływać się na art. 70 § 8 O.p. Do obowiązków organu należeć będzie ustalenie czy doszło do wystąpienia zdarzeń innych niż ustanowienie hipoteki przymusowej skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych organ oceni czy nieuwzględnienie tej okoliczności przez Prezydenta Miasta i dorozumiane "powołanie się" na art. 70 § 8 O.p. stanowiło rażące naruszenie prawa.
Za uzasadnione należy uznać również zarzuty dotyczące braku uwzględnienia treści decyzji SKO z dnia [...] września 2019 r. nr [...]. Decyzja ta znana jest bowiem SKO z urzędu. Organ powinien zatem wziąć pod uwagę zawartą w niej ocenę co do przedawnienia lub zapłaty należności podatkowych wymienionych w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Stosownie bowiem do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Po uwzględnieniu treści tej decyzji, SKO oceni czy decyzja Prezydenta Miasta obarczona jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia art. 123, art. 200 i art. 18a O.p. Skarga nie zawiera ich uzasadnienia a Sąd, dokonując kontroli postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie dostrzegł ich naruszenia.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.