Uzasadnienie
T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z [...] stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrz z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 66.260,00 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Dnia 4 lutego 2019 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której zadeklarowała do opodatkowania grunt związane z działalnością gospodarczą i budynek pozostały. Spółka w uzasadnieniu wyjaśniła, że stan techniczny budynku znajdującego się w [...] nie pozwala na jego użytkowanie, nie posiada mediów i przyłączy. W związku z powyższym, stawka podatku od budynków powinna być równa stawce dla pozostałych budynków.
Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że:
- - w 2018 r. spółka aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. nabyła nieruchomość położoną przy ul. [...] oznaczoną nr [...]. Ww. działka o powierzchni 1739 m2 jest zabudowana budynkiem koszarowym o powierzchni użytkowej 2943 m2,
- - działka [...] sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek "Bi"– inne tereny zabudowane,
- - decyzją z [...] maja 2019 r. dla ww. nieruchomości Burmistrz ustalił warunki zabudowy, polegające na przebudowie istniejącego budynku pokoszarowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję usługowo-mieszkalną.
Decyzją z [...] listopada 2019 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 66.260,00 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że już samo posiadanie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości decyduje o wysokości stawki podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie budynek pokoszarowy nie pełni funkcji mieszkalnych i w związku z tym nie podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatki i opłaty lokalne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – zwana dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z niniejszą regulacją do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jak też budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Budynek pokoszarowy będzie więc potencjalnie pełnił funkcję mieszkalną dopiero po zakończeniu prac wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy.
Zły stan techniczny budynku nie stanowi zaś okoliczności pozwalającej na wyłączenie lub zastosowanie odmiennej stawki na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie zapadła bowiem decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego lub decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono ten budynek lub jego część z użytkowania.
W wyniku złożonego przez stronę skarżącą odwołania, decyzją z [...] stycznia 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślił, że działanie organu podatkowego zmierzające do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości, nie narusza prawa własności. Obowiązek podatkowy wynika z prawa własności, zaś podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym – od posiadania, a nie od dochodu. W związku z powyższym opodatkowaniu podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.
Skarżąca wniosła na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie, zobowiązanie organu do wydania decyzji, wskazując rozstrzygnięcie w ten sposób, że zastosowanie znajdzie stawka opodatkowania przewidziana dla budynków pozostałych oraz zwrot kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez bezrefleksyjne przyjęcie za organem pierwszej instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie O.p. w sytuacji, gdy już powierzchowna analiza sprawy uwidacznia brak logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich relewantnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności odnoszących się do stanu technicznego, zagospodarowania oraz możliwości wykorzystania budynku pokoszarowego,
- - art. 121 § 1 O.p., poprzez jednostronną i tendencyjną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przez organ odwoławczy,
- - art. 233 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w ten sposób, iż zastosowanie w sprawie dla budynku pokoszarowego położonego w [...] jako właściwa stawka opodatkowania znajdzie stawka przewidziana dla budynków pozostałych, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazuje na takie rozstrzygnięcie,
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania stawki opodatkowania przeznaczonej dla budynków pozostałych w odniesieniu do budynku pokoszarowego położonego w [...],
- - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art 2 oraz art 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim nałożenie podatku od nieruchomości zgodnie ze stawką przeznaczoną dla budynków związanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do budynku, który nie może być wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze złym stanem technicznym w jakim się znajduje, w konsekwencji poprzez opodatkowanie posiadania przedmiotu nie spełniającego swojego przeznaczenia prowadzi do wyzucia podatnika z własności poprzez brak występowania związku pomiędzy nałożeniem daniny publicznej a faktyczną możliwością wykorzystania rzeczy.
Skarżąca podkreśliła, że budynek pokoszarowy w miejscowości [...] powinien być sklasyfikowany jako budynek pozostały i opodatkowany stawką właściwą dla takich budynków, gdyż nie jest to obecnie budynek mieszkalny, a w ewidencji został oznaczony jako budynek pozostały. Ponadto budynek nie jest wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu. W księgach rachunkowych ujęty jest zaś jako inwestycja i w chwili obecnej nie podlega amortyzacji w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie stanowi więc środka trwałego wchodzącego w skład masy przedsiębiorstwa, która wykorzystana jest do prowadzenia działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Istotę sporu stanowi kwestia opodatkowania budynku pokoszarowego stanowiącego własność skarżącej spółki o łącznej powierzchni 2943 m2. Nieruchomość tę skarżąca nabyła [...] sierpnia 2018 r., a jak wynika z treści umowy (§ 4 aktu notarialnego) Gmina zobowiązała się do wydania przedmiotu umowy w posiadanie nie później niż do dnia 4 września 2018 r. Ponadto nieruchomość została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "pozostałe budynki niemieszkalne".
Dnia 4 lutego 2019 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której zadeklarowała do opodatkowania grunt związane z działalnością gospodarczą i budynek pozostały. Spółka w uzasadnieniu wyjaśniła, że stan techniczny budynku znajdującego się w [...] nie pozwala na jego użytkowanie, nie posiada mediów i przyłączy. W związku z powyższym, stawka podatku od budynków powinna być równa stawce dla pozostałych budynków.
W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że budynek powinien być opodatkowany wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), a nie - jak to deklarowała Spółka - właściwej dla budynków "pozostałych" (art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Zgodnie z regulacją z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".
Art. 1a ust. 2a u.p.o.l. zawiera, w odniesieniu do budynków, dwie przesłanki wyłączające je z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiąc, że nie zalicza się do nich: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.).
Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że stanowiący nieruchomość składnik majątku, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany inaczej (według wyższych stawek) niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku.
Ponadto art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17 - wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie wskazuje się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, co do zasady, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta (wyroki NSA: z 20.03.2009 r., II FSK 1888/07, z 18.07.2012 r. II FSK 32/11, z 20.12.2012 r. II FSK 1877/11, z 04.03.2016 r. II FSK 36/14; z 03.12.1019 r. II FSK 77/18). Co istotne, oznacza to, że faktycznie niewykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie stanowi ujemnej przesłanki do kwalifikacji danej nieruchomości jako "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że do przyjęcia najwyższej stawki podatku od nieruchomości wystarczające będzie wykazanie, że jest on związany z działalnością gospodarczą, czyli - jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Okoliczność, że ww. budynek jest w posiadaniu spółki, która jest przedsiębiorcą, nie jest sporna. Z dołączonego do skargi wydruku z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że jest ona przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zatem przedmiotowy budynek jest związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.
Sąd zatem ocenił, że organy obu instancji trafnie ustaliły przesłanki kwalifikacji nieruchomości Spółki jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Podkreślić również należy, że organy podatkowe kwalifikując daną nieruchomość na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej klasyfikacji niż wynikająca z ewidencji (zob. m.in. uchwały NSA z: 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Zatem dokonana w ewidencji klasyfikacja ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 - dalej: "P.g.k."), bowiem to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.
Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy danych zawartych w bazie Ewidencji Gruntów i Budynków budynek pokoszarowy posiada przeznaczenie "pozostałe budynki niemieszkalne".
Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 22 stycznia 2014 r., (sygn. akt II FSK 130/12) ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.
W niniejszej sprawie nie ma również znaczenia, że budynek pokoszarowy jest w złym stanie technicznym, ponieważ w stosunku do tej nieruchomości nie zapadła decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono ten budynek lub jego część z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.).
Nadmienić należy, że wobec wskazanej nieruchomości organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji. Powyższa decyzja określa, że inwestycja polegać ma m.in. na przebudowie istniejącego budynku pokoszarowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję usługowo mieszkalną. Nie można więc uznać, że nie ma możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności, gdyż podjęła kroki w kierunku zmiany sposobu zagospodarowania nieruchomości, starając się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.
Ponadto do zmiany sposobu użytkowania budynku może dojść nie tylko przez przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, ale także poprzez zmianę faktycznego sposobu korzystania z budynku. Budynek zatem będzie spełniał potencjalnie funkcję mieszkalną dopiero po zakończeniu prac wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy. Zasadne więc było opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości, będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, wg stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów i budynków "związanych z działalnością gospodarczą".
Również pierwotne przeznaczenie budynku nie uzasadniało zakwalifikowania go jako budynku mieszkalnego. Budynki koszarowe, co do zasady, nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (zob. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09).
Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia zasadności zastosowania stawki podatku właściwej dla budynku pokoszarowego. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, zaś ocena materiału dowodowego, na co wskazano powyżej, była prawidłowa, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Organ zasadnie uznał na podstawie zapisów ewidencji, że budynek nie spełnia warunków uzasadniających do uznania go za budynek mieszkalny oraz, że Spółka nie przedstawiła decyzji wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, co wyłączałoby kwalifikację posiadanego przez Spółkę budynku jako "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Taka konkluzja uzasadniała również nieuwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Co wynika z przedstawionej wcześniej oceny, organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, zasadnie uznając, że w odniesieniu do spornego budynku zastosowanie znajdzie najwyższa stawka, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.